V SA/Wa 2440/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T. S., I. M., K.S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Postanowieniem z [...] maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wszczął wobec J. S. (dalej "Podatnik", "Skarżący") postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonania czynności kontrolnych wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z [...] maja 2006 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do grudnia 2005 r. Postanowieniem z [...] sierpnia 2006 r. o zmianie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej rozszerzono zakres kontroli o okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do maja 2006 r. Decyzją nr [...] z [...] września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz za marzec 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż w trakcie kontroli stwierdzono, że w okresach od maja 2004 r. do maja 2006 r. Podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego, na którą to sprzedaż nie posiadał rzetelnych oświadczeń nabywców, że zakupiony olej opałowy przeznaczony jest na cele grzewcze lub zostanie odsprzedany do celów opałowych. Organ podkreślił, że zakupu wskazanej ilości oleju nie potwierdzili jego nabywcy lub była to sprzedaż dla osób fizycznych, których danych zawartych w oświadczeniach na zakup oleju opałowego dla celów grzewczych nie potwierdziły urzędy miast i gmin lub nastąpiła na rzecz podmiotu nieistniejącego lub też osoby zmarłej przed dniem dokonania transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wyjaśnił, iż w 38 przypadkach przesłuchane w charakterze świadków osoby kwestionowały ilość oleju opałowego wpisaną na okazanych im oświadczeniach, w 27 przypadkach świadkowie kwestionowali złożone podpisy na tych oświadczeniach zeznając, że nie są to ich podpisy, a oleju opałowego w ogóle nie kupowały. W 148 przypadkach stwierdzono, iż osoby, których dane widniały na oświadczeniach nie figurowały i nie figurują w zbiorach meldunkowych i PESEL ewidencji miast i gmin. Do osób tych wysłano wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadków. Wezwania zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "adresat nieznany". Organ kontroli skarbowej podniósł także, iż w dokumentacji Podatnika stwierdzono 30 faktur VAT wystawionych w okresie od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. dla P. , NIP [...], ogółem na sprzedaż [...] litrów oleju opałowego. W trakcie postępowania kontrolnego uzyskano zaś pisemną informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że wskazany podmiot nie figurował i nie figuruje w ewidencji podatników prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a podany NIP należy do innego podatnika. Organ powołał się również na informację od Burmistrza Miasta M., że w prowadzonej przez niego ewidencji nie figuruje taki podmiot. W związku z tym uznano złożone przez M. C. oświadczenia za fałszywe, a tym samym nie mogące stanowić podstawy do potwierdzenia przeznaczenia sprzedanego oleju opałowego na cele grzewcze. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wskazał również, że podczas kontroli stwierdzono, iż oświadczenie z [...] marca 2006 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego zostało wystawione na M. O., który zgodnie z informacją uzyskaną z Urzędu Miasta S. zmarł w dniu [...] grudnia 2005 r. W dalszej części uzasadnienia rozstrzygnięcia organ wskazał na obowiązujące w okresie objętym kontrolą wobec Podatnika przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów opałowych oraz wyjaśnił, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 23 sierpnia 2005 r. warunki zastosowania do oleju opałowego właściwej stawki akcyzy określały bezpośrednio przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.). Organ kontroli skarbowej podkreślił, iż jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju opałowego na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach i zawierających prawdziwe dane co do ilości nabytego oleju opałowego stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z tym dokonaną sprzedaż oleju opałowego przez Podatnika dotyczącą ilości wynikających z kwestionowanych przez kontrolujących oświadczeń w łącznej wysokości [...] litrów organ opodatkował podstawową (a nie obniżoną) stawką podatku akcyzowego. Pismem z 29 września 2009 r. Podatnik odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zawarł wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisów złożonych na zakwestionowanych oświadczeniach oraz wpisanej na nich ilości zakupionego i odebranego przez klientów oleju oraz przesłuchanie w charakterze świadków nabywców, osób obecnych przy odbiorze oleju (domowników/osób bliskich), kierowców pracujących u Podatnika, a także przesłuchanie w charakterze świadka pracowników Banku Spółdzielczego w S. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p."); § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z § 3 ust. 1 i ust. 3 w związku z § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a."). W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, iż organ kontroli skarbowej zbyt szeroko określił zakres odpowiedzialności Podatnika z tytułu sprzedaży oleju opałowego, nie uwzględniając stanu prawnego oraz wynikającego z niego zakresu obowiązków spoczywających na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zdaniem Podatnika, organ w niniejszej sprawie nakładając na stronę obowiązek podatkowy, uczynił go odpowiedzialnym za prawdziwość składanych przez klientów oświadczeń, podczas gdy obowiązkiem Podatnika nigdy nie było kontrolowanie sposobu zużycia zakupionego oleju, sprawdzanie, czy klient jest właścicielem pieca oraz kontrolowanie danych osobowych kupującego. Sprzedający olej opałowy, dysponujący kompletnie wypełnionym oświadczeniem o zamiarze zużycia oleju do celów opałowych, o ile nie powziął wątpliwości co do prawdziwości danych, był uprawniony do stosowania stawek podatkowych właściwych dla oleju opałowego. Zdaniem Podatnika dopiero wykazanie przez organ, że nadużycia miały miejsce za wiedzą i zgodą sprzedającego jest podstawą do uznania, iż sprzedający nienależnie zastosował preferencyjną stawkę podatku. W ocenie Podatnika organ naruszył także przepisy natury procesowej m.in. art. 121 § 1, art. 122 O.p., w których sformułowano zasadę ogólną pogłębiania zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania. Podatnik powołując się na orzecznictwo wskazał, iż niedopuszczalne jest w razie wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fiscus. Strona podniosła nadto, że organ zaniechał przeprowadzenia dodatkowych dowodów i poprzestał na wyciąganiu wniosków niekorzystnych dla Podatnika, podczas gdy w sprawie powstały wątpliwości co do autorstwa podpisów na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju. Przy piśmie z 4 listopada 2009 r. Podatnik uzupełnił materiał dowodowy o kopie oświadczenia H. S. oraz dokumenty dotyczące K. M. oraz wniósł wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania tych osób. Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z [...] października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Podatnik, podnosząc szereg zarzutów, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 4/11 oddalił skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Od tego wyroku Podatnik pismem z 18 października 2011 r. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając to orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. W piśmie procesowym z 8 maja 2013 r. żona wnoszącego skargę kasacyjną poinformowała o śmierci J. S. oznajmiając jednocześnie, że wstąpiła w prawa i obowiązki Skarżącego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 219/12, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 4/11 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NSA wskazał, że skargę kasacyjną, mimo niezasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należało uwzględnić w zakresie dotyczącym zarzutów naruszenia prawa procesowego. W ocenie NSA Sąd I instancji pobieżnie, z pominięciem przedstawionej w uzasadnieniu argumentacji, przedstawił zawarte w skardze zarzuty dotyczące wadliwego, zdaniem Skarżącego, postępowania dowodowego i przyjął za poprawnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny bez żadnej w istocie jego oceny. Sąd I instancji - niezwiązany zarzutami i wnioskami skargi - nie tylko nie dokonał analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, lecz nie odniósł się nawet do opisanych w uzasadnieniu skargi wątpliwości dotyczących kwestionowanych oświadczeń składanych przez wskazanych nabywców w poszczególnych miesiącach. Zdaniem NSA, już tylko pobieżna lektura treści zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości, czy sprawa została wyjaśniona wnikliwie i należycie, tzn. czy materiał dowodowy został zebrany prawidłowo i prawidłowo oceniony. Dla przykładu wskazano, iż w decyzji wielokrotnie wskazuje się na nazwisko W. K. jako nabywcy oleju opałowego, podczas gdy organ weryfikując oświadczenie poszukiwał W. K.. Podobnie rzecz ma się z kupującym o nazwisku A.B. W tym przypadku kierowane do urzędu gminy zapytanie o zamieszkanie dotyczyło A. B. Wątpliwości NSA wzbudziła też akceptacja Sądu I instancji sytuacji, w której odmawia się Skarżącemu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka K. M. tylko z tego względu, że w oświadczeniu wskazany został inny, niż podaje Skarżący adres. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że kontrola oświadczeń podejmowana po kilku latach od dnia złożenia oświadczenia obciążona jest ryzykiem, że kontrolowane dane tego rodzaju, jak wskazane w § 4 ust. 2 pkt 2, mogą nie być aktualne. NSA wskazał również, że Sąd I instancji nie ocenił legalności działania organu z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od maja do listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2039/13, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] października 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że potwierdzenie zakupu wskazanej w oświadczeniu ilości oleju opałowego stanowi istotną okoliczność w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd wyjaśnił, że z treści art. 180 § 2 O.p. wynika, że oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ podatkowy za zasadach i w trybie przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Nie jest to szczególny środek dowodowy, a okoliczność faktyczna stwierdzona w oświadczeniu. Może być ona również przedmiotem dowodu z zeznań świadków, jeżeli prawdziwość oświadczenia jest wątpliwa. Dokonując swobodnej oceny dowodów zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje fakty, które uznał za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zakwestionowanie dokumentu jako dowodu z tej tylko przyczyny, że w oświadczeniu wskazany został inny niż podaje Skarżący adres, czy też w danych zawartych w złożonym oświadczeniu wskazano niepełny adres, numer PESEL lub NIP należy uznać za ocenę dowodową. Bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstawy do odmowy wiarygodności złożonych oświadczeń. Ponadto Sąd odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zaznaczył, iż istotą przedawnienia uregulowanego art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2 - 6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z treścią § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Artykułu 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. dotyczył wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja, podatkowa (Dz, U. z. 