V SA/Wa 2402/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez S. S. jest decyzja z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], w której po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. określającej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za okresy rozliczeniowe marzec-październik 2008 rok oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, listopad, grudzień 2008 roku Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w dniach od 6 marca 2009 r. do 2 kwietnia 2009 r. w Sprzedaż Paliw S. –S. zwanego dalej "Skarżącym,, kontrolę podatkową w zakresie obrotu olejem opałowym za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. W trakcie kontroli sprawdzono następujące dokumenty dotyczące obrotu olejem opałowym: faktury VAT zakupu, faktury VAT sprzedaży, oświadczenia nabywców - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele grzewcze, paragony z kasy fiskalnej dotyczące sprzedaży oleju opałowego, raporty fiskalne dobowe i miesięczne, raporty fiskalne miesięczne, spis z natury towarów na dzień 31 grudnia 2007 r., spis z natury towarów na dzień 31 grudnia 2008 r., ewidencje zakupów VAT, ewidencje sprzedaży VAT, podatkową księgę przychodów i rozchodów. Kontrola została zakończona protokołem kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Mając na uwadze stwierdzone podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz okoliczność, że za okres objęty kontrolą podatkową Skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C., postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: 1. marzec 2008 r. w wysokości [...] zł 2. kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł 3. maj 2008 r. w wysokości [...] zł 4. czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł 5. lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł 6. sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł 7. wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł 8. październik 2008 r. w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe dotyczące określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, listopad, grudzień 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Organ podatkowy I instancji podkreślił, że Podatnik nie składał deklaracji podatkowych z tytułu sprzedaży oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nie pobierał odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego na cele grzewcze, jak to miało miejsce w przypadku osób fizycznych. Następnie organ podatkowy I instancji podniósł, że nie można uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika, że oświadczenie podmiotu nabywającego o przeznaczeniu nabywanego oleju opalowego złożone jednorazowo przy zawieraniu kontraktu na dostawę oleju w dłuższym okresie spełnia warunki, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W wyniku sporządzonego zestawienia sprzedaży osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą udokumentowanej fakturami VAT. do której dołączone były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele grzewcze organ podatkowy I instancji stwierdził, iż brak podpisu nabywcy oraz pieczęci o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powoduje, że Podatnik nie może skorzystać z obniżonej stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na brzmienie § 2 ust. I pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którym ustawowa stawka akcyzy dla oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe została obniżona do wysokości określonej w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. do wysokości 232.00 zł/l.000 l. Warunkiem stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy obrocie olejem opałowym jest uzyskanie przez sprzedającego oleju opałowego od jego nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe (oświadczeń, które powinny odpowiadać wymogom określonym przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego). W myśl § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia, podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Następnie organ podatkowy I instancji przytoczył brzmienie § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, zgodnie z którym oświadczenie uzyskane od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP: 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opalowego: 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu); gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w C. powołał brzmienie art. 65 ust. 1a ustawy w przypadku użycia olejów opadowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu: 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. Skarżący wniósł odwołanie od przedmiotowej decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. Pismem z dnia 27 września 2013 r. Skarżący złożył skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. nieprzeprowadzenie dowodów, które wyjaśniłyby rozbieżności w zeznaniach J. M. i G. W. oraz ustaliłyby miejsce przechowywania przeznaczenia nabywanego przez J. M. oleju opałowego: 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w toku postępowania wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, co doprowadziło do. wydania decyzji bez zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz do dowolnej oceny poszczególnych dowodów, poprzez: - nierówne traktowanie zeznań Skarżącego, J. M. i G. W. wyrażające się w odmówieniu wiarygodności zeznaniom Skarżącego oraz J. M., - pominięciu, przy ustalaniu przeznaczenia sprzedawanego J. M. oleju opałowego, treści umowy z dnia [...] marca 2008 r. oraz treści wystawianych wówczas faktur, - odmiennym traktowaniu oświadczeń poszczególnych podmiotów o przeznaczeniu nabywanego od Skarżącego oleju opalowego od oświadczeń J. M. (transakcje oznaczone numerami: 1. 