V SA/Wa 2166/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Dałkowska-Szary, Sędzia NSA Marzenna Zielińska, Asesor WSA Andrzej Kania [spr.], Protokolant Katarzyna Kotulińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2006 r. sprawy ze skargi K. Zakładów Farmaceutycznych "P." S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] lutego 2002 r. K. Zakłady Farmaceutyczne P. S.A. (dalej: KZF P.) z siedzibą w K. dokonały zgłoszenia celnego o nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leków importowanych z W. B. i deklarując w polu 22 SAD wartość tych leków na kwotę 318.144,00 EUR. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę handlową wystawioną przez firmę M. M. GmbH z siedzibą w S. (eksportera w sprawie) o nr [...] opiewającą na kwotę 276.597,70 EUR. Dyrektor Urzędu Celnego Port Lotniczy w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie importera kontroli celnej, której przedmiotem był import leków w formach gotowych oraz w postaci blistrów, pipetek i tabletek luzem w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 21 maja 2002 r., tj. do dnia rozpoczęcia kontroli, stwierdzono nieprawidłowości związane z deklarowaniem wartości celnej importowanych farmaceutyków. Mając wątpliwości, na podstawie przeprowadzonej kontroli, co do prawidłowości deklarowanej przez polską Spółkę wartości celnej sprowadzonych produktów, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] września 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości wartości celnej, kwoty długu celnego i kwoty należnego podatku od towarów i usług od importu towaru zgłoszonego do odprawy celnej ww. JDA SAD. Następnie, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] listopada 2003 r., powołując w podstawie materialno-prawnej m.in. art. 13 § 1 i § 3 pkt 4, § 4, art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 2, § 3 i § 4 pkt 2b, art. 83 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), oraz art.2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11g, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru ujętego w ww. SAD i dokonał określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz kwoty podatku należnego z tytułu importu, ze względu na ustalenie wartości sprowadzonego towaru na kwotę 214.747,20 CHF. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania ustalono, że deklarowana przez KZF P. S.A. w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia w dniu odprawy - udzielonej przez eksportera i związanej z realizacją ujawnionej w toku kontroli Umowy- prowizji podstawowej w wysokości 32,5% (lub 30% w przypadku preparatu O.) od zakupów dokonanych w każdym roku kalendarzowym (odliczanej przed dokonaniem zapłaty dla firmy M.), oraz prowizji w formie rabatu w naturze dostarczanego wraz z zamówionym towarem. Zauważył, iż w polu 22 SAD zadeklarowano wartość towaru w kwocie 318.144,00 CHF, w sytuacji gdy faktura importowa opiewa na znacznie niższą kwotę, tj. na 276.597,70 CHF. Różnica w wartości obu dokumentów -jak ustalił organ I instancji- wynika z udzielonego rabatu ilościowego (5%), uwzględnionego w fakturze w postaci zamówionych towarów. Natomiast bankowe dowody potwierdzające zapłatę za importowany towar, przedstawione kontrolującym przez Spółkę P., zostały wystawione -na co również zwrócił uwagę organ- na łączną kwotę 120.079,27 CHF. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji I instancji w całości i uznanie ww. zgłoszenia celnego za prawidłowe. Przedstawiając swoje stanowisko zarzuciła organowi celnemu przede wszystkim dokonanie błędnej interpretacji ujawnionej Umowy o dystrybucji zawartej [...] lutego 1998 r. z M. M. GmbH z siedzibą w S.. Wyjaśniła m.in., iż udzielane na podstawie tego kontraktu stronie polskiej prowizje i rabaty stanowiły jedynie formę wsparcia działalności dystrybucyjnej KZF P. S.A. na rynku polskim. Orzekając w sprawie na skutek tego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, podtrzymując stanowisko organu I instancji wyjaśnił, iż organ pierwszej instancji wyliczył jako należną kwotę 214.747,20 EUR, nie wyjaśnił przy tym w jaki sposób ustalił wysokość odliczanej od wartości celnej prowizji. Dyrektor wskazał, iż kwotą należną za towar powinna być kwota wynikająca z faktury handlowej, obniżona o prowizję podstawową, tj. w wysokości 186.703,45 EUR. Powołując się na pismo strony z 15.03.2005 r. [zawierające wyliczenia strony] oraz zakaz r. in p. organ odwoławczy stwierdził, iż nie można zwiększyć kwoty rabatu ponieważ oznaczałoby to pogorszenie sytuacji strony odwołującej się. Dyrektor podkreślił, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, iż deklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość importowanych leków została zawyżona z powodu nieuwzględnienia przyznanych przez eksportera rabatów, a zatem została ustalona w sposób niezgodny z treścią art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Wartość celna sprowadzanych towarów była bowiem określona jedynie na podstawie faktury handlowej, załączonej do zgłoszenia celnego, podczas gdy P. S.A. związana była z firmą M. M. GmbH Umową o dystrybucji z [...] lutego 1998 r., której integralną część stanowi List uzupełniający oraz Zmiana Listu uzupełniającego z 2 marca 1998 r. W kontrakcie tym (zwanym Umową o dystrybucji - List uzupełniający), strony przewidziały, że Spółka P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do prowizji podstawowej ustalanej w wysokości 32,5% zakupów dokonanych przez P. zgodnie z fakturami firmy M. w każdym roku kalendarzowym, oraz prowizji dodatkowej w wysokości od 2,5% (5%, 7,5%, 10%), do 12% w zależności od osiągniętej wysokości rocznych zakupów, która zostanie dodana do prowizji podstawowej (pkt 1 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Zgodnie z pkt 2 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający prowizja ustalana będzie w oparciu o roczne zakupy i będzie odliczona przed dokonaniem zapłaty do firmy M. zgodnie z pkt 6.1 Umowy o dystrybucji (tj. 30% w ciągu 30 dni od daty fakturowania i 70% w ciągu 60 dni po dacie fakturowania). Strona polska upoważniona została również do dodatkowej prowizji w wysokości 5% w formie rabatu w naturze w oparciu o zamówioną ilość Preparatu, który będzie dostarczony wraz z zamówionym Preparatem (pkt 4 Umowy o dystrybucji - List uzupełniający). Wysokość rabatu naturalnego, jak wynika z protokołu ze spotkania przeprowadzonego w dniu [...] grudnia 2000 r. przedstawicieli M. M. GmbH i KZF P. S.A., od 2001 r. została podwyższona do 15%. Powołując się na kontrolę w siedzibie Spółki, Dyrektor Izby podniósł, iż realizując postanowienia ww. Umowy oraz związanych z nią uzgodnień, kontrahent zagraniczny obniżał ceny sprzedawanych leków o ww. prowizje. Jednakże strona dokonując zgłoszenia celnego zadeklarowała w niniejszej sprawie kwotę nie uwzględniającą rabatów oraz nie przedłożyła Umowy o dystrybucji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy m.in. stwierdził, iż przyznana prowizja w żadnej mierze nie dotyczyła innych działań, nazywanych przez stronę wspieraniem rozwoju działalności strony na rynku polskim przez kontrahenta zagranicznego. Dalej zauważył, iż brak jest dokumentacji potwierdzającej, że rabaty wspierały jakiekolwiek inne przedsięwzięcia strony związane z dystrybucją, oprócz obniżenia ceny towarów. Ponadto, z postanowień Umowy o dystrybucji wynika, iż przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt importu leków przez KZF P. S.A. Dyrektor Izby zauważył również, iż przyznawane upusty nie noszą charakteru przypadkowego, ale są elementem wszystkich transakcji objętych Umową. Prowizja w wysokości 32,5% ma charakter stały, a zakupy ponad określoną wartość gwarantowały nawet jej podwyższenie. W swoim uzasadnieniu Dyrektor Izby odniósł się także do kwestii proceduralnych podnoszonych przez stronę, w tym dotyczącej naruszenia zasady prawdy obiektywnej i prawdy materialnej oraz