V SA/Wa 2407/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez "T." Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca) postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy, po rozpatrzeniu zażalenia z [...] czerwca 2012 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] maja 2012 r. odmowy wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku skarżącej dotyczącego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2006 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że [...] stycznia 2012 r. skarżąca spółka złożyła w Urzędzie Celnym [...] w W. wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2006 r. We wniosku skarżąca wyjaśniła, że złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. z tytułu uiszczenia podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sprzedaży na terenie kraju olejów smarowych. W orzecznictwie sądowoadministarcyjnym wskazuje się, że przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek określić wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi warunek konieczny wydania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w tej sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] maja 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstającego w drodze samoobliczenia możliwe jest w zasadzie jedynie z urzędu. Przy czym powołał się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i wskazał, że treść art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 o.p. nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Z tego też powodu organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 o.p. jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania. Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samowymiar. Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to skarżąca takiego postępowania nie mogła uruchomić. Pismem z [...] czerwca 2012 r. skarżąca wniosła zażalenie w którym zarzuciła, że powyższe narusza art. 165 § 1 oraz art. 165a § 1. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 205 § 1 oraz art. 205a § 1 pkt 4 o.p. Skarżąca wyjaśniła, że stanowisko organu I instancji jest nietrafne, gdyż w tym zakresie postępowanie już się toczy. Skarżąca poinformowała, że [...] maja 2012 r. wezwano ją do przedstawienia szeregu informacji niezbędnych do rozpatrzenia, a [...] maja 2012 r. organ I instancji działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. zawiesił postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, stwierdzając, że jej rozstrzygnięcie jest uzależnione od wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał w sprawach I GSK 1017/10 oraz I FSK 174/11. Zaznaczyła, że przepis art. 165a o.p. pozwala organowi podatkowemu odmówić wszczęcia postępowania, ale nie daje możliwości przerwania postępowania, które jest już przezeń prowadzone. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Organ odwoławczy powołał treść art. 165 § 1 i § 3 o.p. – postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Stosownie do art. 165a § 1 o.p. – gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Następnie wyjaśnił, że użyty w przepisie art. 165a § 1 o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ zauważył, że odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależniona od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi obowiązek organu w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 o.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zauważył, że wniosek skarżącej poprzedzony został wnioskiem z [...] grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego w związku ze złożeniem korekty deklaracji za okres rozliczeniowy luty 2006 r. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. – uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2 (czyli między innymi również w deklaracji podatku akcyzowego), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. W tym też przypadku podatnicy równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) art. 75 § 3 o.p. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio. Nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego. Stosownie zaś do brzmienia art. 75 § 4 o.p. – jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ odwoławczy wyjaśnił, że celem rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 75 § 4 o.p. jest uproszczenie trybu zwrotu nadpłaty podatku w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego, bez wydania przez ten organ jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Jedynie w przypadku kwestionowania przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z korekty deklaracji organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przyjęty tryb procedowania przez organ podatkowy wynika z utrwalonej linii orzeczniczej (m.in. wyrok NSA z 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08). Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Z tego też powodu organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania. Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samowymiar. Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to należy w tej sprawie odmówić wszczęcia na wniosek spółki postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za powyższy okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 205 § 1 oraz art. 205a § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, w której organ zawiesił toczące się już postępowanie podatkowe, zauważył, iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po otrzymaniu wniosku skarżącego o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy od stycznia do grudnia 2006 r. zawiesił postępowanie podatkowe jedynie w stosunku do okresu rozliczeniowego za styczeń, czerwiec, listopad oraz grudzień 2006 r. i wbrew twierdzeniu skarżącej nie zawiesi! postępowania w sprawie dotyczącej okresu rozliczeniowego luty 2006 r. Tak więc twierdzenie o prowadzeniu i zawieszeniu postępowania wobec powyższego okresu rozliczeniowego nie znajduje potwierdzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] września 2012 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165 § 1 oraz art. 165a o.p. w związku z art. 21 § 3 o.p. poprzez uznanie, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego nie może zostać wszczęte na wniosek podatnika. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca stwierdziła, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, ponieważ interpretacja organu przepisu art. 165 o.p. zaprzecza językowemu brzmieniu tego przepisu, który wyraźnie stwierdza, że postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu albo na wniosek. Zdaniem skarżącej powołany przez organ odwoławczy art. 21 § 3 o.p. dotyczy obowiązków organu już po wszczęciu postępowania i w żaden sposób nie modyfikuje treści art. 165 o.p. w szczególności nie wyłącza przewidzianego w nim uprawnienia podatnika do wszczęcia postępowania podatkowego. Także zdaniem skarżącego regulacje związane z ze stwierdzeniem nadpłaty nie mają zasadniczego znaczenia. Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Krakowie z 4 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 938/07. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy luty 2006 r. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 165a § 1 o.p., zgodnie z którym gdy żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Kontrola Sądu sprowadza się zatem do oceny, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w sprawie niniejszej zaistniały wymienione w tym przepisie przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie objętym żądaniem skarżącej, a ściślej rzecz ujmując do oceny czy postępowanie zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego może toczyć się, jak chciałaby tego skarżąca, na jej wniosek. Przystępując do odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy, że podstawowym warunkiem umożliwiającym organowi podatkowemu zgodne z prawem prowadzenie postępowania podatkowego, jest jego uprzednie formalne wszczęcie. Sposoby wszczęcia postępowania określa art. 165 § 1 o.p. (postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu), przy czym o tym, który z nich powinien mieć zastosowanie w konkretnej sprawie rozstrzygają przepisy prawa materialnego. Uprawnienia takiego nie tworzy – wbrew zarzutom skargi – sam art. 165 § 1 o.p., który jest przepisem procesowym (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r., FSK 582/04, PP 2006/6/53). W sprawach dotyczących podatku akcyzowego, w myśl przepisów obowiązujących w lutym 2006 r., zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stosowanie zaś do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Także obecnie obowiązujące przepisy w sprawie podatku akcyzowego przewidują podobne zasady składania deklaracji podatkowych i zapłaty (art. 21 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 2011, Nr 108, poz. 626). Brzmienie przywołanej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że to nie urząd, a podatnik w deklaracji podatkowej ma obowiązek obliczyć podatek akcyzowy, co oznacza, że podatek akcyzowy opiera się na technice samoobliczenia podatkowego. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego i nie ma tu miejsca na zastąpienie go przez organ podatkowy. Następnie wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej w W. słusznie powołał się w zaskarżonym postanowieniu na art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z dyspozycji art. 21 § 2 o.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z dyspozycji tego przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Powyższe prowadzi do wniosku, że inicjatywa w zakresie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatków opartych na zasadzie samoobliczenia należy do organu podatkowego. Podatnikowi przysługuje natomiast określone przepisami Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikające z przepisów art. 75 o.p. Z uwagi na powyższe Sąd nie podziela poglądu skarżącej, iż podatnik może skutecznie złożyć wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. że wniosek podatnika wszczyna takie postępowanie. Rozróżnić przy tym należy samą możliwość złożenia przez podatnika wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od skuteczności takiego wniosku. Złożenie wniosku przez podatnika nie wszczyna postępowania. Wniosek podatnika jest jedynie swojego rodzaju informacją wskazującą organowi podatkowemu potrzebę wszczęcia postępowania, inaczej mówiąc może być potraktowany jedynie jako dodatkowy sygnał do wszczęcia postępowania z urzędu (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2355/11, a także WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2013 r. I SA/Sz 715/12, pub. baza orzeczeń NSA i WSA). Jeżeli organ, po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika stwierdzi podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego obowiązany jest wydać postanowienie o wszczęciu postępowania i doręczyć je stronie. Będzie to jednak wszczęcie postępowania z urzędu. Sąd odnosząc się do cytowanego w skardze wyroku WSA w Krakowie z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 938/07 wskazuje, że wyrok te zapadł w zupełnie odmiennym stanie faktycznym. Tamże powodem uchylenia postanowienia o wszczęciu postępowania na wniosek strony było to, że organ uznał żądanie strony jako bezzasadne. Natomiast w niniejszej sprawie – jak trafnie w odpowiedzi na skargę argumentuje organ – zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z tego powodu, że organ uznał, iż żądanie skarżącej jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych, lecz z powodu tego, że przepis art. 21 § 3 o.p. wyklucza wszczęcie postępowania na wniosek podatnika. Reasumując organy podatkowe nie mogły wszcząć wnioskowanego przez skarżącą postępowania na wniosek, a więc odmowa jego wszczęcia była zasadna. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.