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd podkreślił, że organ ponownie rozstrzygając sprawę winien w decyzji odnieść się do zasadności zobowiązań podatkowych za okresy od maja do listopada 2004 r. w tym zakresie. Po przekazaniu akt do organu, z uwagi na pozyskanie informacji o śmierci J. S., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] lutego 2014 r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 w związku z art. 235 O.p. zawiesił postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem z 28 września 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z [...] września 2009 r. określającej J. S. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja 2004 r. do października 2005 r. oraz marzec 2006 r. do czasu ustalenia spadkobierców zmarłego. Jednocześnie w celu ustalenia spadkobierców J. S., a tym samym strony postępowania podatkowego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie, organ odwoławczy zwrócił się do T. S. z prośbą o przedstawienie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydanego przez sąd, bądź zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia wystawionego przez notariusza zgodnie z art. 95a ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158, ze zm.). Po otrzymaniu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. z [...] stycznia 2014 r., sygn. [...], Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z [...] października 2014 r. z urzędu podjął zawieszone postępowanie odwoławcze. Stronami postępowania od tego momentu stali się następcy prawni Podatnika, t.j.: T. S., I. M., K. S. i A.S. (dalej: "Skarżący"). Po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz mając na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2039/13, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nr [...] z [...] września 2009 r. dotyczącą określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2004 r., luty 2005 r. oraz październik 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nr [...] z [...] września 2009 r. dotyczącą określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: grudzień 2004 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień i wrzesień 2005 r. i w tym zakresie orzekając co do istoty sprawy określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: - grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł, styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł, marzec 2005 r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł, maj 2005 r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł, lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2005 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł, oraz 3) utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej dotyczącą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, powołując się na mające zastosowanie przepisy, wyjaśnił kwestie przerwania biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie oraz mocy dowodowej oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przedstawił okoliczności sprawy, które uznał za udowodnione oraz wyjaśnił powody, dla których odmówił wiarygodności pozostałym dowodom. Pismem z 22 kwietnia 2015 r. Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz o dopuszczenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z [...] czerwca 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z [...] stycznia 2010 r., których podstawę stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nr [...] z [...] września 2009 r. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz w związku z art. 7 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 nr 101 poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie niewłaściwej interpretacji i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej podstaw prawnych i faktycznych dotyczących obowiązku weryfikacji przez podatnika danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego. 2) art. 65 ust. 1a i art. 65 ust. 2 u.p.a. i § 4 ust 1 i ust 2 w związku z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez dokonanie błędnej wykładni i nieuwzględnienie przy dokonywaniu wykładni i oceny zebranego materiału dowodowego przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122 i 187,191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w przedmiocie stwierdzenia w decyzji wystąpienia skutku prawnego w postaci przerwy biegu przedawnienia po myśli art. 70 § 4 O.p., oraz nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich z tym związanych kwestii; 2) art. 122 i 187,191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania w stosunku do spadkobierców J. S. 3) art.120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci oświadczeń nabywców oleju opałowego świadczących o prawidłowym wykorzystaniu oleju opałowego przez nabywców 4) art. 122 i 187,191 O.p. poprzez uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonania zakupu oleju opałowego mogą być wyłączną podstawą do