V SA/Wa 2536/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Kudiura, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Rafał Dul, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2007 r. Nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. zasądza na rzecz W. Sp. z o.o. w W. od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z ... sierpnia 2007 r. firmy W... Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... lipca 2007 r. nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... grudnia 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z ... lutego 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego, wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu ... lutego 2002 r. firma W. ...Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr E13 ... leki o nazwie ... i ..., sprowadzone z N.. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – firmę W. ... z siedzibą w W. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Następnie, postanowieniem z ... listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W., powołując się na przepis art. 165 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wszczął z urzędu postępowanie celne odnośnie wymienionego zgłoszenia celnego, mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru sprowadzanego do Polski w okresie od stycznia 2001 r. do września 2003 r., a zakupionego od austriackiej firmy W. ... z siedzibą w W.. Ustalono, że zakupu leków dokonywano na podstawie Umów Dystrybucyjnych, w których przewidziano możliwość udzielania polskiej Spółce Dodatku Motywacyjnego w formie dodatku pieniężnego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z 30 grudnia 2004 r. wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzanych leków została zawyżona. W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne z ... września 2000 r. i ... października 2001 r. zawarte przez polską firmę z firmą W. ... z siedzibą w W., oraz na wystawioną na podstawie postanowień zawartych w tych Umowach notę kredytową nr ... z ... marca 2002 r. opiewającą na kwotę ... USD, stanowiącą Dodatek Motywacyjny za pierwszy kwartał 2002 r. W odwołaniu z ... stycznia 2005 r. Spółka W. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym, oraz naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących wartość celną poprzez przyjęcie, iż uzyskiwany przez Spółkę dodatek miał wpływ na wartość celną importowanych leków. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z ... lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nie ujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy Dystrybucyjnej zawartej ... października 2000 r. Zgodnie z treścią tej Umowy, Spółka W.... z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta polskiego -z prawem wyłączności- do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie zaś pkt 4.4 ww. Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego Dodatkiem Motywacyjnym. Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do Umowy Dystrybucyjnej, Dodatek Motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki, tj. [...]. Podał także, iż kwota Dodatku Motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono natomiast, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku Motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umowy piętnaście dni przez końcem każdego kwartału. Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż realizując postanowienia Umowy Dystrybucyjnej z ... października 2001 r. i aneksu do tej umowy z... stycznia 2002 r., w dniu ... marca 2002 r. Spółka W. ... udzieliła kontrahentowi polskiemu Dodatku Motywacyjnego na kwotę ... USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w pierwszym kwartale 2002 r. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny w sprawie Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem Spółki jakoby Dodatek Motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek Motywacyjny został ustanowiony w Umowie Dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową Umową. Dalej, Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie Dystrybucyjnej Dodatek Motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku Motywacyjnego uwarunkowano w Umowie Dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku Motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku Motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych leków. Następnie Dyrektor Izby -odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji w tym przedmiocie przez organy celne- wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu dotyczy jedynie kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, a tym samym powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny W dniu... sierpnia 2007 r. W. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby z ... lipca 2007 r., wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności oraz o uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu z powodu ich niezgodności z prawem. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła: -w zakresie ustalenia wartości celnej: 1. naruszenie art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 65 § 5 i art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, 2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania, -w zakresie podatku od towarów i usług: 1. naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), i obowiązujących od 1 września 2003 r., 2. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych. Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej Dodatku Motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu Dodatków Motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc -jak podniosła skarżąca- sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle Dodatek ten będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż Dodatek Motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi. Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania Dodatku Motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie Dodatku Motywacyjnego nie może być -zdaniem skarżącej- utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze. Skarżąca zwróciła uwagę także i na to, że Umowa Dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki Motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści Umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98, oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej. W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy Dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego. Następnie Spółka wskazała na zarzut naruszenia w sprawie art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Podała, że przepis ten w jej ocenie ma zastosowanie także do decyzji organu odwoławczego. Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim Spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru. Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca przede wszystkim wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje zaś po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego, a tym samym -jak twierdzi skarżąca- nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Na koniec skarżąca podniosła, iż z uwagi na powołane w skardze naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego zasadne jest uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie. Zaznaczyła przy tym, iż nie stoi temu na przeszkodzie art. 134 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Eliminacja z obrotu prawnego obu decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodna jest z żądaniem Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższym, Sąd orzekając w niniejszej sprawie uznał, iż skarga jest zasadna, aczkolwiek z powodów innych niż w niej podniesione. Zdaniem Sądu skarżona decyzja narusza w sposób rażący przepisy postępowania administracyjnego, a to czyniło zasadnym stwierdzenie jej nieważności, a tym samym wyeliminowanie skarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. Przed wskazaniem przyczyn stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd zauważa, iż rozstrzygnięcie sprawy przez organ celny w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego następuje w drodze decyzji. Pod pojęciem "wydanie decyzji" należy rozumieć sporządzenie decyzji (czyli jej napisanie i podpisanie) oraz skuteczne jej doręczenie (ew. ogłoszenie), a zatem prawidłowe wprowadzenie decyzji do obrotu prawnego. Jednym z elementów konstytutywnych decyzji jest jej podpisanie przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 210 § 1 pkt 8 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 ustawy - Kodeks celny). Nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o osobę, która pełni funkcję organu celnego lub działa na podstawie upoważnienia tego organu, udzielonego w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej. Podpis jest gwarancją tego, że decyzja pochodzi rzeczywiście od odpowiedniego i właściwego organu, jak również że pismo jest wyrazem woli tego organu, a nie projektem decyzji. Do momentu podpisania przez osobę reprezentującą organ, akt administracyjny jest projektem decyzji i nie wchodzi jeszcze do obrotu prawnego (v. B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 50). W ocenie Sądu, podzielającego stanowisko prezentowane dotychczas w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w literaturze przedmiotu, brak podpisu pozbawia pismo charakteru decyzji administracyjnej. W takiej sytuacji nie można w ogóle mówić o akcie stosowania prawa (v. postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r., sygn. akt I SA 1509/1998, lex Nr 48728; wyrok NSA z 12 marca 1997 r., sygn. akt SA/Gd 2939/95; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks Postępowania administracyjnego Komentarz, wyd. 7, str. 747). Z rażącym naruszeniem prawa będzie zatem wydana decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy jedynie projekt decyzji. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania decyzja organu celnego I instancji z ... grudnia 2004 r. nie została podpisana przez osobę do tego upoważnioną (k. ... akt adm.), a tym samym, będąc projektem aktu administracyjnego, nie wywołała żadnych skutków prawnych. Dokonując takiej oceny Sąd miał na względzie, iż egzemplarz decyzji znajdujący się w aktach administracyjnych zawiera (jedynie) podpis pracownika organu – eksperta celnego H. P.. Dostrzegł również, że podpis wskazanego pracownika widnieje także pod treścią postanowienia z ... listopada 2004 r. wszczynającego niniejsze postępowanie celne, obok podpisu osoby uprawnionej do wydania tego postanowienia – tj. zastępcy Naczelnika - podkomisarza celnego To. P., działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego... w W.. W konsekwencji Sąd uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu nie została podpisana przez osobę do tego upoważnioną. Brak czynności procesowej w postaci podpisu aktu administracyjnego skutkował tym, że nie znalazł się on w porządku prawnym albowiem nie mógł być traktowany jako decyzja (sententia non existence). Brak podpisu pod treścią decyzji powoduje, że nie nabywa ona charakteru decyzji i jest jedynie projektem decyzji, a tym samym nie stanowi objawu woli organu administracyjnego zajęcia określonego stanowiska w sprawie. Wobec tak poczynionych ustaleń stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując -zaskarżoną decyzją- w mocy "decyzję" Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z ... grudnia 2004 r., będącą jedynie projektem decyzji organu celnego I instancji, dopuścił się rażącego naruszenia prawa, co w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musiało skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Tym samym powyższa wada kwalifikowana zaskarżonej decyzji stanowi okoliczność przesądzającą treść niniejszego rozstrzygnięcia. Rozpatrując sprawę Sąd nie mógł w tej sytuacji ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście decyzji organu odwoławczego. Wyrokowanie przesądzone zostało omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 oraz art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji.