V SA/Wa 238/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 25 listopada 2022 r. nr DRP.WPAIV.411.308.2022.AFE, L.dz.62276.30Q4784G8 w przedmiocie ustalenia wysokości miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez [...] sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) jest decyzja Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: Prezes PFRON lub organ) z 25 listopada 2022 r. nr DRP.WPAIV.411.308.2022.AFE; L.dz. 62276.30Q4784G8 ustalająca stronie wysokość miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy listopad 2021 r. w kwocie 0 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Skarżąca 27 grudnia 2021 r. wnioskiem Wn-D zwróciła się do Prezesa PFRON o wypłatę miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za listopad 2021 r. Organ pismem z 14 lutego 2022 r. poinformował stronę, że wyliczona przez stronę wysokość przysługującego miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za listopad 2021 r. oraz kwota dofinansowania wyliczona przez organ różnią się. Fundusz wyliczył kwotę należnego dofinansowania na 0 zł. Przyczynę rozbieżności w wyliczonych kwotach stanowi fakt, że nie zostały spełnione przesłanki określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 100 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") umożliwiające wypłatę dofinansowania. Pismem z 24 lutego 2022 r. (data nadania) spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie decyzji o wysokości przysługującego dofinansowania za listopad 2021 r. We wniosku poinformowała, że uiściła miesięczne koszty płacy za listopad 2021 r. w terminie i w całości. Przy piśmie z 30 marca 2022 r. strona nadesłała: potwierdzenie opłacenia składek ZUS za listopad 2021 r. z 15 grudnia 2022 r. w kwocie 4.629,44 zł, potwierdzenia wypłat wynagrodzeń pracownikom niepełnosprawnym, zestawienie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy za listopad 2021 r. Na podstawie ww. dokumentów organ stwierdził, że wynagrodzenia za listopad 2021 r. zostały pracownikom niepełnosprawnym wypłacone w grudniu 2021 r. Wnioskowi Wn-D za listopad 2021 r. odpowiadają więc deklaracje w ZUS i US za grudzień 2021 r. Pismem z 15 kwietnia 2022 r. organ, m.in. wezwał do nadesłania wyjaśnień rozbieżności pomiędzy przekazanym zestawieniem zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za grudzień 2021 r., a potwierdzeniem przelewu do organu podatkowego z 20 stycznia 2022 r. W tym samym dniu organ wystąpił z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy płatnik opłacił w całości i w terminie obowiązkowe składki za okresy listopad 2021 r. – marzec 2022 r. oraz czy wpłaty pokryły należne składki za pracowników niepełnosprawnych zgłoszonych do dofinansowania za listopad 2021 r. w Skarżąca w odpowiedzi wyjaśniła, że rozbieżność pomiędzy zestawieniem zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, a potwierdzeniem przelewu do organu podatkowego wynikają wyłącznie z faktu, iż zestawienie zaliczek stanowi dokument zbiorowy dotyczący wszystkich pracowników spółki, a potwierdzenie przelewu odnosi się wyłącznie do osób niepełnosprawnych. Pismem z 29 lipca 2022 r. ZUS poinformował o sposobie rozliczenia składek za okresy listopad 2021 r. i grudzień 2021 r. Ponadto ZUS wskazał, że składki za grudzień 2021 r. za M. M. oraz W.G. zostały opłacone z uchybieniem terminu. ZUS wskazał, że za ww. osoby należało opłacić składki w wysokości 4.989,80 zł. Natomiast w terminie zostały opłacone łącznie składki w wysokości 891,92 zł. Zaskarżoną decyzją Prezes Zarządu PFRON ustalił skarżącej wysokość miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy listopad 2021 r. w kwocie 0 zł. W uzasadnieniu organ przywołał w szczególności treść m.in. art. 26a ust. 1a1 pkt 3, ust. 1a2, art. 26c ust. 4 ustawy z o rehabilitacji i podkreślił, że z analizy dokumentów wynika, iż składki na ZUS za okresy objęte postępowaniem nie były opłacone w obowiązującym płatnika terminie. Prezes PFRON wskazał, że z analizy wpłat wynika, iż wpłat należności składkowych za wskazane okresy dokonywano z uchybieniem 14-dniowego terminu, wynikającego z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a także że wpłaty dokonane z uchybieniem terminu, przekroczyły wysokość 2% składek należnych za dany miesiąc (art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji). Organ wskazał, że potwierdzenie dokonania przelewu składek ZUS z 17 stycznia 2022 r, wskazuje, że strona opłaciła składki ZUS za grudzień 2021 r. w