zasady dwuinstancyjności, podkreślając przy tym, iż działanie organu celnego było zgodne z przepisami obowiązującego prawa. W skardze wniesionej w dniu 12 sierpnia 2005 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie KZF P. S.A. zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne poprzez nieprawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych, 2. art. 23 § 1 i § 9 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w zw. z art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne poprzez uznanie, że świadczenie podmiotu trzeciego względem stron umowy sprzedaży towarów wynikające z innego tytułu prawnego niż sprzedaż towarów może obniżać wartość celną towarów, 3. art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, 4. art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, w związku z art. 69 Układy Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że dostosowanie prawa polskiego do prawa wspólnotowego realizowane jest wyłącznie przez oparcie legislacji na wspólnych rozwiązaniach prawnych i nie obejmuje praktyki wykładni i stosowania prawa przez organy państwowe, 5. art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w oparciu postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z 28 września 2001 r. nr [...]. Mając na uwadze wymienione zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. kierując się art. 135 ww. ustawy. Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca wyszła od naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących prowadzenie postępowania dowodowego. Zarzuciła nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym, które doprowadziły do niedokładnego bądź wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentami zagranicznymi dokonanej przez organ I instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim stwierdziła, iż organy celne nie rozpoznały w pełni całokształtu kontaktów handlowych pomiędzy skarżącą, eksporterem - M. M. GmbH z siedzibą w S., oraz podmiotem wystawiającym noty kredytowe z tytułu prowizji - M. Ges.m.b.H. z siedzibą w A.. Stosunki handlowe i operacje finansowe między tymi podmiotami uznano za odnoszące się wyłącznie do sprzedaży towarów. Tymczasem relacja skarżącej ze Spółkami z grupy M. miała charakter trójstronny i można w niej wyróżnić w szczególności dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, pierwszy - związany z zakupem od M. M. GmbH leków, oraz drugi - związany ze wsparciem finansowym udzielonym skarżącej w formie prowizji przez odrębny podmiot, tj. M. Ges.m.b.H. Skarżąca podkreśliła przy tym, iż premia finansowa (zwana prowizją), nie była przyznawana przez sprzedającą towary M. M. GmbH, lecz przez podmiot zewnętrzny względem stron Umowy o dystrybucji, tj. M. Ges.m.b.H., odpowiedzialny w ramach grupy M. za działania promocyjne i reklamowe na terenie Europy Wschodniej. W konsekwencji, jak podkreśliła to skarżąca, wbrew ustaleniom poczynionym przez organy celne Spółka polska była zobowiązana do uiszczenia na rzecz M. M. GmbH całej ceny należnej wykazanej w fakturze handlowej, gdyż eksporter nie był stroną rozliczeń finansowych z tytułu premii. Skarżąca zauważa, iż powyższe okoliczności podnosiła w piśmie procesowym z 13 kwietnia 2005 r. skierowanym do Dyrektora Izby, a wystarczającym dowodem -w jej przekonaniu- potwierdzającym przedstawiony stan faktyczny są noty uznaniowe wystawione przez M. Ges.m.b.H z siedzibą w A.. Z treści tych dokumentów wynika niezbicie, że wystawione zostały przez podmiot nie będący eksporterem. Wyjaśniając charakter premii (prowizji), przyznawanej na podstawie Listu Uzupełniającego, skarżąca odwołała się do oświadczenia z 4 października 2004 r. osób uczestniczących w negocjowaniu Umowy o dystrybucji, w którym stwierdzono, iż prowizja ma charakter wsparcia finansowego nakierowanego na współfinansowanie działalności promocyjnej i reklamowej, i nie stanowi upustu, rabatu lub innego zmniejszenia kwoty należnej M. M. GmbH z tytułu sprzedaży towaru, ani też odzysku kwoty należnej za towar. Dalej skarżąca podniosła, iż związek premii z ceną towaru jest dokładnie odwrotny od tego co ustaliły organy celne. Kwota premii nie prowadziła do obniżenia ceny towaru, lecz przeciwnie - wysokość premii była w aspekcie rachunkowym pochodną ceny towaru. Chociaż premia stanowiła rozliczenie z innego tytułu prawnego, to jednak jako mechanizm zapewniający dostosowanie jej wysokości do rzeczywistego rozmiaru działalności prowadzonej przez skarżąca, przyjęto określanie wysokości premii na podstawie wartości zakupionych od kontrahenta zagranicznego produktów. Ponadto zauważyła, iż sam fakt przepływu środków pieniężnych między KZF P. S.A. a M. M. GmbH w kwocie stanowiącej różnicę ceny wykazanej w fakturze oraz prowizji, nie świadczy o wysokości wykonanego w ten sposób zobowiązania skarżącej z tytułu ceny nabycia leków, nie przesądza też o charakterze i podstawie samego zobowiązania. Dlatego też metodologia ustalania wartości celnej przyjęta przez organy celne była nieprawidłowa, albowiem w sposób nieuzasadniony przypisywała kluczowe znaczenie wysokości płatności dokonanej za pośrednictwem banku. W celu potwierdzenia swojego stanowiska co do charakteru otrzymywanej premii skarżąca podała, iż na potrzeby księgowe ujmowała prowizję otrzymaną od podmiotu a. jako zmniejszenie zobowiązania względem podmiotu s., jednak premia ta winna była zostać wykazana jako należność od M. z siedzibą w A.. Na okoliczność tą zwrócił uwagę m.in. niezależny audytor, który wskazał na nieprawidłową praktykę księgową polegającą na ujmowaniu otrzymanej od M. Ges.m.b.H prowizji jako obniżającej koszty zakupu preparatów, podczas gdy w okolicznościach sprawy winna ona stanowić jej przychód. Pierwotne podejście Spółki polegające na obniżaniu kosztów nabycia towaru o kwotę otrzymanych prowizji nie było więc -zgodnie z twierdzeniem skarżącej- uzasadnione. Na te okoliczności -co też zarzuca skarżąca- organy celne nie zwróciły jednak uwagi i pominęły pismo z 21 lutego 2005 r. o nr [...] Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. jako dowód w postępowaniu przedstawiony przez stronę, dopuszczając się w konsekwencji naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 ww. ustawy. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż wartość celną towarów importowanych w niniejszej sprawie, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, organy celne obniżyły z kwoty 318.144,00 EUR na 214.747,20 EUR, czyli o 103.396,80 EUR. W ten sposób wysokość premii finansowej obliczona została przez organy celne na poziomie przekraczającym przysługującą skarżącej zgodnie z Listem Uzupełniającym do Umowy o dystrybucji prowizję podstawową wynoszącą 32,5% ceny wykazanej na fakturze importowej. Prowizję obliczono bowiem od całej zadeklarowanej wartości celnej towarów, obejmującej również wartość towarów stanowiących rabat ilościowy. Towary będące rabatem ilościowym były zaś bezpłatne, wobec czego ich wartość w świetle postanowień Umowy nie mogła stanowić podstawy obliczenia prowizji. Niezależnie od błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niewłaściwej interpretacji norm prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 orz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Zwracając uwagę na dyspozycję wymienionych przepisów oraz dokonując ich wykładni skarżąca jeszcze raz podniosła, iż premia przyznawana była przez inny podmiot niż sprzedawca i z innego tytułu niż sprzedaż towarów, a więc nie wpływała na kategorię ceny należnej określoną w przepisie art. 23 § 9 Kodeksu celnego. Następnie w treści skargi skarżąca wskazała na występującą w jej przekonaniu sprzeczność rozstrzygnięć organów celnych w niniejszej sprawie z aktami prawa Wspólnoty Europejskiej, w tym z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zarzuciła także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego. Rozwijając te zarzuty odwołała się do unijnej