pozbawienia strony do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym. 5) art. 122 i 187,191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w tym zeznań świadków oraz nie przeprowadzenie dowodów, z których by wynikało, że sprzedaż oleju opałowego została dokonana na cele prawnie niedozwolone 6) art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie przy ocenie tego materiału aspektu nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Powyższe zarzuty Skarżący rozwinęli w obszernym uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 30 maja 2016 r. Skarżący sprecyzowali żądanie skargi w ten sposób, że zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2015 r. uchylającą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] września 2009 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2004, styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 i utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji za miesiąc marzec 2006 r. Skarżący wskazali jednocześnie, że nie kwestionują decyzji w części uchylającej decyzję organu kontroli skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe: za miesiące od maja do listopada 2004, luty i październik 2005 i umorzenia postępowania w tym zakresie. W piśmie procesowym Skarżący podkreślili, że w sytuacjach, w których podatnik nieświadomie przyjął oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Na wstępie Sąd wskazuje, że podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W myśl art. 6 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. jest ilość wyrobów akcyzowych. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zaskarżona decyzja dotyczyła okresu, w którym regulacje dotyczące stawki akcyzy na paliwa silnikowe uległy zmianie. W okresie do 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z treścią obowiązującego wówczas przepisu art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2.000 zł od 1000 Iitrów gotowego wyrobu. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 oC lub, których gęstość w temperaturze 15 oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Wspomnieć także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu rangi podustawowej do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że Podatnik w kontrolowanym przez organy okresie sprzedawał olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych, z zastosowaniem obniżonych stawek podatku akcyzowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresach rozliczeniowych od grudnia 2004 r. do października 2005 r. oraz w marcu 2006 r. Podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego 38 osobom fizycznym (wyszczególnionym w Tabeli nr 1 skarżonej decyzji) na podstawie oświadczeń zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej. Osoby wyszczególnione pod poz. 3, 10, 11, 17, 18, 20, 27, 29, 30, 35 i 37 Tabeli nr 1 zakwestionowały dokonanie zakupu oleju opałowego od Podatnika. I tak, przesłuchany w charakterze świadka M. R. wskazał, że oświadczenia z [...] grudnia 2004 r. nie wypełniał i nie podpisywał. Nigdy nie nabył [...] litrów oleju opałowego od "Ż." ze S. (zał. nr 54 do protokołu kontroli). Przesłuchany w charakterze świadka Z. R. oświadczył, że w 2005 r. nie dokonywał zakupu oleju opałowego. Oświadczenia z [...] marca 2005 r. nie wypełniał i nie podpisywał (zał. nr 58 do protokołu kontroli). W dniu [...] listopada 2006 r. D. R. zeznała, że nie wypełniała i nie podpisywała oświadczenia z 4 kwietnia 2005 r. W 2005 r. nie dokonywała zakupu oleju opałowego od "Ż." ze S. Wskazała, że "nie pobrałam z tej firmy żadnych ilości, gdyż w 2005 roku pobierałam olej z firmy N. z M.. Od 12 lat posiadam piec C.O. i od 12 lat sama wyłącznie zakupuję i odbieram dostawy oleju opałowego" (zał. nr 50 do protokołu kontroli). G. Z. (poz. 17 Tabeli nr 1) zeznał, iż nie wypełniał i nie podpisywał oświadczenia z [...] kwietnia 2005 r. Wpisany PESEL i NIP nie należą do niego oraz nie posiada nagrzewnicy olejowej. Jedynie uczestniczył przy odbiorze oleju opałowego na rzecz wspólnoty mieszkaniowej jako reprezentant 18 rodzin w bloku, w którym mieszka, ale to wspólnota rozliczała się z zakupu powyższego oleju opałowego. Wskazał, że "Nigdy przy odbiorze oleju opałowego żadnych dokumentów nie wypełniałem ani nie podpisywałem" (zał. nr 27 do protokołu kontroli). Przesłuchany w charakterze świadka T. O. oświadczył, że nie dokonywał zakupu oleju opałowego, gdyż mieszka w bloku. Przedłożonego mu oświadczenia nie wypisywał i nie podpisywał (zał. nr 67 do protokołu kontroli). Przesłuchany w charakterze świadka A. S. zeznał, iż nie dokonywał zakupu oleju opałowego od Podatnika oraz nie wypisywał i nie podpisywał okazanego mu oświadczenia z [...] czerwca 2005 r. (zał. nr 9 do protokołu kontroli). Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, że nie dokonywał zakupu oleju opałowego od Podatnika ani od nikogo innego oraz nie wypisywał okazanego mu oświadczenia na zakup [...] litrów oleju opałowego. Podpis na nim złożony nie jest jego podpisem. Na temat wskazanego w oświadczeniu miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze świadek oznajmił: "nie wiem gdzie znajdują się M., nie wiem co znajduje się pod adresem M., nie posiadam tam nieruchomości i nie wynajmuję" (zał. nr 5 do protokołu kontroli). D. B. zeznała, że nie dokonywała zakupu oleju opałowego od Podatnika, nie posiada pieca na olej opałowy oraz nie wypisywała okazanego jej oświadczenia z [...] sierpnia 2005 r. "Podpis na nim złożony nie jest jej podpisem" (zał. nr 6 do protokołu kontroli). P. D. zeznał, że nie kupował oleju opałowego od Podatnika oraz nie wypisywał okazanego mu oświadczenia z [...] sierpnia 2005 r. Podpis na nim złożony nie jest jego podpisem oraz nie wie co znajduje się pod adresem M. , gm. [...] (zał. nr 7 do protokołu kontroli). Przesłuchany w charakterze świadka J. B. zeznał, że nie kupował oleju opałowego od Podatnika oraz nie składał, nie wypisywał oraz nie podpisywał okazanych mu oświadczeń na zakup [...] i [...] litrów oleju opałowego. Na pytanie, czy posiadaczem nieruchomości w miejscowości M. , wskazał, że takiej nie posiada (zał. nr 4 do protokołu kontroli). Jak wynika również ze zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2009 r. włączył do postępowania kontrolnego dowód w postaci opinii biegłego grafologa nr [...] z [...] marca 2009 r. biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w S. z zakresu badania pisma. Z opinii tej wynika jednoznacznie, że w toku przeprowadzonych badań graficzno-porównawczych nie zidentyfikowano wykonawców pisma i podpisów ręcznych widniejących na oświadczeniu wystawionym na personalia: M. R., Z. R., G. Z., T. O., D. B., D. P., J. B. (str. 32 opinii). Biegły sądowy w swojej opinii wskazał także, iż ręczne, oryginalne zapisy stanowiące treść oświadczenia wystawionego na nazwisko D. R., A. S. (z wyłączeniem podpisu) zostały nakreślone przez K. K. (pracownik Podatnika). W ocenie Sądu, organ miał uzasadnione podstawy, by uznać, że zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że oświadczenia wystawione na personalia wskazanych osób nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju opałowego. Wszystkie te osoby przesłuchiwane w charakterze świadka, uprzedzone o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania zaprzeczyły dokonywaniu transakcji zakupu oleju opałowego. Również biegły sądowy nie zidentyfikował wykonawców podpisów ręcznych na oświadczeniach wystawionych na personalia osób, które jednoznacznie zaprzeczyły dokonaniu transakcji zakupu oleju opałowego od Podatnika. Biegły sądowy z zakresu badania pisma sporządzając opinię dysponował materiałem porównawczym wzorami pisma ręcznego oraz podpisów nakreślonych na zlecenie, m.in. przez osoby, na których personalia zostały wystawione kwestionowane oświadczenia. W ocenie Sądu, prawidłowo organ uznał, że wskazane oświadczenia, nie pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju opałowego, nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. Z uwagi na fakt, że oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Posiadanie przez Podatnika oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść, wedle której organ podatkowy nie może zweryfikować wykorzystania zakupionego oleju na cele grzewcze, równoznaczne jest z przeznaczeniem oleju na inne niż opałowe cele. Tym samym prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał, że dokonanie transakcji na podstawie tych oświadczeń nie uprawniało Podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak wymaganego rzetelnego oświadczenia traktowany jest tak samo jak przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, co powoduje konieczność zastosowania stawki akcyzy według stawki podstawowej a nie obniżonej. Ponadto, jak trafnie zauważył to organ, osoby, które widniały na oświadczeniach wyszczególnionych pod poz. 2, 19, 22, 23, 24, 26 i 32 Tabeli nr 1 nie figurowały i nie figurują w zbiorach meldunkowych i PESEL ewidencji miast i gmin a kierowana na wskazane w oświadczeniach adresy korespondencja wracała z adnotacją "Adresat nieznany". Jak wynika z analizy akt administracyjnych, organ w trakcie prowadzonej kontroli wystąpił do właściwych urzędów miast i gmin z wnioskami o udostępnienie danych ze zbiorów meldunkowych i zbioru PESEL z prośbą o udzielenie informacji, czy osoby o wskazanych danych osobowych figurują w zbiorach meldunkowych i PESEL, w okresie od maja 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz adres obecnego zameldowania. I tak, z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przypadku oświadczenia wystawionego na personalia: E. P., korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wysłana pod adres wskazany w oświadczeniu z [...] grudnia 2004 r.: [...], wróciła z adnotacją: "Adresat nieznany", natomiast właściwy dla nabywcy Urząd Gminy w M. pismem z [...] września 2006 r. poinformował, że E. P. nie jest zameldowany pod wskazanym adresem (karta 167). Korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wysłana pod adres wskazany w oświadczeniu z [...] maja 2005 r.: S. W., ul. [...], wróciła z adnotacją, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, natomiast właściwy dla nabywcy Urząd Miejski w K. w informacji nr [...] z [...] stycznia 2007 r. (karta 209) wskazał, iż osoba ta nie figuruje w ewidencji ludności prowadzonej przez tamtejszy urząd, jak również nie figurowała w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2006 r. Korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wysłana pod adres wskazany w oświadczeniu z [...] lipca 2005 r.; "[...] wróciła z adnotacją: "Nie ma takiego numeru. Adresat nieznany" Urząd Miasta S. pismem z [...] stycznia 2007 r. poinformował, że B. J., ul. [...], nie figuruje w zbiorze meldunkowym i PESEL (karta 193). Korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wysłana pod adres wskazany w oświadczeniu z [...] sierpnia 2005 r.: J. K. ul. [...], wróciła z adnotacją" ,,Zwrot. Adresat nieznany". Wójt Gminy Z. w piśmie z [...] stycznia 2007 r. wskazał, iż J. K. nie figurowała i nie figuruje w ewidencji ludności gm. Z. (karta 186). Również biegły sądowy z zakresu badania pisma wskazał we wnioskach końcowych swojej opinii z [...] marca 2009 r., że w toku przeprowadzonych badań graficzno-porównawczych nie zidentyfikowano wykonawców pisma i podpisów ręcznych widniejących na oświadczeniu wystawionym na personalia E.P.