V SA/Wa 2384/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.J. i K.O. - wspólników spółki cywilnej E. s.c. M.J., K. O. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia o uznaniu skargi na czynność egzekucyjną; oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] – wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 oraz art. 113 § 2 i 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267; dalej: k.p.a.) – Minister Finansów po rozpatrzeniu zażalenia z 23 maja 2013 r., wniesionego przez M.J. i K.O. wspólników spółki cywilnej E. (dalej: skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] oraz pisma z [...] czerwca 2013 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżący pismem z [...] lutego 2013 r. – w trybie art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) – złożyli skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego i poborcy skarbowego do Dyrektora Izby Celnej w T., prowadzone w postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z [...] grudnia 2012 r. Tytuł wykonawczy został wystawiony w związku z decyzją Dyrektora IC w T. z [...] listopada 2012 r. nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika UC w T. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego M. w wysokości 8.063 zł. W ramach podjętych czynności egzekucyjnych Dyrektor IC w T. 24 grudnia 2012 r. wystosował do B. S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżących. W powyższej skardze skarżący zarzucili zaskarżonym czynnościom egzekucyjnym naruszenie przepisów: art. 3, 4, 5, 6, 15 § 1, 26 § 5 pkt 1 i 2, 31 § 2, 32, 33 pkt 7, 53 § 1 i 2, 80 § 1 i § 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. – wydanym na podstawie art. 54 § 5 u.p.e.a. – uznał skargę za zasadną. W jej uzasadnieniu wskazał, że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty mogły zostać rozpatrzone w trybie art. 54 u.p.e.a., a mogą w niej być rozpatrywane wyłącznie okoliczności dotyczące bezpośrednio kwestionowanej czynności egzekucyjnej, nie mogą być natomiast badane okoliczności będące podstawą zastosowania innych środków prawnych. Dyrektor IS wskazał, że w sprawie jedyną dokonaną czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego w Banku Z. S.A. z 24 grudnia 2012 r. i tylko ta czynność podlegała ocenie w postępowaniu wszczętym skargą. Zdaniem Dyrektora IS powyższa czynność egzekucyjna została dokonana niezgodnie z przepisami u.p.e.a., ponieważ została dokonana choć w sprawie nie doszło w ogóle do wszczęcia egzekucji administracyjnej zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Poborca skarbowy podjął próbę doręczenia odpisu tytułu wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego 24 i 27 grudnia 2012 r. jednak bezskutecznie. Przy czym organ zauważył, że jeżeli rzeczywiście M.J. odmówiła odbioru dokumentów [...] grudnia 2012 r. pod adresem ul. B., to poborca skarbowy powinien uczynić stosowną adnotację o takiej odmowie wraz z datą odmowy, co zgodnie z art. 47 k.p.a. skutkowałoby uznaniem, że tytuł wykonawczy został doręczony w dniu odmowy jego przyjęcia. Skoro tego nie uczyniono, a także nie przysłano dokumentów za pośrednictwem poczty, nie można uznać, że egzekucja administracyjna została w ogóle wszczęta. Odnosząc się do kwestii przesłania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do Departamentu Usług Centralnych Banku Z. S.A. w W., a nie oddziału Banku w T. Dyrektor IS wyjaśnił, że korespondencja została skierowana na adres wskazany przez Bank, a zatem brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości takiego postępowania. Dyrektor IS, w zakresie obowiązku jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, stwierdził, że poborca skarbowy podjął czynności zmierzające do doręczenia skarżącym odpisu zajęcia niezwłocznie po skierowaniu korespondencji do Banku tj. 24 i 27 grudnia 2012 r., co wypełnia dyspozycję art. 80 § 3 u.p.e.a., który nakazuje doręczyć zobowiązanemu odpis zawiadomienia skierowanego do banku. Skarżący pismem z pismem z 15 kwietnia 2013 r. wystąpili z żądaniem uzupełnienia powyższego postanowienia z 8 kwietnia 2013 r. oraz wyjaśnienia wątpliwości co do jego treści. Swe żądanie skarżący oparli na podstawie