wysokości 5.321,10 zł, podczas gdy była zobowiązana do opłacenia z deklaracji DRA kwoty 61.556,90 zł. Prezes Zarządu PFRON wyjaśnił, że koszty płacy, które bada dotyczą jedynie osób niepełnosprawnych. Z drugiej jednak strony, jego zdaniem, płatnik nie może wybrać, za których pracowników opłaci składki ZUS, a za których nie. Płatnik dokonuje płatności jednym przelewem, a ZUS wpłaconą kwotę dzieli proporcjonalnie na wszystkich zgłoszonych przez płatnika do ubezpieczeń pracowników za dany okres składkowy. Strona opłacała składki w wysokościach, w jakich uznawała, że pokryją one składki za osoby niepełnosprawne, nie opłacając całości należnych składek ZUS za omawiany okres. Strona nie dysponuje więc dokumentem potwierdzającym, że składki ZUS za grudzień 2021 r. zostały opłacone w całości i w terminie ani dokumentem potwierdzającym, że składki zostały zapłacone w całości i w terminie za zgłoszonych do dofinansowania za listopad 2021 r. pracowników niepełnosprawnych. Organ wyjaśnił, że zwrócił się do ZUS, który wskazał kiedy i w jakiej wysokości zostały opłacone należne składki za pracowników zgłoszonych do dofinansowania za listopad 2021 r, wskazując, że płatnik opłacił składki za grudzień 2021 r. za M.M. oraz W. G. z uchybieniem terminu, wynikającego z odrębnego przepisu, przekraczającym 14 dni w wysokości powyżej 2% składek. Dodatkowo organ wskazał, że zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2021 r. z list płac wynika, że spółka powinna za ww. osoby opłacić zaliczkę w łącznej kwocie 1.274,00 zł. Jednocześnie skarżąca przedstawiła zbiorczy dokument potwierdzający, że całkowita wysokość należnej zaliczki za grudzień 2021 r. wynosi 13.035,00 zł. Na potwierdzenie opłacenia w terminie oraz w całości zaliczki na podatek od wynagrodzeń osób niepełnosprawnych strona przedstawiła potwierdzenie wpłaty w dniu 20 stycznia 2022 r. kwoty 1.315,00 zł. Wobec powyższego dofinasowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za listopad 2021 r. ustalono ww. kwocie. Strona na ww. decyzję złożyła skargę wnosząc m.in. o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: I) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez: a) ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w ustawie o rehabilitacji umożliwiające przyznanie skarżącej dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych za pracę wykonywaną w listopadzie 2021 r., podczas gdy skarżąca dokonała w odniesieniu do pracowników niepełnosprawnych płatności za będący przedmiotem niniejszego postępowania okres rozliczeniowy w ustawowych terminach i w pełnej wysokości, a faktu tego nie zmienia sposób dokonywania rozliczeń konta płatnika przez ZUS, co przy wykładni ww. przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, b) ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w celu weryfikacji terminowości i wysokości "poniesienia kosztów płacy" oraz "opłacenia składek" za wiążące należy uznać wewnętrzne rozliczenie wpłat dokonywane przez ZUS, podczas gdy o powyższym świadczy zarówno dowód dokonania przelewu na konto ZUS jak i wydruki pasków płac wskazujące wysokość wpłat z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc rozliczeniowy, co przy wykładni ww. przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, c) ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia kosztów płacy i uznaniu, że przy weryfikacji terminowości opłacania tych kosztów należy brać pod uwagę zbiorczą kwotę składek, do których poniesienia zobowiązana była skarżąca, niezależnie od tego czy dotyczą one tylko pracowników niepełnosprawnych, w stosunku do których spółka wnioskowała o dofinansowanie, czy też pozostałych pracowników strony, podczas gdy otrzymanie dofinansowania od organu uwarunkowane jest zatrudnieniem pracowników niepełnosprawnych wskazanych we wniosku o dofinansowanie oraz ponoszeniem kosztów płacy wyłącznie za tych pracowników, a co za tym idzie organ uprawniony jest do weryfikacji wysokości oraz terminowości opłacania składek wyłącznie w stosunku do tych pracowników, co przy wykładni ww. przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, d) ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym rozumieniu pojęcia "poniesienia kosztów płacy" i uznaniu, iż wskutek wewnętrznych rozliczeń ZUS nie doszło do terminowego poniesienia kosztów płacy w stosunku do pracowników niepełnosprawnych w sytuacji, gdy wykładnia językowa i celowościowa przepisu art. 26a ust. 1 a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji przemawia za przyjęciem, iż chodzi o opłacenie składek przez pracodawcę, nie zaś o ich rozliczenie czy też zaksięgowanie przez ZUS, co przy wykładni ww. przepisów nie zostało wzięte pod uwagę i doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, b) art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a1 Ustawy w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z § 13 i 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2017 roku w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieodróżnianiu przez organ pojęcia "poniesienie kosztów płacy" od pojęcia "rozliczenie składek", które dokonywane jest przez ZUS, w sytuacji gdy rozliczenie składek przez ww. podmiot następuje po poniesieniu przez stronę kosztów płacy, co nie zostało wzięte pod uwagę przez organ i doprowadziło do wydania przez ten organ wadliwej decyzji; II) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 76 § 1 i 3 w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") poprzez: a) dokonanie przez organ niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, iż skarżąca poniosła koszty płacy z uchybieniem terminu, co zostało ustalone na podstawie wewnętrznego rozliczenia i zaksięgowania przez ZUS, podczas gdy strona terminowo dokonała przelewu z tytułu składek na rzecz ZUS oraz innych kosztów płacy, w tym zaliczek na podatek dochodowy, w stosunku do zgłaszanych do wniosku osób niepełnosprawnych zgodnie z załączonymi do składanych w postępowaniu pism: potwierdzeń przelewu, pasków płac, kart wynagrodzeń i innych dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziło do uznania przez organ, iż spółka nieterminowo uiściła koszty płacy za niniejszy okres rozliczeniowy za osoby niepełnosprawne i w konsekwencji doprowadziło do wydania przez organ wadliwej decyzji skutkującej brakiem przyznania dofinansowania, b) wadliwe sporządzenie przez organ uzasadnienia decyzji, które zawiera twierdzenia, oceny i wnioski wzajemnie ze sobą sprzeczne, co w konsekwencji czyni skarżoną decyzję niezrozumiałą dla skarżącej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niekonsekwencje wynikające z toku rozumowania organu doprowadziły do błędnej oceny stanu faktycznego i wydania wadliwej decyzji, c) wadliwe sporządzenie przez organ uzasadnienia decyzji, które w żaden sposób nie wskazuje powodów uznania przez organ, iż skarżąca poniosła koszty płacy za osoby niepełnosprawne z uchybieniem terminu oraz oparcie przez organ swoich twierdzeń wyłącznie na przywoływaniu treści pism z ZUS bez wskazania konkretnych argumentów potwierdzających niewypełnienie przez skarżącą warunków wskazanych w ustawie o rehabilitacji umożliwiających otrzymanie dofinansowania. Prezes PFRON w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wyjaśnić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Podkreślenia wymaga, że zarówno skarżąca jak i Prezes Zarządu PFRON wnieśli o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia złożonym wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W rozpoznawanej sprawie sąd uznał, że Prezes Zarządu PFRON wydał prawidłową decyzję. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia związana z ponoszeniem kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych. Skarżąca wskazuje, że warunkiem otrzymania przez pracodawcę dofinansowania do wynagrodzeń na rzecz osób niepełnosprawnych jest terminowe ponoszenie przez pracodawcę kosztów płacy związanych z zatrudnianiem tych pracowników. Innymi słowy wystarczy pokryć koszty płacy pracowników niepełnosprawnych (niezależnie od tego czy pokryto lub nie koszty płacy pozostałych pracowników) aby zdaniem strony otrzymać dofinansowanie. Zdaniem natomiast organu strona nie może wybrać, za których pracowników opłaci składki ZUS, a za których nie. Każdy płatnik dokonuje płatności za określoną deklarację ZUS jednym przelewem, a ZUS wpłaconą kwotę dzieli proporcjonalnie na wszystkich zgłoszonych przez płatnika do ubezpieczeń pracowników za dany okres składkowy. Nie jest możliwe opłacenie składek w wysokościach, w jakich skarżąca uznawała, że pokryją one składki za osoby niepełnosprawne, nie opłacając całości należnych składek ZUS za określony okres. Rozpoznając powyższy spór w tej konkretnej sprawie należy przyznać rację organowi. Słusznie skarżąca formalnie podaje, że przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Jednakże musi to być faktyczne (praktyczne) pokrycie kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych, a