(str.28 opinii), S. W. (str.30 opinii), K.J. (str. 31 opinii). Prawidłowo zatem organ uznał, że wskazane oświadczenia, nie pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju opałowego, nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym nie można było uznać, iż dokonanie transakcji na podstawie tych oświadczeń uprawnia do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Korespondencja wysłana na adresy wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach wróciła z adnotacjami, że adresaci nie zamieszkują pod wskazanymi adresami bądź jak w przypadku oświadczenia wystawionego na nazwisko B. J., brak jest numeru na wskazanej w oświadczeniu ulicy. Natomiast właściwe dla nabywców urzędy miast/gmin nie potwierdziły, że osoby te figurują w ewidencji jednostek samorządu terytorialnego. Jak już wcześniej wspomniano oświadczenia, których dane nie odpowiadają prawdziwemu stanowi rzeczy nie mogą dokumentować transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem transakcje takie nie mogą korzystać z niższej stawki podatku akcyzowego. Posiadanie przez Podatnika oświadczenia zawierającego nieprawdziwą treść, wedle której organ podatkowy nie może zweryfikować wykorzystania zakupionego oleju na cele grzewcze, równoznaczne jest z przeznaczeniem oleju na inne niż opałowe cele. Przesłuchana w charakterze świadka B. W. oświadczyła, że ma zastrzeżenia co do ilości wykazanej na oświadczeniu z [...] marca 2005 r. Jednoznacznie wskazała, że zakupiła [...] litrów oleju opałowego, a nie [...] litrów (zał. nr 22 do protokołu kontroli). Przesłuchany w charakterze świadka P. K. zeznał, iż nie wypisywał i nie wypełniał oświadczenia z [...] sierpnia 2005 r. oraz, że posiadał dwa zbiorniki na olej opałowy o pojemności łącznej 2.000 litrów, "nie zgadza się też ilość oleju wypisana na oświadczeniu" (zał. nr 42 do protokołu kontroli). Biegły sądowy z zakresu badania pisma wskazał we wnioskach końcowych biegłego, że w toku przeprowadzonych badań graficzno-porównawczych nie zidentyfikowano wykonawcy pisma i podpisów ręcznych widniejących na oświadczeniu wystawionym na personalia: K. P. (str. 32 opinii). Z kolei Ł. G. zeznał, iż nie wypełniał własnoręcznie oświadczenia z [...] września 2005 r. Kupił od Podatnika około [...] litrów oleju opałowego, nie mógł kupić 1.170 litrów oleju, ponieważ kanister nie zmieściłby się do samochodu osobowego. Nie składał wówczas oświadczenia (zał. nr 65 do protokołu kontroli). W ocenie Sądu, zasadnie organ uznał, że sprzedaż oleju opałowego na podstawie oświadczeń z [...] marca 2005 r., [...] sierpnia 2005 r. oraz [...] września 2005 r. nie potwierdza sprzedaży na cele opałowe. Kupujący w sposób kategoryczny zaprzeczyli dokonanie oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach, natomiast biegły w swojej opinii wskazał, że brak jest możliwości ustalenia osób, którzy je sporządzili. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że w marcu 2006 r. Podatnik dokonał sprzedaży [...] oleju opałowego M. O. zam. [...]. Korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wysłana pod adres wskazany w oświadczeniu: [...] wróciła z adnotacją, że adresat zmarł. Urząd Miasta S. pismem z [...] lipca 2006 r. poinformował, iż M. O. był mieszkańcem miasta. Osoba zmarła [...] grudnia 2005 r. zgodnie z aktem zgonu [...]. Ostatni adres zameldowania; [...]. Biegły sądowy z zakresu badania pisma wskazał, że w toku przeprowadzonych badań graficzno-porównawczych nie zidentyfikowano wykonawcy pisma i podpisu ręcznego widniejącego na oświadczeniu wystawionym na wskazane personalia (str. 27 opinii). Oświadczenie to zawierające nieprawdziwe dane co do ilości nabytego oleju opałowego nie mogło zatem stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, organ miał podstawy do stwierdzenia, że Podatnik nie udokumentował sprzedaży na cele grzewcze oleju opałowego lekkiego w okresie rozliczeniowym marzec 2006 r. w ilości 3.000 litrów. Reasumując, Podatnik w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych w okresie od grudnia 2004 r. do marca 2006 r. nie udokumentował rzetelnymi oświadczeniami sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe wystawionymi na następujące personalia: [...] Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika również, że w okresach rozliczeniowych od grudnia 2004 r. do stycznia 2005 r. Podatnik dokonał sprzedaży oleju opałowego P. M. C., [...], NIP [...]