przepisów art. 213 i 215 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż w postanowieniu z 8 kwietnia 2013 r. nie uwzględniono wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze z 26 lutego 2013 r., gdy tymczasem z definicji ustawowej czynności egzekucyjnej wynika, że są to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub realizowania środka egzekucyjnego. W związku z tym ocenie powinny podlegać czynności bezpośrednio zmierzające do realizacji egzekucji, jej realizacja i czynności po realizacji czynności egzekucyjnych. Przemawia za tym użycie sformułowania "wszelkie" co oznacza, iż rozpatrzeniu powinien podlegać również zarzut dotyczący art. 15 § 1, art. 53 § 1 i 2 u.p.e.a., a także kwestie zaniechania działania przez organ egzekucyjny po otrzymaniu informacji o wpłacie należności 28 grudnia 2012 r. Zdaniem skarżących naruszenie tych przepisów powinno skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną i służbową podległego organu egzekucyjnego, a rozpoznaniu powinny podlegać wszystkie czynności jakie były wykonane po przekazaniu decyzji administracyjnej do działu egzekucji, czyli wszystkie czynności po 13 grudnia 2012 r. wykonywane przez organ egzekucyjny, zmierzające do zastosowania lub realizacji środka egzekucyjnego. Ponadto skarżący podnieśli, iż w postanowieniu brak jest wniosków, uwag, zaleceń czy wytycznych, które zostaną skierowane do podległego organu w celu wyeliminowania w przyszłości działań niezgodnych z prawem. Skarżący wskazali, iż nie zgadzają się z oceną zarzutu przesłania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do centrali banku, a nie bezpośrednio do oddziału, w którym faktycznie znajduje się rachunek, a także zarzucają, że organ nadzoru w ogóle nie zajął się kwestią zaniechania działania organu egzekucyjnego i poborcy skarbowego w sprawie powiadomienia banku o zwolnieniu rachunku bankowego, pomimo posiadanej wiedzy o dokonanej zapłacie, co powinno skutkować postępowaniem dyscyplinarnym, a do czego organ nadzoru nie odniósł się. Skarżący zażądali także wskazania, które zarzuty zawarte w piśmie z 26 lutego 2013 r. podlegają rozpoznaniu przez inny organ, a także zakwestionowały interpretację art. 80 § 3 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniami z [...] maja 2013 r. nr [...] odmówił uzupełnienia postanowienia z 8 kwietnia 2013 r., a o nr [...] wyjaśnił przedstawione we wniosku wątpliwości co do treści postanowienia z [...] kwietnia 2013 r. W drugim ze wskazanych postanowień Dyrektor IS wyjaśnił, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 213, 215 i 219 Ordynacji podatkowej wskazane w piśmie z [...] kwietnia 2013 r., o czym stanowi art. 18 u.p.e.a., a ma zastosowanie art. 113 § 2 k.p.a. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów organ wskazał, że określenie "wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania" nie może być interpretowane tak szeroko jak chcą skarżący. Musi być ono powiązane bezpośrednio z konkretnym środkiem egzekucyjnym określonym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Ponadto działania te, w kontekście art. 54 u.p.e.a., należy odnosić do oceny czy stosując środek egzekucyjny dopełniono wszelkich wymogów wynikających z u.p.e.a. W tej sprawie oznaczało to sprawdzenie, czy Dyrektor IC w T., zajmując rachunek bankowy 24 grudnia 2012 r. uczynił to w zgodzie z wszystkim regulacjami. W sprawie niewątpliwie nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i środek egzekucyjny nie został skutecznie zastosowany, co nie oznacza, iż Dyrektor IS w trybie art. 54 u.p.e.a. władny był ocenić wszystkie aspekty postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IS wyjaśnił – odnosząc się do zarzutu o braku wytycznych w postanowieniu z [...] kwietnia 2013 r. – że stosowne zalecenia zostały skierowane do Dyrektora IC w dniu 11 kwietnia 2013 r. w odrębnym piśmie, które nie zostało przesłane do skarżących do wiadomości, ponieważ dotyczyło także innych niezwiązanych ze stroną zagadnień. W zakresie kwestii przesłania zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do centrali banku, a nie oddziału Dyrektor IS wskazał, że coraz częstszą praktyką w bankach jest scentralizowanie obsługi zajęć egzekucyjnych w wyodrębnionej jednostce organizacyjnej w ramach struktury danego banku. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny skierował zajęcie rachunku na adres znany organowi z urzędu, wskazany przez Bank Z. S.A. we wcześniejszej korespondencji. Odnosząc się do interpretacji art. 80 § 3 u.p.e.a. Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko, organ egzekucyjny dopełnił wymogów wynikających z powołanej regulacji, wysyłając zajęcie do banku równolegle, tj. w tym samym dniu, podejmując próbę doręczenia stronie tego zawiadomienia. Skarżący pismem z 23 maja 2013 r. złożyli zażalenia do Ministra Finansów, w którym podnieśli, że organ nadzoru niezgodnie z prawem ograniczył rozpoznanie skargi z 26 lutego 2013 r. jedynie do kwestii czynności związanej z zajęciem rachunku bankowego nie odnosząc się do wszystkich czynności dokonanych przez organ egzekucyjny, aż do czasu zawiadomienia banku o zwolnieniu rachunku bankowego. Ponadto Dyrektor IS nie powinien odsyłać skarżących do Szefa Służby Celnej tylko z urzędu powiadomić ten organ o stwierdzeniu naruszeń prawa przez Dyrektora IC w T., a informacja ta powinna zostać również skierowana do skarżących jako odpowiedź na zarzuty skargi z 26 lutego 2013 r. Skarżący podnieśli również, iż Dyrektor IS powinien sprawdzić czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i wobec kogo jest wystawiony (art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a.). Zdaniem skarżących tytuł wykonawczy został wydany na podmiot nie posiadający zdolności prawnej, a organ nadzoru nic sprawdził tej okoliczności, a co więcej swoje postanowienia kierował do podmiotu, który nie jest stroną w sprawie. Na potwierdzenie swoich racji powołał wyroki sądów administracyjnych. Skarżący pismem z 3 czerwca 2013 r. wnieśli także skargę na podstawie art. 277, 299 pkt 7 k.p.a., w którym podniesiono analogiczne zarzuty jak w zażaleniu. Minister Finansów w zaskarżonym postanowieniu z [...] sierpnia 2013 r. wskazał, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji (postanowienie) na mocy art. 113 § 2 k.p.a. konieczne jest wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić ani do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego, ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia, ani też nie może pozostawać w sprzeczności z treścią decyzji. Art. 1a pkt 2 u.p.e.a. definiuje czynność egzekucyjną jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub realizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. Zatem w postępowaniu wszczętym przez zobowiązanego złożeniem skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. U.p.e.a. nie przewiduje możliwości zaliczania każdej czynności faktycznej o charakterze materialno-technicznym do kategorii czynności egzekucyjnych. Dlatego też – zdaniem Ministra – Dyrektor IS prawidłowo dokonał zbadania czynności polegających na zajęciu zawiadomieniem z 24 grudnia 2012 r. rachunku bankowego, uznając ją za dokonaną niezgodnie z przepisami prawa, nie badając przy tym okoliczności związanych z prawidłowością wystawienia tytułu wykonawczego, które to okoliczności są podstawą do wniesienia konkurencyjnego środka zaskarżenia jakim są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dalej Minister wyjaśnił, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia za pomocą, którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów prawnych i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Minister odnosząc się do zarzutu podniesionego na etapie zażalenia, iż organ nadzoru kierował wydane postanowienia do podmiotu nie będącego stroną postępowania, wyjaśnił charakter prawny spółki cywilnej. Wskazał, że nie stanowi ona samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. To wspólnicy są przedsiębiorcami, a co za tym idzie stronami postępowania określającego ich prawa i obowiązki. Do spółki cywilnej nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące oznaczenia przedsiębiorców, natomiast zasady te regulują firmę wspólników jako przedsiębiorców. W praktyce nie da się jednak wykluczyć sytuacji, w której spółka będzie w obrocie posługiwać się oznaczeniem, pełniącym analogiczną funkcję jak firma - nazwą handlową. Taką nazwą handlową (E. s.c.) posługują się również skarżący, co wynika również ze składanych przez nich pism np. pisma z 28 grudnia 2012 r. i 23 stycznia 2013 r. W odniesieniu do powyższego Minister zauważył, iż Dyrektor IS kierował wydane postanowienia wskazując nazwę handlową spółki cywilnej E., niemniej jednak dla prawidłowego oznaczenia strony w postępowaniu administracyjnym oprócz wskazania nazwy handlowej spółki wskazał imiona i nazwiska wspólników tejże spółki, co bezspornie wskazał organ nadzoru oznaczając jako adresata wydanych postanowień E. s.c. M.J.K.O. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż Dyrektor IS powinien z urzędu powiadomić Szefa Służby Celnej o stwierdzeniu naruszeń prawa przez Dyrektora IC w Toruniu, a informacja ta powinna zostać również skierowana do skarżących jako odpowiedź na zarzuty skargi z 26 lutego 2013 r., Minister wskazał, iż Dyrektor IS w B. jako organ nadzoru nad organem egzekucyjnym, jakim w przedmiotowej sprawie jest Dyrektor IC w T., skierował stosowne pismo z 11 kwietnia 2013 r., którego celem było wyeliminowanie w przyszłości zauważonych nieprawidłowości, o czym zostali skarżący poinformowani. Niemniej jednak brak jest podstaw do zawierania wytycznych z zakresu kontroli wykonywania czynności służbowych przez podległe organy w treści postanowienia wydanego w trybie art. 54 u.p.e.a. Dyrektor IS w postanowieniu z [...] kwietnia 2013 r. uznał wniesioną przez skarżących skargę na czynności egzekucyjne za zasadną wskazując na konkretne naruszenia w dokonaniu czynności egzekucyjnych przez organ egzekucyjny i egzekutora. W skardze z 20 września 2013 r. do tutejszego Sądu skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania administracyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1. art. 28 i 29 k.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, polegające na przyjęciu że spółka cywilna jest stroną postępowania; 2. przepisów postępowania administracyjnego poprzez brak ustaleń w zakresie oznaczania stron postępowania, brak działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i niewyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego. W związku z tym skarżący wnieśli o: stwierdzenie nieważności postanowienia Ministra Finansów jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 i 4 k.p.a.) oraz postanowień Dyrektora IS w B. (3 szt.); stwierdzenie nieważności wystawionego przez Dyrektora IC w T. tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2012 r.; stwierdzenie nieważności aktów administracyjnych poprzedzających wydanie postanowienia przez Ministra Finansów począwszy od decyzji Naczelnika UC w T. oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący opisali swoje niezadowolenie z podjętych przez Dyrektora IS w B. rozstrzygnięć w zakresie uznania za zasadną skargi na czynności egzekucyjne Dyrektora IC w T. polegające na zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia uznającego skargę za zasadną. Ponownie zarzucili zawężenie przedmiotu rozpoznania złożonej 26 lutego 2013 r. skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. Skarżący zarzucili także, iż w postanowieniu wydanym wskutek złożenia wniosku z 15 kwietnia 2013 r. organ nadzoru ponownie nie odniósł się w pełni do kwestii naruszenia przepisów u.p.e.a. przez poborcę skarbowego, jak również nie podjął czynności dyscyplinarnych względem poborcy, a także nie odniósł się do kwestii zaniechania działań organu egzekucyjnego w zakresie uchylenia zajęcia rachunku bankowego. Skarżący podtrzymali stanowisko w zakresie nieprawidłowego oznaczenia stron w postępowaniach administracyjnych i podatkowych prowadzonych przez Naczelnika UC w Toruniu, Dyrektora IC w T., Dyrektora IS w B. a także Ministra Finansów, wskazując, iż błąd ten ma zasadniczy wpływ na nieważność wszystkich wydanych przez organy skarbowe aktów prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrola sądu administracyjnego polega na zbadaniu, czy organ administracji nie naruszył przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga została wniesiona na postanowienie w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2013 r. w którym