V SA/Wa 2530/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant - referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. K. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2015 r. o numerze [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] października 2014 r. o numerze [...] określającą A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej także: Skarżąca lub Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery Nr [...] poj. silnika [...] cm3. Kontrolowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec A. K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery, po przeprowadzeniu którego, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości 11.227,00 zł. Uznając trafność tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Land Rover Discovery jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.. Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; DZ. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym mają obiektywne właściwości pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy komfortowe i w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że dokładna data przemieszczenia przez Skarżącą pojazdu z terytorium państwa członkowskiego do kraju nie jest znana. W dniu [...] listopada 2011 r. pojazd został zakupiony przez podatnika na terenie N. i mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju pomiędzy datą zakupu , a dniem [...] grudnia 2011 r. tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał więc, iż objęty postępowaniem pojazd został przemieszczony na terytorium kraju [...] grudnia 2011 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu [...] grudnia 2011 r. oraz z ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych (w szczególności oględzin). Organ II instancji wskazał, że pojazd został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium N. w dniu [...] lutego 2005 r. jako samochód osobowo-terenowy: Kategorii M16 o nadwoziu typu Kombi ( pole "B" [...] i [...]) wynikająca z [...] dokumentów rejestracyjnych oraz z pisma [...] Sp. z o.o. Generalnego Importera [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Na terytorium N. dokonano przebudowy pojazdu, co wynika z treści [...] dowodu rejestracyjnego ([...]). Przebudowa polegała na zamontowaniu kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz platformy załadunkowej (pole 22 [...]). Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer S 1 [...]). Dokonana przebudowa spowodowała zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy, nie wpłynęła jednak na ogólny wygląd i ogół cech pojazdu. W dniu [...] listopada 2011 r. w N. ponownie zarejestrowano pojazd. W dniu [...] grudnia 2011 r. samochód już na terenie kraju przeszedł badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]., w którym uprawniony diagnosta określił pojazd na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. W dniu [...] stycznia 2012 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd P. i S. S. , co wynika z faktury VAT -marża [...]. W dniu [...] lutego 2012 r. samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju. Następnie w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian. Zmiany te znalazły potwierdzenie w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. oraz zaświadczeniu [...] Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2012 r. Zgodnie z ww. dokumentami zdemontowano kratkę oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej, zamontowano oryginalną kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa zwiększając ilość miejsc z 2 do 5. Nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Następnie przedmiotowy pojazd został przerejestrowany z ciężarowego na osobowy. W dniu [...] lutego 2015 r. przedmiotowy pojazd poddano oględzinom. W dniu oględzin stwierdzono, iż pojazd pięciodrzwiowy był całkowicie przeszklony, zarejestrowany jako samochód osobowy. Pojazd posiadał 5 miejsc siedzących, dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Wszystkie siedzenia posiadały skórzaną tapicerkę. Siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa zamontowane były w fabrycznie przystosowane do tego miejsca. Drugi rząd siedzeń stanowiły trzy oddzielne siedziska. Fotele boczne były składane. Pojazd posiadał 4 szt. drzwi uchylnych, dostęp do części bagażowej umożliwiała tylna klapa otwierana do góry oraz w dolnej części otwierana uchylnie burta. Wszystkie boczne drzwi wyposażono w szyby opuszczane elektrycznie z możliwością regulacji z pozycji kierowcy. Samochód wyposażony .był w podwójne nagłośnienie, schowki na drobiazgi oraz plastikową tapicerkę w kolorze tapicerki siedzisk. Ponadto posiadał uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz 6 poduszek powietrznych (jedna w kierownicy, jedna w desce rozdzielczej, dwie w przednich słupkach oraz dwie w oparciach tylnych foteli). W tylnej części środkowego tunelu zamontowana została konsola z kratką nawiewu. W desce rozdzielczej widoczne były cztery kratki nawiewu. W przedniej części środkowego tunelu widoczne były dwa uchwyty na napoje. Pojazd posiadał dwa punkty świetlne w części pasażerskiej oraz jeden w części bagażowej, jednolitą podsufitkę na całej długości pojazdu. W samochodzie nie było przegrody oddzielającej część osobową od towarowej, brak było także śladów po demontażu przegrody. W desce rozdzielczej znajdowało się radio z możliwością załadowania 6 płyt. Istniała możliwość sterowania radiem za pomocą przycisków znajdujących się na kole kierownicy. W dniu [...] lutego 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka aktualnego właściciela samochodu P. S., który zaznał, że w chwili zakupu samochód z zewnątrz wyglądał tak jak w chwili oględzin. Wewnątrz pojazd posiadał jeden rząd siedzeń oraz kratkę oddzielającą część pasażerską od towarowej. Kratka znajdowała się za pierwszym rzędem siedzeń i zamontowana była w fabryczne punkty mocowania drugiego rzędu siedzisk oraz w dolne miejsca do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Pojazd nie posiadał pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Z uwagi na to , iż w samochodzie został zamontowany drugi rząd siedzeń w postaci trzech oddzielnych foteli, a przedmiotowy model samochodu posiadał fabryczne punkty mocowań dla trzyosobowej dzielonej tylnej kanapy, zostały również częściowo dostosowane miejsca mocowania siedzisk dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Organ wskazał, iż zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na uznanie, iż przed przemieszczeniem spornego pojazdu do kraju (na terytorium N.) dokonano jego przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla właściwej klasyfikacji przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej istotne jest jednak, czy dokonaną przebudowę można uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi). Także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przebudowa przedmiotowego samochodu przed jego przemieszczeniem do kraju, polegała na zamontowaniu kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz platformy ładunkowej. Ograniczono również liczbę przewożonych osób do dwóch (kierowca i pasażer). Wynika to bezpośrednio z niemieckich dokumentów rejestracyjnych. Nie uznał, że dokonana przebudowa nosiła trwały i nieodwracalny charakter, a jej zakres obejmował zmiany konstrukcyjne samochodu Land Rover Discovery lub był szerszy, niż wynika to z dokumentów rejestracyjnych wystawionych w N.. Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się w celu ustalenia wyposażenia samochodu elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT, gdzie znajdują się notowania modelowego samochodu tej samej marki, lego samego modelu i rocznika jak nabyty przez Podatnika. Notowania publikowane przez EurotaxGlass's jak wskazał są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów nowych i używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu, wyposażenia i stanu technicznego pojazdów. W tym procesie opracowywania katalogu są też uwzględniane informacje odnośnie: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto, uzyskiwane m.in. ze współpracy z grupą konsultacyjną, w skład której wchodzą przedstawiciele producentów lub importerów samochodów osobowych. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach. Wydawnictwo EurotaxGlass's jest, obok wydawnictwa INO-EKSPERT, cenionym źródłem informacji na temat pojazdów samochodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10 i z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 569/10). Stąd pojazd marki Land Rover Discovery III był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: 8 poduszek powietrznych; ABS, DSC- system stabilizacji toru jazdy, EL. elektryczne podnoszenie szyb przód/tył, felgi aluminiowe, hamulec postojowy sterowany elektrycznie, HDC- układ kontroli zjazdu ze wzniesień, instalacja radiowa+6 głośników, kierownica skórzana, klimatyzacja, lusterka boczne ogrzewane, elektrycznie regulowane, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, osłona przestrzeni bagażowej, popielniczka+ zapalniczka, radio CD, roleta szyby tylnej - mechaniczna, system kontroli trakcji, szyba tylna ogrzewana, trzecie światło stop, uchwyty na kubki - przód/tył, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczka szyby tylnej. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności prawie 3 litrów i mocy 140 kW (190 KM). Wskazał, że uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerski jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie. Wyposażenie nadane na etapie produkcji ww. system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia (VIN) po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu i luksusu podróży. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wmontowanie kratki i wymontowanie tylnej kanapy) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Zatem, dokonaną przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju przebudowę nie można określić jako zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji) samochodu, lecz co najwyżej, jako czasową zmianę wyposażenia. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że samochód marki Land Rover Discovery jest i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Zdaniem organu, zakres zmian jakie zostały dokonane nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżąca zarzuciła organowi: 1) naruszenie przepisów u.p.a. mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to wobec aktualnie arbitralnie dowolnego przyjęcia, że samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu pojazdu; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie: - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "o.p."), w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego; - art. 187 § 1 oraz 194 § 1 o.p. poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy. Podnosząc tak formułowane zarzuty odwoławcze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 tj.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tj. ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, na podstawie art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, wypada stwierdzić, że skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki Land Rover Discovery był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W wyniku tego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przy czym pamiętać trzeba, że katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Land Rover Discovery w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny, a także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że konstrukcja spornego samochodu nie została trwale zmieniona. Sporny pojazd cały czas posiadał i posiada homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany polegające na zamontowaniu kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz platformy załadunkowej sprawiły, że pojazd na potrzeby ruchu drogowego zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą przestrzenią ładunkową, zachowując jednak nadaną na etapie produkcji europejską homologację typu samochodu osobowego. Należy również zauważyć, że zasadnym jest konstatacja organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Trafnie również organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany - jak prawidłowo ustalił organ podatkowy - nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zamontowania kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy i pasażera oraz platformy załadunkowej) nie można - jak zasadnie wskazuje organ - określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Co istotne, przywracając osobowe wyposażenie samochodu - tylną kanapę zamontowano w fabrycznych mocowaniach,. Samochód nigdy nie został pozbawiony punktów montażu tych elementów. W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703. Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia. Ponadto elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, elementy układu napędowego (liczne systemy elektroniczne), skórzana tapicerka, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 o.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zarzucając jego niezupełność Skarżąca nie wskazała bynajmniej o przeprowadzenie jakich czynności jeszcze wnosi. Czyni to formułowane w tym zakresie zarzuty stricte polemicznymi. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi - zastosowały także prawidłowo przepisy prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, a także zastosowały właściwie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęte zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości prawidłowość wyliczenia należnego od Skarżącej podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zarzuty podnoszone w skardze uznano za nieprzekonujące. Z tych względów na postawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.