V SA/Wa 2486/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] stycznia 2015 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w wysokości 3.900,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Wnioskiem z 6 października 2014 r. S. Sp. z o.o. w C. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 3.900,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki BMW. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] stycznia 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Uznając trafność tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej u.p.a.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. W myśl art. 107 ust. 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Stosownie do art. 109 ust. 3a wymienionej ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. W przypadku, o którym mowa w ust. 3a, gdy wyspecjalizowany salon sprzedaży nie posiada oryginału dokumentu, o którym mowa w ust. 1, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jest obowiązany dołączyć do faktury oświadczenie, że posiada kopię dokumentu, o której mowa w ust. 3a. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599 – "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej. W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, o czym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia). Właściwy Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z kompletem dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzenia samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Poza tym ważnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest to, aby przemieszczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że w realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu. Z tej przyczyny nie sposób ustalić, czy spółka zachował roczny termin do skutecznego złożenia wniosku. Dzieje się tak ponieważ z listu przewozowego CMR nie wynika ani kiedy został wystawiony (częściowo niewypełnione pole 21), ani kiedy odebrano dostarczany pojazd (niewypełnione pole 24). Nie wynika to również z pisma z [...] listopada 2013 r., w którym holenderskiego kontrahent skarżącej poinformował że otrzymał pojazd, który został przetransportowany (na warunkach dostawy DDU) do kolejnego (tym razem włoskiego) kontrahenta. Po wtóre organ podatkowy II instancji uznał, że skarżąca nie wykazała w wymagany sposób zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Stwierdził, że dołączona do wniosku poświadczona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego kopia oświadczenia autoryzowanego dealera BMW – Z. Sp. z o.o. w G. nie potwierdza, w sposób wymagany prawem, faktu uiszczenia akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył też, że spółka nie wywiązała się z przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku samochodu objętego wnioskiem. W dniu [...] października 2013 r. pojazd, będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały na wniosek strony zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta [...]. Organ podatkowy II instancji stanął na stanowisku, że okres, na który wydawane jest pozwolenie czasowe oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała (stosowna decyzja właściwego organu). Nie zmienia to jednak faktu, że wcześniejsza rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju. Ustawodawca nie określił wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Ponadto spornym samochodom nadano numery rejestracyjne. W niniejszej sprawie, bezspornym jest, że organ rejestrujący wydał zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki G – woj. [...] CZ – powiat [...]. Poza tym rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z wyjątkiem "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju, a nie poza jego granicami. Faktu "wcześniejszej rejestracji" spornego pojazdu na terytorium kraju nie zmienia przedłożona decyzja administracyjna Starosty C. z [...] października 2013 r., umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu na wniosek strony. W sprawie wydanie pozwolenia czasowego było częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju nie został w sprawie spełniony, gdyż samochody nie podlegały czasowej rejestracji dokonanej w celu ich późniejszego wywozu poza terytorium Polski – nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Na marginesie Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że niezrozumiałym jest działanie spółki, która w pierwszej kolejności złożyła wniosek o rejestrację pojazdu, wiedząc, że samochód, które rejestruje przemieści na terytorium państwa członkowskiego i złoży wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy, skoro ustawodawca jako jeden z podstawowych warunków zwrotu podatku wskazał brak rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Organ II instancji uznał za to, że skarżąca wykazała, że rozporządzał pojazdem jak właściciel. Odniósł się też szczegółowo do zarzutów odwołania. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka nie spełniła wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w i zasadnie odmówiono jej zwrotu podatku akcyzowego. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do sądu administracyjnego spółka S. Sp. z o.o. w C. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [...] zarzucono: 1) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji umorzone; 2) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju; Podnosząc tak formułowane zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu BMW. Zdaniem rozstrzygających w sprawie organu skarżąca nie spełniła jednak przesłanek: - braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - wykazania - w przewidziany prawem sposób - faktu uiszczenia akcyzy, - wykazania, że wniosek został złożony w wymaganym terminie (wobec braku możliwości ustalenia daty dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu). Z tych przyczyn zwrot akcyzy był niedopuszczalny. Sąd podziela pogląd organów co do niespełnienia przez skarżącą przesłanki dotyczącej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy i prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, w sytuacji, w której decyzja o rejestracji została uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji umorzone. Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku zwrotu akcyzy. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że strona zwróciła się o dokonanie rejestracji spornego samochodu, uzyskując decyzję o jego rejestracji czasowej, co znajduje potwierdzenie w danych z CEPiK. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Z art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym wynika, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze przedstawione przepisy organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochód został zarejestrowany w kraju w dacie wynikającej z dokumentów (adnotacji na fakturze nabycia pojazdu przez skarżącą, wydruku z CEPiK). Należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że skoro rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, okoliczność ta przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Wyjaśnienia wymaga również to, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z wniosku strony o rejestrację oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Należy zauważyć, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.,) w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. Treść decyzji o rejestracji czasowej wydanych w niniejszej sprawie zawierała wskazane wyżej elementy. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe i zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Nadto z treści danych CEPiK wynika, że samochód otrzymał zwyczajne tablice samochodowe, a więc takie o jakich mowa w § 16 pkt. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że rejestracji pojazdu dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdu, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. Już sama ta okoliczność wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z dnia 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek złożono i uzyskano rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. za nieuzasadniony. Sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, zgodnie z którym: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10).Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił". Sąd nie podziela tym samym zarzutów spółki związanych z wydaniem przez Starostę C. decyzji o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji pojazdu ze względu na dokonaną przez skarżącą sprzedaż samochodu. Należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę organ ocenił zebrany materiał dowodowy, w tym znaczenie decyzji Starosty C. o umorzeniu postępowania o rejestrację, o której mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z tym tylko, że nie podzielił stanowiska strony w tej mierze. Odnosząc się do tej decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej, a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, i które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu - odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie czyli wydaniem dowodu rejestracyjnego i tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji. Należy wskazać w związku z tym, że umorzenie postępowania o rejestrację nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. W ocenie Sądu umorzenie postępowania dotyczącego rejestracji spornego samochodu nie miało znaczenia w sprawie, gdyż wywołało skutek "ex nunc". W tym miejscu należy wskazać, że fragmenty uzasadnienia wyroku NSA w sprawie I GSK 124/13 z 30 października 2014 r., na które powołuje się w skardze skarżąca przedstawiają stanowisko sądu I instancji, które (niezależnie od kształtu prawomocnego rozstrzygnięcia będącego pochodną innych przyczyn) nie zostało zaakceptowane przez NSA. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie miał za to podstaw do odmowy zwrotu akcyzy z powodu braku dowodu jej zapłaty. Stanowisko organu odwoławczego zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty zobowiązane złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornych samochodów osobowych w łącznej wysokości 3.560,00 zł. Dodatkowo do wniosku skarżąca dołączyła poświadczona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego kopię oświadczenia autoryzowanego dealera BMW – Z. Sp. z o.o. w G. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu wskazanego we wniosku. Przedstawiony przez spółkę dowód (którego wartość co do faktu uiszczenia akcyzy potwierdziły ustalenia organu I instancji) nie musiał – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej w Warszawie - spełniać wymogów przewidzianych w art. 109 ust. 3a – 3e u.p.a. Art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wymienia jedynie dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim przepisem nie jest też, co oczywiste ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. nr 32, poz. 248 ze zm.). Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden, jednakże nie jedyny z dowodów zapłaty akcyzy. W ocenie Sądu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy może stanowić np. dowód przelewu akcyzy za konkretny samochód. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te, wystawiane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 109 ust. 4 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4. Dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać na wniosek zainteresowanego podmiotu dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 (art. 109 ust. 2 u.p.a.). A więc także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis wobec do art. 107 ust. 4 u.p.a. Racje mają organy podatkowe, że dowody przedstawione przez spółkę nie wskazują, kiedy dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu objętego wnioskiem miała w rzeczywistości miejsce. Okoliczność ta sprawia, że skarżąca nie była w stanie wykazać, że wniosek złożyła przed upływem roku od dokonania dostawy pojazdu. Wbrew argumentowi zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza również sprzeczności zaskarżonej decyzji z tzw. Dyrektywą horyzontalną, tj. dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009). W tym miejscu ponownie należy wskazać, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie, co w rozpoznawanej sprawie się nie dzieje. Brak wypełnienia choćby jednej z przesłanek powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Poza zarzutem związanym z rzekomym brakiem wykazania wcześniejszego uiszczenia akcyzy, bezzasadne są zawarte w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 122, 187 i 191 O.p. Organy w (poza opisanym wyjątkiem) nie naruszyły podstawowych zasad postępowania i swoje rozstrzygnięcia wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Inicjatywa dowodowa w kontrolowanym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej należy przy tym co do zasady do strony. Mając to wszystko na uwadze, Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).