34, 65. 68. 69. 83. 87. 91. 92. 93 w przedstawionym w zaskarżonej decyzji zestawieniu): 3) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy ustalaniu treści czynności sprzedaży oleju opalowego na cele grzewcze zgodnego zamiaru stron, tj. Skarżącego i J. M. wyrażonego w umowie między nimi z dnia [...] marca 2008 r: oraz naruszenie przepisów prawa materialnego 1) § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87. poz. 825. z późn.zm.). poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajdujący się na wystawianych przez Sprzedającego fakturach odcisk pieczęci o treści "olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe" oraz zawarta z J. M. umowa z dnia [...] marca 2008 r. nie mogą być uznane za wymagane tym przepisem oświadczenie w zakresie przeznaczenia nabywanego oleju opałowego: 2) art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257. z późn.zm. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy sprzedawane przez Skarżącego paliwo opałowe było używane zgodnie z przeznaczeniem na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Jednocześnie, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący podlegał obowiązkowi uiszczenia kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca 2008 r. do października 2008 r. wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, a które w ocenie organów podatkowych są fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawców. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w ustawie. Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 2 ww. ustawy olej opałowy zaliczony został do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. W myśl art. 10 ust. 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. W myśl art. 18 ustawy Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 19 ust. 2 ustawy). W przypadku paliw silnikowych i olejów opałowych, podstawą opodatkowania, stosownie do treści art. 64 ww. ustawy, jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. W dniu 22 kwietnia 2004 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825. z późn. zm.). Na podstawie ewidencji i dokumentów kontrolujący ustalili, że w okresie objętym kontrolą Podatnik zakupił łącznie [...] m³, tj. [...] litrów oleju opałowego od dwóch podmiotów: P. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. w W.. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik nabywał olej opałowy, deklarując jego opałowe przeznaczenie na cele grzewcze, co stosownie do treści art. 4 ust. 5 ustawy wyłączało powstanie obowiązku podatkowego od tej czynności i uprawniało Podatnika do nabycia oleju opałowego w cenie zawierającej podatek akcyzowy obliczony według stawki dla oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe. Podatnik dokumentował dokonaną sprzedaż oleju opalowego fakturami VAT oraz ewidencjami przy użyciu kasy rejestrującej. Do kopii faktury VAT załączano oryginał paragonu fiskalnego. Wartość sprzedaży dziennej oleju opałowego zawarta była w fiskalnych raportach dobowych. Wartość sprzedaży z raportów dobowych księgowano w ewidencji sprzedaży VAT. W przypadku braku załączenia oryginału paragonu fiskalnego do kopii faktury, przedmiotowa faktura była księgowana w ewidencji sprzedaży VAT. Dystrybucja oleju opalowego, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Podatnika w trakcie trwania kontroli, odbywała się przy użyciu własnej cysterny Podatnika lub olej dostarczany był do odbiorców przez podmiot, od którego Podatnik kupował olej opałowy, tj. P. Sp. z o.o. Na podstawie faktur sprzedaży VAT oraz paragonów sprzedaży z kas fiskalnych ustalono, że łącznie w okresie objętym kontrolą Podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego w następujących okresach rozliczeniowych: - styczeń 2008 r. : [...] litrów, - luty 2008 r. [...] litrów, - marzec 2008 r. [...] litrów, - kwiecień 2008 r. [...] litrów, - maj 2008 r. [...] litrów, - czerwiec 2008 r. [...] litrów, - lipiec 2008 r. [...] litrów, - sierpień 2008 r. [...] litrów, - wrzesień 2008 r. [...] litrów, - październik 2008 r. [...] litrów, - listopad 2008 r. [...] litrów, - grudzień 2008 r. [...] litrów, - łącznie [...] litrów Warunkiem stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy obrocie olejem opałowym jest uzyskanie przez sprzedającego olej opałowy od jego nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia: oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT. a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktur VAT: 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia oświadczenie uzyskane od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy PESEL i NIP, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] brak było podstaw do podważenia autentyczności złożonych przez nabywców oleju opalowego oświadczeń a tym samym do stwierdzenia, że zakupiony przez nabywców olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe. W przypadku zaś sprzedaży oleju opalowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą Podatnik nie pobierał odrębnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jak to miało miejsce w przypadku osób fizycznych. Wystawione przez Podatnika faktury sprzedaży zawierały jedynie odcisk pieczęci o treści ,,Olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe", nie zawierały natomiast podpisu nabywcy towaru pod treścią oświadczenia. Pieczęć o ww. treści była przystawiana na fakturach VAT przez samego Podatnika. Pieczęć do połowy września nie była przystawiana wcale, a dopiero na przełomie września i października 2008 r. przystawiana była na bieżąco. Z materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej wynikało, iż między zeznaniami J. M. (nabywcy oleju opalowego od Podatnika) oraz G. W. (zleceniodawca usług wykonywanych przez J. M.) występują rozbieżności w zakresie wykorzystania nabytego od Podatnika oleju opałowego. Rozbieżności w zeznaniach jak słusznie zauważył to organ wskazują na pozorność transakcji pomiędzy J. M., a S. S., co potwierdza fakt przystawiana pieczątek o nabyciu oleju opalowego na cele grzewcze przez sprzedającego, a nie nabywcę. Ponadto zeznanie Pana G. W. nie poświadcza zużycia zakupionego przez J. M. oleju opalowego na cele grzewcze. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym brak jest dowodów wskazujących na faktyczne przeznaczenie nabytego przez J. M. od Podatnika oleju opalowego w ilości [...] litrów na cele zgodne z przeznaczeniem. Biorąc też pod uwagę ilość zakupionego od Podatnika oleju opałowego, przy wykonywaniu usług związanych z obsługą i naprawą pieców grzewczych miesięcznie musiałoby być wykorzystywane ponad [...] litrów oleju opalowego, na co nie wskazuje lego rodzaju działalność oraz jej skala. Również nabywca oleju opałowego FUH ,,E." J. M. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami na podstawie decyzji Prezesa Regulacji Energetyki. Ponadto nabywca ten nie udokumentował zużycia zakupionego oleju opalowego, nie posiadał urządzeń, w których mógł ten olej zużyć, a także nie posiadał autocystern ani zbiorników, w których mógł zakupiony olej opałowy magazynować. Prowadziło to zasadnie zdaniem organu do wniosku, iż nabywca zakupionego oleju opałowego nie potrafił udowodnić jego przeznaczenia do celów grzewczych. Świadek G. W. nie potwierdził również wykorzystania zakupionego przez ,,FUH E." oleju opalowego na cele grzewcze, lecz zeznał, iż olej opałowy był wykorzystywany do napędu agregatu pompowego przy odwadnianiu działki należącej do niego i mieszczącej się w miejscowości Ż.. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz. płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 2 ustawy minister właściwy do spraw Finansów publicznych może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1. Zgodnie z art. 65 ust. 1 a ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu: 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w [...] ustalił, że Podatnik sprzedał olej opałowy w ilości [...] litrów firmie Usługowo-Handlowej ,,E." J. M., którą należy uznać za sprzedaż na cele inne niż opałowe. Powyższa ilość oleju opałowego, stosownie do treści art. 65 ust. 1a ustawy, podlega opodatkowaniu wg stawki 2.000.00 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jak wynika z protokołu przesłuchania S. S. oświadczył, że w dniu sprzedaży oleju opalowego wystawiane faktury nie zawierały pieczęci o treści ,,Olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe". Pieczęć ta jak zeznał Podatnik była przystawiana później, tj. na przełomie września i października 2008 r. Tymczasem oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju opalowego na cele grzewcze nie może być złożone po dokonanej sprzedaży, gdyż wówczas nie jest możliwe skorzystanie z obniżonej stawki. Uzyskanie oświadczeń, a także wypełnienie wszystkich, warunków związanych z ich formalną i materialną poprawnością powinno być spełnione w całości na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji, bądź to zwolnienia od podatku akcyzowego lub stosownej stawki podatkowej w tym podatku (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 862/11). Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że Podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z dokonanymi ustaleniami faktycznymi, z których wynikało, że Podatnik zastosował obniżoną stawkę podatku akcyzowego, pomimo użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem –zasadnie należało określić zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. tak jak uczynił to organ: za marzec 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł/1000 l - [...] zł za kwiecień 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł /1000 l – [...] zł za maj 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł /1000 l –[...] zł za czerwiec 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł/1000 l – [...] zł za lipiec 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł /1000 l – [...] zł za sierpień 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł /1000 l – [...]zł za wrzesień 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł /1000 l – [...] zł za październik 2008 r. [...] l x 2.000.00 zł /1000 l – [...] zł Stosownie do § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85. poz. 799. z późn. zm.), podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje opałowe, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów. Obniżenia takiego można dokonać pod warunkiem, że: - nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; - podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących; - podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu; - akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Zauważyć należy, iż założeniem prawodawcy było, żeby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Temu celowi służył ustalony § 4 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r. obowiązek przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 3 przez okres aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie może też być wątpliwości, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. mają dokumentować transakcje realne - tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10). Z tego też względu brak oświadczeń lub oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego (podobnie: wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt IGSK 23/11). Należy podkreślić też, iż J. M. nie wskazał miejsca przechowywania zakupionego oleju opałowego jak również nie udokumentował jego zużycia. Tym samym zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy sprzedawane przez Skarżącego paliwo opałowe było używane zgodnie z przeznaczeniem, tj. na cele opałowe jest bezzasadny. Również nie naruszono § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że znajdujący się na wystawianych przez Sprzedającego fakturach odcisk pieczęci o treści "olej opałowy przeznaczony wyłącznie na cele opałowe" oraz zawarta z J. M. umowa z dnia [...] marca 2008 r. nic mogą być uznane za wymagane tym przepisem oświadczenie w zakresie przeznaczenia nabywanego oleju opałowego. Zgodnie z treścią art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do treści art. 122 ww. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy mając na uwadze brzmienie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę jak również wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zasadnie wskazał, iż G. W. nie potwierdził zakupionego przez J. M. oleju opałowego na cele grzewcze. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 ww. ustawy organ podatkowy uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Zasadą w toku postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej). Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, nadaje znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy potwierdzający zasadność podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto, w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe, przeanalizował dokumenty i dowody znajdujące się w aktach sprawy. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.. Umowa z dnia [...] marca 2008 r. zawarta pomiędzy S. S., a J. M. nie mogła być uznana jak zasadnie wskazał to organ jako jedno oświadczenie do wszystkich dokonanych przez Podatnika transakcji. Uznanie przez organy podatkowe takiej umowy stanowiłoby naruszenie wspomnianego przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 122. art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zasadny jest też zarzut, że organ podatkowy nierówno traktował zeznania J. M. i G. W.. To brak dołączonych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego skutkował niemożnością skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Reasumując należy stwierdzić, że decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane po analizie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a organ odwoławczy nie stwierdził uchybień powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01. Brak jest również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego. Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, czyli że skutek ten jest zamierzony. Jeżeli umowa wywołuje skutki zamierzone przez strony, można o niej powiedzieć, że jest ona prawnie skuteczna. Artykuł 199a § 1 o.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy, nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Przepis ten stanowi dopełnienie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy, zobowiązują organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, którego celem jest wszechstronne zbadanie sprawy lak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Ocena dokonanych przez Skarżącego czynności prawnych (sprzedaży oleju opalowego) nie miała na celu podważenia ich ważności i skuteczności, lecz. ustalenia skutków podatkowych, jakie one wywarły, w związku z niespełnieniem wymogów prawem nakazanych, to jest nieposiadaniem oświadczeń. Uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie jest elementem niezbędnym do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży oleju opalowego, a jedynie stanowi jak wskazał to zasadnie organ jeden z warunków, którego spełnienie umożliwia skorzystanie z obniżonej stawki podatku. Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.