została uznana za zasadną skarga skarżących złożona w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Przypomnienie tego oczywistego faktu jest o tyle istotne, że w skardze poruszono i podniesiono zagadnienia, które wykraczają poza granice niniejszej sprawy i z tej przyczyny nie mogą być w tej sprawie przedmiotem kontroli sądowej. Dotyczy to w szczególności kwestii, czy organy podatkowe postąpiły prawidłowo adresując decyzje z [...] czerwca 2012 r. i z [...] listopada 2012 r. (określające zobowiązanie w podatku akcyzowym) do spółki cywilnej, a nie wspólników spółki cywilnej, co zdaniem skarżących powinno spowodować stwierdzenie ich nieważności. Sąd zauważa, że zagadnienie to było już przedmiotem sądowej kontroli, w wyniku której – Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nieprawomocnym wyrokiem z 3 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 112/13 – oddalił skargę, nie doszukując się przesłanek do stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, a co sąd administracyjny ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu (por. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena prawna wyrażona w powyższym wyroku wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (por. art. 153 p.p.s.a.). Zatem przyjąć należy w niniejszej sprawie będąc związanym oceną prawną, że prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i wydanie decyzji w stosunku do spółki cywilnej, a nie do jej poszczególnych wspólników było dopuszczalne, a w związku z tym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 28 i 29 k.p.a. Następnie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd jest władny ocenić legalność postanowień organów obu instancji (Ministra Finansów i Dyrektora Izby Skarbowej w B.) w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w sprawie skargi skarżących z 26 lutego 2013 r. złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Stosownie do art. 113 § 2 k.p.a. organ, który wydał decyzję, wyjaśnia w drodze postanowienia na żądanie organu egzekucyjnego lub strony wątpliwości co do treści decyzji. Cytowany przepis ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, o czym stanowi art. 126 k.p.a. Trafnie w zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów przypomniał, że wyjaśnienie wątpliwości polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji (postanowieniu) niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Oznacza to, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia) nie może zmierzać do nowego rozstrzygnięcia ani też do uzupełnienia już wydanego rozstrzygnięcia przez czynienie nowych ustaleń faktycznych, bądź uzupełnienia ustaleń faktycznych zawartych w decyzji (postanowienia), której dotyczy wniosek strony. Konieczność wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia) zachodzi wówczas, gdy jej treść jest sformułowana w sposób niejasny, budzący wątpliwości co do istoty rozstrzygnięcia, powodujący trudności w ustaleniu zakresu obowiązku bądź przysługującego uprawnienia. Natomiast niewłaściwe lub błędne ustalenia faktyczne dokonane przez organ, nieprawidłowa subsumcja stanu faktycznego, błędna wykładnia albo niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, przekraczają ramy wniosku wniesionego w trybie art. 113 § 2 k.p.a. i mogą być wyłącznie przedmiotem żądania w postępowaniu odwoławczym bądź skargowym. Wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia) jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji (postanowienia) nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji (postanowienia), organ nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy, ani też go uzupełniać (por. wyrok WSA w Krakowie z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2088/10 pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dotyczący analogicznego art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu dokonane przez organu obu instancji wyjaśnienia treści postanowienia z [...] kwietnia 2013 r. w sposób prawidłowo dokonały objaśnienia dlaczego uznano skargę skarżących wniesioną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. za zasadną. W myśl art. 54 § 1 