nie pokrycie formalne, z którym to pokryciem przepisy nie wiążą żadnych skutków prawnych. Sąd wyjaśnia, że dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych wiąże się z pokryciem wskazanych części kosztów kwalifikowanych, jako kosztów płacy, poniesionych w konkretnym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego przy spełnieniu w tym okresie warunków prawem przewidzianych. W sprawie ustalono, że spółka wg organu, w stosunku do pracowników nie opłaciła składek ZUS od wynagrodzeń za okresy rozliczeniowy grudzień 2021 r. (okresowi temu odpowiada okresy sprawozdawczy PFRON: listopad 2021 r.) zgodnie z art. 26a ust. 1a1 pkt 3 i ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji. Miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przysługuje pracodawcy po spełnieniu warunków określonych w art. 26a-26c ustawy o rehabilitacji. Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1. Przypomnieć należy, że przy stosowaniu przepisu art. 26a ustawy o rehabilitacji (stanowiącym przesłanki nabycia uprawnienia przez pracodawcę) oraz przy jego wykładni należy mieć na uwadze treść przepisów unijnych zezwalających na udzielanie tego rodzaju pomocy przepisami krajowymi. Wykładnia przepisów krajowych powinna być zgodna z wykładnią przepisów unijnych. W myśl bowiem art. 48a ust. 2 ustawy o rehabilitacji środki Funduszu przyznane pracodawcy wykonującemu działalność gospodarczą na podstawie art. 26, art. 26a, art. 26d i art. 32 ust. 1 pkt 2 stanowią pomoc na zatrudnienie pracowników niepełnosprawnych w rozumieniu rozporządzenia 651/2014. Zgodnie z art. 26c ust. 4 ustawy o rehabilitacji w przypadku gdy ustalona przez Fundusz kwota dofinansowania jest inna niż kwota dofinansowania wykazana we wniosku pracodawcy, Prezes Zarządu Funduszu wydaje decyzję o wysokości dofinansowania, na wniosek pracodawcy złożony w terminie 14 dni od dnia otrzymania informacji o ustaleniu wysokości przysługującego dofinansowania do wynagrodzenia. Od decyzji, o której mowa w ust. 4, przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy do Prezesa Zarządu Funduszu (art. 26c ust. 4b ustawy o rehabilitacji). Art. 33 ust. 1 rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz.U.UE L z dnia 26 czerwca 2014 r., nr 187, s. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie 651/2014) wskazuje, że pomoc na zatrudnianie pracowników niepełnosprawnych jest zgodna z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 107 ust. 3 Traktatu i wyłączona z obowiązku zgłoszenia, o którym mowa w art. 108 ust. 3 Traktatu, jeżeli spełnione są warunki ustanowione w niniejszym artykule i w rozdziale I. Tym samym pomoc jest zgodna ze wspólnotowym rynkiem tylko w wypadku spełnienia warunków określonych przepisami. W wypadku niespełnienia takich warunków pomoc taka jest pomocą bezprawną (niedozwoloną). Rozporządzenie 651/2104 definiuje pojęcie pracownika niepełnosprawnego w art. 2 pkt 3 i wg tego przepisu pracownikiem niepełnosprawnym jest każda osoba, która: a) jest uznana za osobę niepełnosprawną na mocy prawa krajowego; lub b) ma długotrwale naruszoną sprawność fizyczną, umysłową, intelektualną lub sensoryczną, co może, w oddziaływaniu z różnymi barierami, utrudniać im pełne i skuteczne uczestnictwo w środowisku pracy na równych zasadach z innymi pracownikami. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 10 ustawy o rehabilitacji niepełnosprawność to trwała lub okresowa niezdolność do wypełniania ról społecznych z powodu stałego lub długotrwałego naruszenia sprawności organizmu, w szczególności powodującą niezdolność do pracy. Natomiast osobą niepełnosprawną jest zgodnie z art. 1 ustawy o rehabilitacji jest osoba, której niepełnosprawność została potwierdzona orzeczeniem: 1) o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności lub 2) o całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy na podstawie odrębnych przepisów, lub 3) o niepełnosprawności, wydanym przed ukończeniem 16 roku życia. Zgodnie z art. 33 ust. 5 rozporządzenia 651/2014 intensywność pomocy nie przekracza 75 % kosztów kwalifikowalnych. Z kolei koszty kwalifikowalne to koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego (art. 33 ust. 2) Mając powyższe przepisy na uwadze należy stwierdzić, że aby strona mogła uzyskać dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych musi spełniać warunki do uzyskania tej pomocy publicznej na ostatni dzień miesięcznego okresu sprawozdawczego. Tym samym, zmiany w sytuacji podmiotu