V SA/Wa 2193/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. D. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez G. D. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) ... z ...lutego 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ...w W. (dalej: Naczelnik UC) nr ... z ... listopada 2014 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu ...listopada 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 2.000,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Kia Sportage. Do wniosku dołączono m. in. fakturę zakupu samochodu (za kwotę 83.942,00 zł) na terytorium kraju z ... stycznia 2014 r., fakturę sprzedaży pojazdu (za kwotę 70.201,79 zł) w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej francuskiemu kontrahentowi w dniu ... lutego 2014 r., list przewozowy CMR wystawiony... lutego 2014 r. potwierdzający fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu już ... lutego 2014 r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornego samochodu zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany – K. M. P. Sp. z o.o. - złożył deklarację AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 1.583,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu objętego wnioskiem. Ustalono w szczególności, że samochód w ewidencji CEPIK posiada status auta zarejestrowanego od ...stycznia 2014 r. Decyzją z ... listopada 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 2.000,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik UC wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z poczynionych ustaleń wynika, że: pojazd został zarejestrowany na terenie kraju ... stycznia 2014 r. Jego dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano natomiast dopiero ...lutego 2014 r. (data pokwitowania odbioru pojazdu we F.). Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IC decyzją z ... lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC stwierdził, co następuje: Skarżąca zachowała roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy w odniesieniu do pojazdu objętego wnioskiem. Zdaniem Dyrektora IC skarżąca wykazała także zapłatę akcyzy za samochód objęty wnioskiem, gdyż na fakturze wystawionej przez zbywcę (E.-K. Sp. z o.o.) - będącego autoryzowanym dealerem pojazdów marki KIA - znajduje się wymagane prawem oświadczenie o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłaty akcyzy za przedmiotowy samochód. Wskazał następnie, że spółka wykazała że dysponowała pojazdem jak właściciel i dokonała jego przemieszczenia we własnym imieniu. Dyrektor IC uznał też za udowodnione dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu wysłanego do F. i tam odebranego ... lutego 2014 r. Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy – wymogu braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju pojazdu dostarczanego wewnątrzwspólnotowo - Dyrektor IC stwierdził, że samochód w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej był zarejestrowany na terenie kraju. Podkreślił, że jeśli zamiarem spółki było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy w wyniku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu, to niezrozumiałą czynnością była jego wcześniejsza rejestracja na terenie kraju. W skierowanej do WSA w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora IC z ... lutego 2015 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornego samochodu miała charakter czasowy a nie stały, tymczasem art. 107 ust. 1 u.p.a. traktuje jedynie o tej ostatniej. Stanęła na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Podkreśliła wadliwość decyzji o zarejestrowaniu samochodu na stałe, skoro stosowna decyzja została doręczona skarżącej już po zbyciu przez nią pojazdu. W ocenie skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122, art. 187, art. oraz art. 191 O.p. Naczelnik UC nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, a kontrolowane rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Na wstępie wypada jednak przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 j.t.). – zwanej dalej: p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Odnosząc się do meritum skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są zatem: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub w tym imieniu ta dostawa albo eksport była realizowane; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Do pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące pojazdu sprowadzają się do tego, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być przy tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu eksport bądź dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Nadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające wcześniejsze uiszczenie akcyzy oraz dokumenty potwierdzające rzeczywiste dokonanie eksportu bądź dostawy wewnątrzwspólnotowej. Odnośnie samego wniosku, wypada zauważyć, że powinien on zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie). W przedmiotowej sprawie skarżąca domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu marki Kia Sportage. Zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego koniecznego do uzyskania zwrotu akcyzy. Należy podkreślić, że ze zgromadzonych dokumentów jasno wynika, że na wniosek samej skarżącej dokonano na terytorium kraju rejestracji pojazdu objętego wnioskiem. Rejestracja nastąpiła przed dokonaniem jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do F.. Okoliczność ta wynika jasno z danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawa o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 t.j. – ze zm.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym stanowi, że ewidencję prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw wewnętrznych. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza), a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1 - 5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze wskazane przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporny pojazd zostały po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed dokonaniem jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Nie budzi przy tym najmniejszych wątpliwości Sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem Sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to zarówno z przedstawionego sposobu gromadzenia danych ewidencji oraz z faktu jej prowadzenia przez organ centralny. Z tych przyczyn organy podatkowe były w pełni uprawnione do przyjęcia, że samochód został zarejestrowany w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Odnosząc się z kolei do twierdzeń skarżącej wskazującej, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w ocenie spółki przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, wskazać należy, że jest to stanowisko nieuprawnione. Organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy został zarejestrowany i jako taki nadal figuruje w ewidencji. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji samochodu w kraju. Sąd wyjaśnia ponadto, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując wskazane przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPiK, wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, taki rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo skutecznego domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu, to należy uznać, że został on po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dacie wskazanej w CEPiK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji jako przesłanki odmowy zwrotu podatku. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wniosek złożono i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu wskazany w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Warto w tym kontekście wskazać stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Odnosząc się do zarzutu rozwiniętego w uzasadnieniu skargi wypada stwierdzić, że bez znaczenia z punktu widzenia możliwości o skuteczne ubieganie się o zwrot akcyzy jest ta okoliczność, że skarżąca - jak utrzymuje - odebrała definitywną decyzję o rejestracji stałej już po zbyciu pojazdu francuskiemu kontrahentowi. Jak wynika z CEPiK: oryginalne tablice rejestracyjne (zwyczajne samochodowe), oryginalne nalepki legalizacyjne i znak legalizacyjny pojazdu skarżąca odebrała ...stycznia 2014 r. Na fakturze sprzedaży auta francuskiemu kontrahentowi jako datę tej czynności wskazano ... lutego 2014 r. (samo auto zostało mu dostarczone już ... lutego 2014 r., z CEPiK wynika zaś, że: sama sprzedaż została zgłoszona właściwemu organowi ... lutego 2014 r., przy czym miała wynikać z umowy zawartej dopiero 24 marca 2014 r.). Znamienne, że sama skarżąca w fakturze sprzedaży auta francuskiemu kontrahentowi wskazała, że pojazd dopuszczony został do ruchu ...stycznia 2014 r. Z informacji CEPiK wynika także, że od tego dnia obowiązuje też ubezpieczenie OC związane z użytkowaniem samochodu. Doręczenie skarżącej definitywnej decyzji o zarejestrowaniu pojazdu nawet po jego zbyciu, nie ma przy tym wpływu na określenie jego pierwszej rejestracji na terenie kraju z punktu widzenia przepisu art. 107 u.p.a. Okoliczności te jasno wskazują, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji pojazdu w kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc formułowany w skardze zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. W tym miejscu należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać przy tym należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Na jego podstawie poczyniono właściwe ustalenia faktyczne. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Pamiętać przy tym należy, że ciężar dowodu w postępowaniu dotyczącym wniosku o zwrot akcyzy co do zasady obciąża wnioskodawcę. Niezależnie od tego realizując zasadę prawdy obiektywnej Naczelnik UC dokonał w ramach czynności sprawdzających ustaleń, z których wynika że K. M. P. Sp. z o.o. w odniesieniu do wskazanego pojazdu złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wskazanego we wniosku w kwocie 1.583,00 zł, a więc niższej niż wnioskowana do zwrotu przez skarżącą. Dokonano też niezbędnych i prawidłowych ustaleń związanych z rejestracją pojazdu wskazanego we wniosku o zwrot akcyzy. Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a.