u.p.e.a. – zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, iż podstawowym środkiem zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym jest zarzut, którego podstawy wymienione są w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Należy podkreślić tym samym, że skarga na czynności egzekucyjne nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżania w stosunku do innych środków prawnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności do zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że brak jest podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2010 r. II FSK 568/09, LEX 745753, wyrok WSA w Warszawie z 9 lipca 2008 r. III SA/Wa 644/08, LEX 489600). Przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a. mogą być zatem (oprócz przewlekłości postępowania) wyłącznie poszczególne czynności egzekucyjne o charakterze faktycznym i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia takich czynności. Skarga na czynności egzekucyjne może być więc wnoszona na faktyczne czynności o charakterze wykonawczym podejmowane w celu zrealizowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. – przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub realizowania środka egzekucyjnego, a więc środka wymienionego w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Do czynności egzekucyjnych zalicza się więc wszelkie czynności zajęcia prawa majątkowego strony, takie jak np. zajęcie wynagrodzenia, renty, rachunku bankowego bądź innej wierzytelności pieniężnej, a także zajęcia ruchomości lub nieruchomości oraz dalsze czynności związane z realizacją tych środków egzekucyjnych takie jak np. odebranie zajętych ruchomości bądź ich licytacja. Jeszcze raz podkreślić należy, że w postępowaniu wszczętym przez zobowiązanego złożeniem skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W konsekwencji wskazać należy, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje możliwości zaliczania każdej czynności faktycznej o charakterze materialno-technicznym do kategorii czynności egzekucyjnych. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. prawidłowo dokonał zbadania czynności polegających na zajęciu zawiadomieniem z [...] grudnia 2012 r. nr [...] rachunku bankowego w Banku Z. uznając ją za dokonaną niezgodnie z przepisami prawa. Powodem tego było to, że tytuł wykonawczy wystawiony 21 grudnia 2012 r. nr [...] nie wszedł do obrotu prawnego, ponieważ nie został w sposób prawidłowo doręczony, a więc w sprawie nie doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji kwestie dotyczące prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego i jego kompletności stały się bezprzedmiotowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. prawidłowo uznał, że skarga skarżącego z 26 lutego 2013 r. była zasadna. Sąd nie zgadza z zarzutem skargi, że w sprawie nie doszło do wydania zaleceń. Istotnie samo postanowienie z [...] kwietnia 2013 r. takich zaleceń nie zawierało, niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej w B. pismem z 11 kwietnia 2013 r. skierowanym do Dyrektora Izby Celnej w T., zwrócił uwagę na stwierdzono w sprawie uchybienia i nakazał przestrzeganie w tym zakresie przepisów prawa (por. k. 30 akt adm.). Jednocześnie Sąd wskazuje, odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących odpowiedzialności dyscyplinarnej poborcy skarbowego, że kwestia odpowiedzialności dyscyplinarnej pracowników organu jest aktem o charakterze wewnętrznym, wynikającym z podległości służbowej pracownika. Sądy administracyjne nie są natomiast właściwe do rozpoznawania skarg związanych z krytyką wykonywania zadań przez właściwe organy albo ich pracowników, ani także do oceny prawidłowości prowadzonego postępowania skargowego w trybie przepisów działu VIII ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. W związku z powyższym Sąd nie znalazł w zaskarżonym postanowieniu Ministra Finansów wad tego rodzaju, które wpływałby na prawidłowość jego podjęcia, a jednocześnie powodowałyby konieczność jego uchylenia i rozpoznania sprawy w przedmiocie wyjaśniania wątpliwości co do treści postanowienia o uznaniu skargi na czynność egzekucyjną na nowo. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.