V SA/Wa 2613/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz –Wóltańska, Sędzia WSA - Sławomir Kozik, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy") z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r. D. Sp. z o. o. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych. Do wniosku dołączono m.in.: kopie dokumentów przewozowych CMR, faktury zakupu i sprzedaży samochodów, oświadczenie o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W decyzji z dnia z dnia [...] stycznia 2015 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ stwierdził, że nie zostały spełnione konieczne przesłanki uzasadniające zwrot podatku akcyzowego, a mianowicie załączone do wniosku dokumenty przewozowe CMR nie dają podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała D. Sp. z o. o. lub dostawa odbyła się w jej imieniu, podmiotem wskazanym jako nadawca jest F. Sp. z o.o. Ponadto, jak ustalił organ I instancji przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Samochody, których dotyczył wniosek zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] września 2013 r., a dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru rozpoczęła się w dniu [...] września 2013 r. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W odwołaniu Strona podniosła, iż Naczelnik UC błędnie zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752); dalej: "u. p. a.", wobec faktu spełnienia przez Stronę wszystkich wymaganych przepisami kryteriów zwrotu podatku akcyzowego, a także błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O. p.", oraz art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u. p. a., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W obszernym uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że uprawnionym do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport były realizowane, 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, 5) złożył wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachował jednoroczny termin złożenia wniosku liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast - zdaniem Dyrektora IC – Strona nie spełniła określonych w art. 107 ust. 1 u. p. a. warunków, tj.: - pojazdy będące przedmiotem wniosku zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] września 2013 r., a dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru rozpoczęła się w dniu [...] września 2013 r., - nie dysponowała prawem rozporządzania przedmiotowymi samochodami jak właściciel. Spółka przedstawiła list przewozowy CMR, w którym w polu 1 i 22 uwidoczniony został inny podmiot, tj. F. Sp. z o.o., - - nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem. W liście przewozowym CMR brak potwierdzenia odbioru samochodów przez nabywcę - pole 24 formularza nie zawiera żadnych adnotacji. Ponadto brakuje dowodów jednoznacznie wskazujących moment zakończenia procedury przemieszczenia (brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). W związku z powyższym organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz powołane przepisy prawa dały podstawę do odmowy zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem Strony. Skarżąca pismem z dnia 29 maja 2015 r. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 3 u. p. a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O. p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u. p. a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu, a także błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 u. p. a. Zdaniem Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O. p. bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647, z późn.zm.). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Z treści art. 107 ust. 1 u. p. a. wynika, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z art.107 ust. 3 powołanej ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy). Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych powołanymi przepisami. W ocenie Sądu, zgodnie z ustaleniami organu, załączone do wniosku dokumenty przewozowe CMR nie dają podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała D. Sp. z o. o. lub dostawa odbyła się w jej imieniu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, pozwalających ustalić, jaki podmiot rzeczywiście ponosił koszty i ryzyko transportu (dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencja handlowa, zlecenie transportu, umowa z firmą transportową itp.). Dlatego, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów została dokonana w imieniu Skarżącej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Skarżąca Spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki skoro w poz. 1 listów przewozowych CMR jako nadawca widnieje C. Sp. z o.o. Spółka nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). W myśl art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32 poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu, dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Ponadto Spółka nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem. Zgodnie z powołanym wyżej art. 107 ust. 3 podmiot wnioskujący jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u. p. a.). Strona była zobowiązana zatem do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem. Wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.).Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie tylko z jej naliczeniem i zapłatą, ale również z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. I GSK 42/12 stwierdzając, że warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy stanowi faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, nie zaś jedynie okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela to stanowisko orzecznicze. Jak wynika z zawartych w aktach sprawy danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK - CEP), pojazdy których dotyczył wniosek były w dniu [...] września 2013 r. zarejestrowane na terytorium kraju przez D. Sp. z o. o., urząd rejestrujący: Urząd Miasta w K. Wydruk z centralnej ewidencji pojazdów, utworzonej na podstawie art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez wskazany w ustawie organ stanowi dowód w sprawie. Literalna wykładnia art. 107 ust. 1 u. p. a., zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, nie budzi wątpliwości. Jeżeli zatem, tak jak to wykazano w listach przewozowych CMR w rozpatrywanej sprawie, dostawa wewnątrzwspólnotowa, zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 8 u. p. a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, została rozpoczęta w dniu [...] września 2013 r., a rejestracja przedmiotowych samochodów na terenie kraju miała miejsce w dniu [...] września 2013 r., to już to uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że wystąpiły negatywne przesłanki zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajdują również uzasadnienia zawarte w skardze twierdzenia Strony, iż dla oceny spełnienia przesłanki braku rejestracji, zasadnicze znaczenie ma fakt rejestracji czasowej, a nie stałej przedmiotowych pojazdów. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 107 ust. 1 u. p. a. do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym bez dokonania rozróżnienia na rejestrację stałą i czasową powoduje, że zakresem normowania tego przepisu objęta jest każda rejestracja. Zatem dla oceny skutków prawnopodatkowych istotna jest wcześniejsza rejestracja samochodów na terytorium kraju bez względu na to, czy miała charakter czasowy czy stały (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07, wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, w szczególności sformułowanej w art. 122 O. p. zasady prawdy obiektywnej znajdującej rozwinięcie w art. 187 i 191 O. p., a podjęte rozstrzygnięcie wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze wskazane okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).