nie związane z jego działaniem lub zaniechaniem nie mogą mieć wpływu na możliwość uzyskania dofinansowania. Odnosi się to również do korekt deklaracji, które mogą mieć miejsce, ale tylko w sytuacjach niezależnych do pracodawcy. Koszty płacy oznaczają, zgodnie z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Polski ustawodawca także wskazał w art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji, że kwota miesięcznego dofinansowania nie może przekroczyć 90% faktycznie poniesionych miesięcznych kosztów płacy, a w przypadku pracodawcy wykonującego działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zwanego dalej "pracodawcą wykonującym działalność gospodarczą", 75% tych kosztów. Tym samym w przypadku strony miesięczne dofinasowanie nie może przekroczyć 75 % faktycznie poniesionych kosztów płacy. Koszty płacy faktycznie ponosi pracodawca (a nie pracownik niepełnosprawny), gdyż to on zarówno musi wypłacić wynagrodzenie, które obejmuje zarówno podatek dochodowy od osób fizycznych (zaliczkę), jak również składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i pozostałe wskazane fundusze. Następnie te faktycznie ponoszone przez pracodawcę koszty są dystrybułowane do pracownika w postaci wynagrodzenia za pracę, podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych przez pracowników (składek za osoby zgłaszane do ubezpieczeń w części finansowanej przez ubezpieczonych). Z kolei w art. 26a ust. 1a ust. 3 ustawy o rehabilitacji wyjaśniono, że miesięczne dofinansowanie nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a2 (zastrzeżenie do strony nie ma zastosowania). Z kolei w art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji wyjaśniono, że kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Mając powyższe na względzie dla wysokości przyznawanej pomocy publicznej prawodawca unijny i za nim ustawodawca krajowy definiuje koszty wynagrodzenia jako koszty faktycznie ponoszone przez pracodawcę obejmujące wynagrodzenie brutto i obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne. Tym samym za terminowo poniesione koszty płacy prawodawca unijny i ustawodawca krajowy uznaje te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe – Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm., dalej: usus) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń– Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: updof). W sprawie sporna jest kwestia związana z opłaceniem należności składkowych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak stanowi art. 47 ust. 1 usus płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki za dany miesiąc, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2a i 2b, nie później niż: 1) do 10 dnia następnego miesiąca - dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie; 2) do 5 dnia następnego miesiąca - dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych; 3) do 15 dnia następnego miesiąca - dla pozostałych płatników. Natomiast w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy zwrócić uwagę na art. 31 updof, w brzmieniu właściwym dla sprawy, który stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 38 ust. 1 updof płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a updof). Sąd w tym miejscu ponownie wskazuje, że przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych jednoznacznie wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Słusznie wskazuje strona, że ustawa o rehabilitacji posługując się pojęciem koszty płacy odnosi je do kosztów płacy poniesionych w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych a nie pracowników pełnosprawnych. Jednakże skarżąca nie zwraca uwagi, że przepisy także nakazują aby koszty płacy pracownika niepełnosprawnego były faktycznie, a nie jedynie formalnie poniesione. W sprawie organ, wbrew twierdzeniom strony, dokonał ustalenia, że spółka jedynie formalnie poniosła koszty płacy pracownika niepełnosprawnego. Przedstawiła jedynie formalne dowody wskazujące, że opłaciła należności składkowe i zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości przekraczającej zaliczkę i należności składkowe za zatrudnionych pracowników niepełnosprawnych. Jednakże nie przedstawiła dowodów wskazujących na faktyczne pokrycie kosztów płacy pracowników niepełnosprawnych. Słusznie organ bowiem zauważył, że w krajowym porządku prawnym płatnik nie ma możliwości wybrania, za których pracowników opłaci składki ZUS, a za których nie. Pracodawca dokonuje płatności