praktyki stosowania przepisów regulujących ustalanie wartości celnej towarów oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Rozwijając zaś zarzut dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę dwuinstancyjności postępowania, skarżąca podniosła oparcie postępowania kontrolnego, a następnie postępowania celnego na wytycznych otrzymanych przez organy celne od Prezesa GUC w piśmie z 28 września 2001 r. Konsekwencją tego było zakwalifikowanie świadczenia uzyskiwanego przez skarżącą od partnera a. jako rabatu pomniejszającego cenę płatną za towar otrzymywany od partnera s., co -w jej przekonaniu- było działaniem automatycznym i niezgodnym ze stanem faktycznym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumenty prezentowane w skarżonej decyzji, podkreślając jednocześnie, iż kwotą należną za towar była kwota wynikająca z faktury handlowej, obniżona o prowizję podstawową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie m. in., że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie czym Dyrektor Izby dopuścił się naruszenia naczelnych zasad postępowania dowodowego, w szczególności wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy materialnej, a w konsekwencji również zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Naruszenie tych przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (celne) obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Dopiero na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego może on dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów, opierając się na przekonywujących podstawach i dając temu wyraz w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ administracji może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Jako dowolne należy zaś traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności -co należy zaznaczyć- wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (v. wyrok SN z 23.11.1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAPiUS 1995, z. 7, poz. 83). Prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe zakończone wydaniem skarżonej decyzji nie doprowadziło, jak uznał Sąd, do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu decyzji z [...].11.2003 r., którą Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., obniżył wartość importowanych leków, powołano się na dokumenty bankowe [przelewy] potwierdzające zapłatę za importowany towar, objęty fakturą importową a także na - przewidzianą umową łączącą skarżącą z eksporterem - prowizję podstawową [32,5 %] oraz rabat naturalny. W konkluzji organ I instancji stwierdził, iż wartość celna towaru ustalona została w oparciu o udzielony skarżącej rabat naturalny i prowizję. Tak przedstawione uzasadnienie decyzji nie koresponduje z treścią rozstrzygnięcia, nie wyjaśnia bowiem wysokości kwoty o którą pomniejszono wartość celną towaru. W tym miejscu należy także zauważyć, iż wartość towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym z [...] lutego 2002 r. nr [...] zadeklarowana została w walucie EUR co znajduje uzasadnienie w treści załączonej do tego zgłoszenia faktury importowej nr [...] z dnia [...].01.2002 r. a także dalszych dokumentów rozliczeniowych strony i kontrahenta zagranicznego [przelewów bankowych z [...].05.2002 i [...].03.2002 r.] wyrażonych również w tej walucie, [k- 125-129 akt administracyjnych] podczas gdy decyzja I instancji błędnie w rozstrzygnięciu oraz uzasadnieniu wskazuje jako właściwą walutę - CHF. Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu, nie skorygował powyższej nieprawidłowości a próba uzasadnienia postępowania organu I instancji nie doprowadziła do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dla lepszego zobrazowania niejasności i kwestii wymagających wyjaśnienia Sąd wskazuje, iż wartość celna przedmiotu importu [318.144,00 EUR] w rozpoznawanej sprawie zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, na podstawie załączonej faktury z [...] stycznia 2002 r. nr [...], na którą złożyła się suma ceny za towar [276.597,70 EUR] oraz wartość identycznego towaru objętego tą fakturą będącą rabatem ilościowym [41.546,30 EUR]. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki P. ujawniona została zawarta przez skarżącą z M. M. GmbH z siedzibą w S. [eksporterem] - Umowa o dystrybucji z [...] lutego 1998 r. i stanowiący jej integralną część - List uzupełniający [również z 17 lutego 1998 r.] oraz Zmiana listu uzupełniającego z 2 marca 1998 r. [k. 62 - 113 wspólnych akt adm.], które przewidywały, że KZF P. w ramach wynagrodzenia za usługi wykonywane na podstawie Umowy o dystrybucji będzie uprawniona do otrzymania prowizji podstawowej (32,5%), prowizji dodatkowej oraz dodatkowej prowizji w formie rabatu w naturze (5%). Wysokość rabatu naturalnego od 2001 r. została podwyższona do 15% co wynika z protokołu spotkania przeprowadzonego [...] grudnia 2000 r. przedstawicieli M. M. GmbH i P. S.A. [k. 13-16 wspólnych akt administracyjnych]. Ponadto ujawniono dokumenty potwierdzające płatność za towar na rzecz M. M. GmbH w postaci przelewów bankowych, w tym dwa przelewy z [...] marca 2002 r. i [...] maja 2002 r. tytułem zapłaty za fakturę nr [...] załączoną do przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego [k. 128-129 akt adm.]. Z treści przelewów bankowych nie wynika, by płatność dokonana na podstawie tych dokumentów za ww. fakturę została pomniejszona o jakiekolwiek wartości wynikające z innych tytułów. Organy celne ustaliły, iż realizując postanowienia ww. Umowy i związane z nią uzgodnienia, eksporter (M. M. GmbH), wystawiał faktury z uwidocznionymi rabatami naturalnymi i na wartość pomniejszoną o te rabaty, zaś P. dokonywała płatności za te faktury - po pierwsze z uwzględnieniem rabatów naturalnych, a po drugie pomniejszone o prowizję podstawową (32,5%), co potwierdzały również (w większości spraw - jak wynika z protokołu kontroli - wspólne akta adm.), ujawnione przelewy bankowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie słusznie Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż Naczelnik Urzędu zmieniając wartość celną nie wyjaśnił sposobu tej korekty. Pomimo tego organ odwoławczy powołując się na pismo strony z 15 marca 2005 r., [w którym Spółka podała, iż w niniejszej sprawie oprócz odliczenia prowizji podstawowej odliczono również wartość noty za przepakowywanie w 2001 r. oraz prowizję odnoszącą się do innej - nie załączonej do zgłoszenia SAD z [...].02.2002 r. - faktury] uznał, rozstrzygnięcie Naczelnika za zasadne, wskazując jednocześnie inną -wyższą - wartość o jaką należałoby obniżyć wartość towaru. Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim zauważyć, iż ustalona przez organ I instancji [utrzymana w mocy przez Dyrektora] wartość celna nie pokrywa się z kwotą, którą można byłoby wyliczyć z uwzględnieniem procentowego wskaźnika prowizji [32,5 %] ani z kwotą faktycznie zapłaconą - przelewami bankowymi- za importowane towary [120.079,27 EUR]. Wartość ta nie odpowiada również wartości [276.587,70 EUR] określonej w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego z [...].02.2002 r. Skarżąca nie zgadza się z ustaloną przez organy celne wartością towaru, kwestionując jej liczbowe wyliczenie. Dyrektor Izby odmówił wiarygodności powyższym dokumentom bankowym opierając się na piśmie strony z 15.03.2005 r. [wskazującym rozliczenie faktury z [...].01.2002 r.] chociaż nie pozwala ono, w ocenie Sądu, bez dokonania dokładnej analizy wymienionych tam dokumentów źródłowych, na precyzyjne ustalenie wartości celnej towaru. Pismo to wskazuje na notę za przepakowywanie za 2001 r. [bez wskazania jej numeru i daty] oraz na prowizję do faktury nr [...] - notę, [bez podania jej daty oraz wartości]. Jest to istotne ponieważ, jak wynika z akt administracyjnych sprawy oraz wspólnych akt administracyjnych powołana nota za przepakowywanie za 2001 r. a także faktura nr [...] nie podlegały ocenie organów celnych w toku kontroli celnej ani w trakcie postępowania celnego. Analizy tych dokumentów nie przeprowadził Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z treści protokołu kontroli celnej [wspólne akta administracyjne] wynika, iż badaniu poddano zgłoszenia celne importowe skarżącej [w których eksporterem jest M. M. GmbH] dokonane w okresie od 01.01.2000 r. do 21.05.2002 r., do żadnego z nich nie załączono jednak faktury nr [...]