. Transakcje dotyczące sprzedaży oleju opałowego, którego odbiorcą miała być firma P. M. C. nigdy nie zostały wykonane. Faktury sprzedaży oleju opałowego lekkiego, wystawione przez Podatnika na rzecz P. M. C. w ilości ogółem [...] litrów oleju opałowego lekkiego dokumentują transakcje, które nigdy nie zostały przeprowadzone pomiędzy wskazanymi podmiotami. Zasadnie nie przekonały przy tym organów skarbowych twierdzenia Skarżących, że Podatnik nie był w stanie zweryfikować prawdziwości danych tego kontrahenta i nie mógł nabrać podejrzeń co do rzetelności danych wskazywanych przez tego nabywcę na fakturach . Dość przypomnieć, że miało chodzić o transakcje finalizowane gotówką (co nie jest standardem w obrocie gospodarczym), na istotne z punktu widzenia działalności podatnika ilości oleju. Twierdzenia o braku jakiejkolwiek możliwości weryfikacji takiego partnera w celu uzyskania wymaganych prawem rzetelnych informacji uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy słusznie nie przekonały organów podatkowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem niewątpliwie, że Podatnik nie udokumentował wiarygodnymi oświadczeniami przeznaczenia sprzedanego w okresie od grudnia 2004 r. do października 2005 r. oraz w marcu 2006 r. oleju opałowego, a w związku z tym nie miał podstaw prawnych do zastosowania stawek podatku akcyzowego przewidzianych jak dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe w odniesieniu do 144.333 litrów oleju opałowego (57.333 od osób fizycznych oraz 87.000 od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do faktu, iż postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z [...] stycznia 2009 r., należy wyjaśnić, że rozstrzygnięcie to nie miało wpływu na ustalenie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do października 2005 r. oraz marzec 2006 r. Jak wynika bowiem z akt sprawy oraz uzasadnienia skarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wystawił ponownie w dniu [...] lipca 2010 r. na J. S. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...], a następnie dokonał zajęcia rachunku bankowego Podatnika w Banku Spółdzielczym w S. oraz [...] S.A. na podstawie zawiadomienia nr [...] z [...] lipca 2010 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W wyniku tego zawiadomienia zablokowaniu uległy rachunki bankowe Podatnika prowadzone przez te banki. Odbiór zawiadomienia w imieniu Podatnika pokwitowała w dniu 12 lipca 2010 r. I. M. (córka Podatnika). Mając na uwadze brzmienie art. 70 § 4 O.p. należy stwierdzić, iż z dniem doręczenia zawiadomienia nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem, tj. z dniem 12 lipca 2010 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zatem termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 13 lipca 2010 r. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z [...] stycznia 2009 r. (karta 1200-1201). Postanowieniem tym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na brak doręczenia Podatnikowi rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie którego nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego tytułami wykonawczymi z [...] stycznia 2010 r. nie był kwestionowany przez organ odwoławczy ani Podatnika w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Skoro na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych z [...] stycznia 2010 r. nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, powołanie się na powyższą okoliczność było zbędne. Postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tych tytułów wykonawczych należało uznać za niebyłe, a tym nieustosunkowanie się do tej kwestii nie było działaniem nieprawidłowym organu. Tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...], na podstawie których dokonano zajęcia rachunku bankowego Podatnika w Banku Spółdzielczym w S. oraz [...] S.A. na podstawie zawiadomienia nr [...] z [...] lipca 2010 r, zostały wystawione w związku z doręczeniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. rygoru natychmiastowej wykonalności Pełnomocnikowi Podatnika radcy prawnemu M. K. W. w dniu 25 czerwca 2010 r. Brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji informacji, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego okolicznością istotną dla sprawy jest fakt skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do października 2005 r. oraz marzec 2006 r. Za nieuzasadniony należy również zarzut "że nie zostało wyjaśnione czy wskazana w uzasadnieniu decyzji córka podatnika I. M. była uprawniona do odbioru decyzji w imieniu strony J. S. i w związku z tym nastąpił skutek prawny doręczenia. Brak jest jakichkolwiek ustaleń również w tym zakresie". Zauważyć przede wszystkim należy, że I. M. nie dokonała w dniu 12 lipca 2010 r. odbioru decyzji skierowanej do Podatnika, lecz tytułów wykonawczych z [...] lipca 2010 r. oraz zawiadomienia nr [...] z [...] lipca 2010 r., co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji (str. 21) oraz zebranego materiału dowodowego (karta 1246). Doręczanie przesyłek w postępowaniu egzekucyjnym następuje na zasadach określonych w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej "k.p.a."). Stosownie do treści art. 43 k.p.a. w przypadku nieobecności adresata pismo doręcza się, za pokwitowaniem, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. O doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy zawiadamia się adresata, umieszczając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy to nie jest możliwe, w drzwiach mieszkania. Domownikiem w rozumieniu art. 43 k.p.a. są takie osoby, dla których mieszkanie adresata jest ich aktualnym centrum życiowej działalności, ośrodkiem osobistych i majątkowych interesów. Za domownika należy uznać osobę spokrewnioną z adresatem pisma, ale warunkiem koniecznym powinno być zamieszkiwanie tej osoby pod wskazanym adresem tj. ustalenie, że należy ona do wspólnego gospodarstwa domowego. I. M. jest córką Podatnika oraz zamieszkuje w miejscowości [...] (adres ten został również wskazany w skardze z 22 kwietnia 2015 r.). Potwierdzając odbiór przesyłki poleconej zawierającej tytuły wykonawcze z [...] lipca 2010 r. oraz zawiadomienie z tego samego dnia, zobowiązała się do oddania pisma adresatowi J. S. Natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie nr [...] z [...] września 2009 r. została skutecznie doręczona w dniu 21 września 2009 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Podatnika doradcy podatkowemu M. T. Okoliczności te nie były również kwestionowane przez Podatnika, który w terminie 14 dni od doręczenia decyzji pełnomocnikowi skutecznie wniósł od niej odwołanie. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje stanowisko umarzając postępowanie za miesiące od maja do listopada 2004 r. Także zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnił swoje stanowisko w zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych, w szczególności wskazał fakty (wszczęcie egzekucji, skuteczna czynność egzekucyjna, o której Podatnik został zawiadomiony) oraz dowody, na podstawie których uznał, że nie nastąpiło w sprawie przedawnienie zobowiązań podatkowych (doręczenie tytułów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o zajęciu) oraz wskazał podstawę prawną i jej wyjaśnienie (art. 70 § 4 O.p.). Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że Spadkobiercy J. S. stali się stronami prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie postępowania podatkowego. Brak jest w stosunku do nich odrębnego przepisu dotyczącego biegu terminu przedawnienia. Nie można również zgodzić się z zarzutami skargi, że oświadczenia wystawione na nabywców zaprzeczających faktowi dokonania zakupu oleju opałowego jak również złożenia podpisu pod oświadczeniem, nie zostały poddane weryfikacji i należycie ocenione. Przesłuchiwane osoby zeznawały pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Ponadto wyjaśnienia tych osób nie stanowiły jedynych dowodów potwierdzających, że wystawione na te osoby oświadczenia nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ dysponował również opinią biegłego z zakresu badania pisma, który dysponując próbkami pisma tych osób nie zidentyfikował wykonawców pism i podpisów ręcznych widniejących na oświadczeniu. W tym miejscu podkreślić należy, że to Podatnik ma możliwość skorzystania z obniżonej stawku podatku akcyzowego, a zatem to Podatnik powinien dochować należytej staranności przy spełnieniu warunków zastosowania takiej stawki. Nie może tym samym obciążać winą za podanie nierzetelnych danych kupujących i jednocześnie korzystać z ulgi. Jeśli Podatnik podczas sprzedaży oleju nie był w stanie weryfikować rzetelności wymaganych przecież prawem danych podawanych przez nabywców (którzy np. mieli nie chcieć okazywać dowodów tożsamości) liczyć się musiał z sytuacją braku uprawnienia do korzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. W takiej sytuacji zawsze mógł dokonywać takiemu nabywcy sprzedaży za cenę uwzgledniającą podstawową stawkę podatku. Nie sposób przy tym tracić z pola widzenia, że kwestionowane transakcje odbywały się na obszarach rolniczych, gdzie notorią było wykorzystywanie oleju opałowego także do innych celów (np. do napędu maszyn). Odnośnie zaistnienia okoliczności, które zdaniem Skarżących mogą mieć wpływ na dokonanie w sprawie wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd wyjaśnia, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, nie może w tej sprawie stanowić podstawy podniesionych zarzutów. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego nie stanowiły materialnoprawnej podstawy zaskarżonej decyzji. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 odnosi się zaś wyłącznie do obowiązywania przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. Zdaniem Sądu fakt zaskarżenia do Trybunału Konstytucyjnego m.in. przepisów będących podstawą rozstrzygania w niniejszej sprawie (sprawa SK 7/15) absolutnie nie pozbawia ich domniemania konstytucyjności i nie może stanowić powodu do odmowy ich stosowania. Dopiero ewentualne stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny ich niezgodność z Konstytucją wywoła taki skutek. Z sytuacją taką wciąż nie mamy do czynienia. Tymczasem odnosząc się do zarzutów Skarżących Sąd wyjaśnia, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 orzekł m.in., że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) jest zgodny z art.2 Konstytucji. Reasumując, w ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie. Nie ma w szczególności wpływu na prawidłowość przeprowadzonej oceny materiału dowodowego informacja (wyeksponowana m. in. w piśmie Skarżących z 30 maja 2016 r.), że pięć osób, które zaprzeczyło nabyciu oleju od Podatnika poinformowało w toku dalszego postępowania o utracie dowodów osobistych. Sugestia, że sytuacje takie umożliwiły komuś podszycie się pod te osoby dowodziłaby wyłącznie tego, że nierzetelnie weryfikowano prawdziwość oświadczeń składanych przez osoby, które takimi utraconymi przez innych dokumentami hipotetycznie mogłyby podczas nabywania oleju się posługiwać i na podstawie takich nierzetelnych oświadczeń stosowano preferencyjną a nie zwykłą stawkę akcyzy. Podkreślić z całą mocą należy, że zebrany materiał dowodowy był przy tym w pełni wystarczający dla rozstrzygnięcia, w kształcie jakim jest ono obecnie kontrolowane. Nie było obecnie potrzeby jego rozszerzania, w szczególności w zakresie transakcji dokonanych w okresach, co do których umorzono postępowanie. Żaden z zarzutów podnoszonych w skardze nie przemawia za koniecznością wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Przyczyn takich Sąd nie znajduje także z urzędu. Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.