jednym przelewem, który to przelew dotyczy całej deklaracji rozliczeniowej ZUS obejmującej zarówno pracowników niepełnosprawnych jak i pracowników pełnosprawnych. Natomiast brak zapłaty całości deklaracji rozliczeniowej (ZUS DRA) powoduje, że ZUS wpłaconą kwotę dzieli proporcjonalnie na wszystkich zgłoszonych przez płatnika do ubezpieczeń pracowników za dany okres składkowy. Innymi słowy brak zapłaty części należności składkowych powoduje, że proporcjonalnie ta dana część należności nie pokryła kosztów płacy pracownika niepełnosprawnego. W sprawie dokładnie takich ustaleń dokonał organ i ostatecznie ustalił, że skarżąca w terminie przekraczającym 14 dni na zapłatę należności dokonała zapłaty pozostałej części należności składkowych dotyczących pracownika niepełnosprawnego. Co więcej organ ustalił, że ta różnica pomiędzy kwotą faktycznie zapłaconą a kwotą należną wynosiła ponad 2%. Powyższe musiało spowodować odmowę przyznania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (w sprawie ustalenie tej kwoty w wysokości 0 zł, a więc w wysokości innej niż żądana przez stronę). Podkreślenia wymaga, że ustaleń tych dokonał na podstawie przedstawionych informacji pochodzących od ZUS, a więc informacji mających walor dokumentu urzędowego. Sąd stwierdza - wbrew twierdzeniom skarżącej - że art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji dotyczących zasad pokrywania należności składkowych. Przyjęcie odmiennego zapatrywania byłoby nie do pogodzenia z systemowym założeniem niesprzeczności systemu prawa (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 135 i n.), bowiem czyniłoby niespójną ustawę o rehabilitacji z określonymi w ww. przepisach zasadami pokrywania należności składkowych. Zatem obowiązek regulowania kosztów płacy w odniesieniu do konkretnego pracownika niepełnosprawnego w danym okresie nie oznacza możliwości regulowania wybranych kosztów płacy przez beneficjenta dofinansowania. Należy w tym kontekście zauważyć, że brak jest norm prawnych (w sytuacji, gdy składki nie zostaną opłacone w całości), które pozwalają przyznać pierwszeństwo w rozliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne dla osób niepełnosprawnych, a potem na pozostałych zatrudnionych. Rozliczenia dokonuje się w takiej sytuacji proporcjonalnie do kwoty należnych składek na dany fundusz za danego ubezpieczonego. Innymi słowy, dokonanie wpłaty za dany okres w wysokości niższej od należnej (zadeklarowanej) generuje po stronie beneficjenta ryzyko nieopłacenia kosztów płacy w należnej wysokości, a w dalszej perspektywie z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni. Tym samym bezzasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 26a ust. 1a1 pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1a2 w zw. z art. 2 ust. 4a i art. 49 ust. 1 usus w zw. z § 13 i 16 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2017 roku w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych), gdyż w sprawie ewidentnie organ wykazał, że koszty płacy pracownika niepełnosprawnego nie zostały faktycznie pokryte, co najwyżej można mówić w sprawie o formalnym pokryciu (strona opłaciła należności składkowe w wysokości, która przewyższa tylko kwotę należności składkowych i zaliczek pracowników niepełnosprawnych). Wbrew także twierdzeniom strony orzecznictwo sądowoadministracyjne w żadnej ze spraw nie wskazywało, że możliwe jest pokrycie tylko należności składkowych pracowników niepełnosprawnych, bez pokrycia należności składkowych pracowników pełnosprawnych. Tezy wyroku NSA z 8 czerwca 2022 r. I GSK 1566/21, na który strona się powołuje, zostały wywiedzione w zupełnie odmiennym stanie faktycznym niż przedmiotowy. Mianowicie w tamtej sprawie spółka pokrywała należności składkowe pracowników niepełnosprawnych i pełnosprawnych i tylko ze względu na sposób rozliczeń dokonanych przez ZUS (korekty deklaracji za wcześniejsze okresy) powstały niedopłaty na kontach pracowników niepełnosprawnych i pełnosprawnych. W sprawie natomiast spółka świadomie nie pokrywała należności składkowych w całości i próbuje wywodzić, że dla uzyskania pomocy publicznej wystarczy hipotetycznie pokryć należności składkowe osób niepełnosprawnych aby uzyskać pomoc publiczną (kwota uiszczonych należności powinna być równa lub większa od należności składkowych pracowników niepełnosprawnych). Teza taka zgodnie z tym co zostało już powiedziane wyżej, jest całkowicie niezasadna. Także stan faktyczny wskazany w wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2021 r. V SA/Wa 1715/20 również jest odmienny od przedmiotowego. Tak jak poprzednio podmiot, którego ww. wyrok dotyczy uregulował w całości należności z deklaracji ZUS DRA na co przedstawił dowód. Z kolei wyrokiem NSA z 11 maja 2022 r. I GSK 1524/21 sąd kasacyjny oddalił skargę wywiedzioną w sprawie V SA/Wa 1715/20. Tym samym zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W tym miejscu należy także zauważyć, że także orzecznictwo nie wypowiadało się w taki jak sugeruje skarżąca sposób w odniesieniu do art. 26a ust. 1a2 ustawy o rehabilitacji (kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a1 pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc). Wszystkie wyroki w których uwzględniane były skargi zapadały w okolicznościach wskazujących, że strona pokrywała faktycznie koszty płacy zarówno pracowników niepełnosprawnych jak i pełnosprawnych, a jedynie ze względu na rozliczenie dokonywane przez ZUS powstawały zaległości na kontach pracowników w tym pracowników niepełnosprawnych. W sprawie taka sytuacja nie występuje. Należy jeszcze raz wskazać, że z przepisów ustawy o rehabilitacji wynika, że funkcjonujący system wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych w formie dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych uznaje koszty płacy jako całość i nie ma możliwości wnioskowania o dofinansowanie jedynie do części tych kosztów. Taka konstrukcja systemu wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma na celu ochronę tych pracowników. Poniesienie przez pracodawcę kosztów płacy związanych z wypłatą wynagrodzenia wiąże się ściśle również z poniesieniem pozostałych kosztów płacy, tj. m.in. kosztów zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z powyższym wystarczającym jest, aby pracodawca nie poniósł któregokolwiek z ww. kosztów płacy np. w zakresie zaliczki, aby stwierdzić, że dofinansowanie nie przysługuje. Dlatego też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, gdyż nieterminowe opłacenie części kosztów płacy pozbawia w całości prawa do dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Analiza powyższego przepisu i art. 26a ust. 4 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie wskazuje, że w wypadku nawet częściowego nieuiszczenia w wymaganym terminie kosztów płacy, dofinansowanie w jakiejkolwiek wysokości nie przysługuje, o czym wprost wskazuje cytowany wyżej art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Tym samym skoro stwierdzono, że strona koszty płacy pokryła po terminie wynikającym z powyższego przepisu, to na organ był zobowiązany wydać decyzję o zaskarżonej treści. Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się uchybień w prowadzonym przez organ administracji postępowaniu skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności w żaden sposób Prezesowi Zarządu PFRON nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 76 § 1 i 3, art. 7, art. 77 § 1, art. 80 § 1 i art. 107 § 1 pkt 6 i 3 k.p.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ bowiem zarówno uzyskał od strony stosowne dokumenty, jak również uzyskane dokumenty zweryfikował w ZUS. Dokonane ustalenia i wyciągnięte wnioski są prawidłowe. Organ bowiem zebrał dowody, z których jednoznacznie wynikają fakty, które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Z kolei przedstawione dowody przez stronę, nie zaprzeczają dokonanym ustaleniom. Dlatego też brak było potrzeby prowadzenia dalszego postępowanie wyjaśniającego w sprawie. Również decyzja wbrew zarzutom poddaje się kontroli, gdyż organ wskazał co było przyczyną wydania takiej a nie innej decyzji. Decyzja organu co do zasady została właściwie sporządzona i uzasadniona. Organ w sposób kompletny i zrozumiały wyjaśnił także zasadnicze powody podjętego rozstrzygnięcia, wypełniając kryteria przepisu art. 107 § 3 kpa. Jednoznacznie wynika z niej m.in., że w wypadku nieopłacenia w całości w wymaganym terminie deklaracji ZUS (DRA), powstają zaległości, które w proporcjonalny sposób obciążają pracowników pełnosprawnych i niepełnosprawnych. Przepisy ustawy o rehabilitacji, a w szczególności art. 26a ust. 1a1 nie pozostawiają organowi żadnego luzu decyzyjnego i decyzja wydawana w takim jak przedmiotowy stan faktyczny jest tzw. decyzją związaną, tj. taką, w której jeżeli uprawniony organ stwierdzi określony stan rzeczy, zobowiązany jest wydać przewidzianą prawem decyzję. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.