. Kopie tych dokumentów nie zostały również przekazane przy piśmie strony z 15 marca 2005 r. Natomiast, jak podała w nim strona, wartość wskazanej przez stronę noty za przepakowywanie wyrażona została w CHF podczas gdy, zgodnie z pismem, nota ta rozliczona została z fakturą importową nominowaną w EUR, co wzbudza dodatkowe wątpliwości co do poprawności wyliczeń organów celnych. Zasadności skorygowania wartości celnej przez organy celne nie sposób również wywieść z ustaleń [przekazanych przez stronę organowi odwoławczemu] poczynionych przez Ł. Urząd Skarbowy w Ł., w następstwie przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej, ponieważ zakres jej obejmował okres od 01.01.2001 r. do 31.12.2001 r. zaś przedmiotowe zgłoszenie celne oraz związane z nim rozliczenia miały miejsce w 2002 r. Oceny Sadu nie zmienia fakt, iż sama strona wskazała rozliczenie faktury importowej. Zgodnie z powołanym już art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - mającym zastosowanie do postępowania celnego - organy zobligowane są do podejmowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero po tym możliwa jest ocena działania organu odwoławczego w tym także w kontekście powołanego przez Dyrektora zakazu r. in p.. Dyrektor Izby nie przeprowadził żadnego postępowania uzupełniającego w zakresie weryfikacji dokumentów i okoliczności wskazanych w piśmie strony z 15.03.2005 r., do którego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej był uprawniony i które w przedstawionym stanie faktycznym wydaje się niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu kwestia podnoszonej przez stronę noty za przepakowywanie oraz prowizji do faktury nr [...] wymaga wyjaśnienia, albowiem może mieć wpływ na ustalenie rzeczywistej wartości celnej sprowadzonych leków, tj. ceny faktycznie zapłaconej. Orzekając ponownie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby winien uzupełnić postępowanie dowodowe, w trybie przewidzianym w art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu wyjaśnienia powyżej wskazanych w sprawie okoliczności, ze szczególnym uwzględnieniem rozbieżności istniejących pomiędzy decyzją organu I instancji i decyzją organu odwoławczego co do określenia wartości celnej towaru oraz faktycznej płatności dokonanej za sprowadzane produkty. W tym też celu powinien m.in. uzupełnić akta sprawy o notę kredytową, na którą się strona powołuje oraz wskazana przez stronę fakturę, ustalić przez jaki podmiot i z jakiego tytułu zostały one wystawione, i wyjaśnić czy sposób w jaki zostały rozliczone mogły mieć wpływ na wartość celną towarów zadeklarowaną w sprawie na podstawie faktury z [...] stycznia 2002 r. w świetle przepisów Kodeksu celnego. Postępowanie dowodowe powinno w konsekwencji doprowadzić do ustalenia czy zadeklarowana w zgłoszeniu wartość celna jest prawidłowa czy też nie. Wydając decyzję Dyrektor Izby powinien pamiętać, iż motywy rozstrzygnięcia mają wynikać z uzasadnienia decyzji jako jej integralnej części (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Konkludując Sąd stwierdza, że postępowanie celne w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie przeprowadzono w jego toku pełnego postępowania dowodowego, i w konsekwencji wydano rozstrzygnięcie dotyczące wartości celnej towaru na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego W tej sytuacji Sąd nie mógł ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Wyrokowanie zdeterminowane zostało bowiem omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.