V SA/Wa 2282/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez ... (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Organ", "Dyrektor Izby"), jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji przez Ministra Finansów, z ... kwietnia 2016 r., nr ..., w której stwierdzono, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z ... stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy od nabytej energii elektrycznej jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z ... stycznia 2016 r. Skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy od nabytej energii elektrycznej. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność w zakresie przetwórstwa mleka i wyrobu serów (PKD: 1051.Z), która nie mieści się w katalogu działalności uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 43, dalej jako: "u.p.a." lub "ustawa akcyzowa"). W jednym ze swoich zakładów produkcyjnych (zakład w ..., dalej jako: "Zakład produkcyjny") obok jego działalności głównej (tj. wykonywanej w przeważającej części), która nie daje w świetle art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym prawa do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy, Spółka prowadzi również w pewnej części działalność w zakresie produkcji soków z owoców i warzyw (PKD: 1032.Z), która jest wymieniona w katalogu działalności uprawniających do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d u.p.a. Spółka, w ramach prowadzonej w Zakładzie produkcyjnym działalności, zużywa znaczne ilości energii elektrycznej. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Spółka nie korzysta w odniesieniu do zużywanej w swojej działalności energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. Zdaniem Skarżącej, Zakład produkcyjny w ... spełnia warunki do uznania go za "zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną", o którym mowa w art. 31d ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie "Czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od całości energii elektrycznej nabytej na potrzeby działalności prowadzonej w Zakładzie produkcyjnym, jeżeli wykonuje w nim działalność w zakresie produkcji soków z owoców i warzyw (PKD: 1032.Z), która jest wymieniona w katalogu działalności uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia (wskazanym w art. 31d ust. 1 pkt 1 u.p.a.), ale przedmiot działalności przeważającej Spółki oraz przedmiot działalności głównej (tj. wykonywanej w przeważającej części) Zakładu produkcyjnego nie zostały wymienione w przedmiotowym katalogu?" Skarżąca stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do akcyzy zapłaconej od całości energii elektrycznej zużytej w Zakładzie produkcyjnym spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pogląd swój uargumentowała m.in. poprzez wskazanie, że Zakład produkcyjny spełnia warunki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym do uznania go za "zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną" oraz uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w zaskarżonej do Sądu interpretacji indywidualnej z ... kwietnia 2016 r. nie podzielił stanowiska Skarżącej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a., zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który łącznie spełnia następujące warunki: 1) wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną kodami Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) wymienionymi w tym przepisie, w tym PKD 1032, 2) prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, 3) nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a - przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Dalej podniósł, że przez zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną, w myśl art. 31d ust. 2 ustawy akcyzowej, rozumie się podmiot, u którego udział kosztów wykorzystanej energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej w roku podatkowym, za który składany jest wniosek, o którym mowa w ust. 5, wynosi ponad 3%. Zakład energochłonny wykorzystujący energię elektryczną nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dyrektor Izby zauważył dalej, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zdaniem Organu, z art. 31d ust. 1 u.p.a. wynika, że zakładowi energochłonnemu wykorzystującemu energię elektryczną, który wykonuje działalność gospodarczą oznaczoną kodem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) - 1032, przysługuje zwolnienie od akcyzy, realizowane przez zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez ten zakład. Przedmiotowy przepis wiąże zatem zakład z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą (mowa jest o energii elektrycznej wykorzystywanej przez ten zakład, tj. zakład wykonujący działalność gospodarczą wymienioną w tym przepisie - w zakresie tej działalności). Dlatego zwolniona od akcyzy nie będzie energia elektryczna wykorzystywana przez zakład, który wykonuje działalność oznaczoną innym kodem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) niż wymieniona w art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Według Organu, Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy zapłaconej od całości energii elektrycznej nabytej na potrzeby działalności prowadzonej w Zakładzie produkcyjnym, ale tylko od energii elektrycznej wykorzystywanej do działalności w zakresie produkcji soków i warzyw (PKD: 1032.Z), przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w pkt 2-3 art. 31d ust. 1 oraz przepisów art. 31d ust. 2 ustawy dotyczących zakładu energochłonnego, opisanych wyżej. Dyrektor dodał, że w zakresie powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych znak: ... zauważyć należy, że potwierdzają one stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji, tj. przyznają zwolnienie nie dla całej działalności danego podatnika, ale tylko wydzielonego zakładu (uznanego za energochłonny), np. dla zakładu produkcji ciepła, kotłowni, czy gorzelni rolniczej. Z wszystkich tych powodów, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. uznać należało stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z ... kwietnia 2016 r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia ... maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Pismem z ... lipca 2016 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się uchylenia przedmiotowej interpretacji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy ustanowionego tym przepisem nie dotyczy akcyzy zapłaconej od całości energii elektrycznej zużytej na potrzeby działalności jednego z zakładów produkcyjnych Spółki, lecz jedynie tej jej części, która została zużyta na potrzeby działalności wymienionych w tym przepisie; 2) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako: "O.p"), poprzez brak pełnego odniesienia się przez Organ do argumentacji podniesionej przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 3) art. 14c § 2 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska, które w ocenie Organu jest prawidłowe w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy Spółce przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy zgodnie z art. 31d ust. 1 u.p.a., w sytuacji, gdy jedynie część jej działalności gospodarczej klasyfikowana jest do kodu PKD uprawniającego do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia (produkcja soków z owoców i warzyw - PKD: 1032.Z), przy czym pozostała, przeważająca część działalności (przetwórstwo mleka i wyrób serów - PKD: 1051.Z), nie mieści się w przedmiotowym katalogu. Sąd w niniejszym sporze przyznał rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. Niespornym w sprawie jest spełnianie przez Spółkę pozostałych wymogów określonych w art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej, wymaganych przy ubieganiu się o zwolnienie od akcyzy. Spółka jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31d ust. 2 u.p.a., prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz nie korzysta w stosunku do tej energii elektrycznej ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej. Kwestie te nie budzą wątpliwości Organu (zob. s 8 zaskarżonej interpretacji). Przechodząc do oceny głównego problemu prawnego niniejszej sprawy, a więc oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy tylko część działalności Skarżącej jest objęta "uprzywilejowanym" kodem PKD, podkreślić należy, że w orzecznictwie, zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności, jeśli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych. Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni ani rozszerzane, ani zawężane. W wyroku z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 47/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Dopiero gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w sprawie powstaje sytuacja, w której trzeba wybrać jedno z kilku możliwych znaczeń danego tekstu poprzez odwołanie się do innych niż językowe reguł wykładni prawa, w tym wykładni celowościowej". Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, prawidłowa wykładnia gramatyczna (językowa) art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej, prowadzi do konstatacji, że aby możliwe było skorzystanie z zawartego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, ubiegający się o nie przedsiębiorca musi prowadzić działalność w ściśle wskazanych w regulacji dziedzinach gospodarczych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) i musi to być działalność główna, podstawowa dla danego zakładu produkcyjnego. Status takiej, "uprzywilejowanej" dziedziny posiada produkcja soków i warzyw, która stanowi tylko pewną część (wycinek) działalności gospodarczej Spółki. Przeważająca część działalności (przetwórstwo mleka i wyrób serów) nie mieści się w katalogu uprawniającym do uzyskania zwolnienia podatkowego. Przyjęcie takiego rygorystycznego stanowiska w tej sprawie uzasadnione jest zarysowaną wyżej judykaturą w sprawach podatkowych, zgodnie z którą wymagana jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (zob. wyr. SN z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97). Taki pogląd wyraża też konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazuje, że przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (zob. wyr. z dnia 17 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 469/00). Przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez Spółkę we wniosku z ... stycznia 2016 r. mogłoby skutkować stworzeniem groźnego precedensu umożliwiającego obchodzenie przepisów ustawowych. Ratio legis art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej sprowadza się bowiem w istocie do udzielenia wsparcia (w formie zwolnienia podatkowego) na rzecz przedsiębiorcy działającego w ściśle oznaczonych dziedzinach gospodarczych. Art. 31d ust. 1 u.p.a. wymusza więc przyjęcie rozumowania "zero-jedynkowego", w myśl zasady "albo-albo". Z łatwością wyobrazić można sobie sytuację, w której – w wyniku uznania stanowiska Skarżącej za zgodne z prawem – przedsiębiorstwa energochłonne rozpoczynałyby w sposób sztuczny szczątkową produkcję w "uprzywilejowanych" dziedzinach PKD, które wymienia art. 31d ust. 1 u.p.a., tylko po to, aby uzyskać zwolnienia podatkowe na rzecz całości prowadzonej przez siebie działalności. Pomijając już fakt, że zaistnienie tej hipotetycznej sytuacji byłoby całkowitym zaprzeczeniem ratio legis art. 31d ust. 1 ustawy akcyzowej, liczyć należałoby się z pojawieniem kolejnego poważnego problemu praktycznego w tej sprawie – kwestii ustalenia procentowanego udziału działalności wymienionej w przedmiotowym przepisie w stosunku do całości działalności przedsiębiorstwa, uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Sądu, wyrażone w tym zakresie stanowisko Spółki nie może się ostać. Podsumowując, w ocenie Sądu stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z dyrektywami wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe, bowiem zwraca szczególną uwagę na znaczenie językowe spornego przepisu odczytywane tak, aby nie rozszerzać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W następstwie przyjęcia takiego stanowiska, jako niezasadne należało uznać zarzuty błędnej wykładni art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak pełnego odniesienia się do argumentacji Strony oraz niewłaściwe uzasadnienie stanowiska przez organ podatkowy, Sąd stwierdza, że zarzuty te są nieuzasadnione. W sprawie niniejszej całość sporu sprowadza się do "częściowego" (stanowisko Skarżącej) lub "zero-jedynkowego" (Organ, Sąd) interpretowania art. 31d ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej. Także w skardze do WSA w Warszawie, Spółka nie wykazała w zasadzie żadnych zarzutów merytorycznych innych niż odnoszących się do omówionej już kwestii wykładni spornego przepisu. Przyjmując takie założenie należy wskazać, że zaskarżona interpretacja jest kompletna tzn. w sposób całościowy i prawidłowo uargumentowany przedstawia stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do pytania (wniosku) Skarżącej. W związku z dyspozycją art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), wedle której sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na pisemną interpretację przepisów prawa oraz powołaną podstawą prawną, Sąd w niniejszej sprawie poprzestał na powyższej analizie. Z wszystkich tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na mocy art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia .