V SA/Wa 2619/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi S. M., H. M. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniach 17, 18, 19, 20, 21, 24 stycznia, 1, 2 lutego i 1 marca 2011 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w Biurze Rachunkowym w P. kontrolę podatkową w Firmie Handlowo-Usługowej H. S.M., H. M., M.Z. Sp. j. w zakresie prawidłowości rozliczenia i rzetelności rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu obrotu olejem opałowym za okres od 1 marca 2009 r. do 31oraz od 1 stycznia 2010 r. do 28 lutego 2011 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...], [...] z [...] marca 2011 r. 2. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją numer: [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązane podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2009 r. w wysokości 191.053,00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie pestkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. w wysokości 178.689,00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2009 r. w wysokości 79.831.00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy czerwiec w wysokości 107.588.00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009 r. w wysokości 125.387.00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy sierpień 2009 r. w wysokości 148.578.00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2009 r. w wysokości 165.360.00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2009 r. w wysokości 341.194,00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2009 r. w wysokości 351.694,00 zł; [...] z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2009 r. w wysokości 298.596,00 zł. 3. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, decyzjami nr: [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...]października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r.; [...] z [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. 4. Na podstawie decyzji z [...]października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił wobec Spółki [...] listopada 2014 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] W dniu 8 grudnia 2014 r., przy piśmie nr [...] z [...] grudnia 2014 r., Wydział Egzekucji Izby Celnej w W. przekazał do Naczelnika Urzędu Celnego w P. akta Spółki, celem orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. w związku z treścią art. 115 § 1 O.p., zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wyjaśnił, że w odniesieniu do odpowiedzialności podatkowej m.in. wspólników spółki jawnej bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie stanowi przesłanki, której spełnienie jest konieczne do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. W art. 115 O.p. brak jest odpowiednika przepisu art. 116 § 1 O.p., regulującego odpowiedzialność podatkową m.in. członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przewidującego, jako jeden z warunków odpowiedzialności, bezskuteczność egzekucji wobec spółki. 5. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec S. M., H. M. oraz M.Z. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Podatnika z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. 6. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] grudnia 2014 r. nr [...], na podstawie art. 207, art. 108, art. 107, art. 109, art. 17a w związku z art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p."), orzekł o odpowiedzialności solidarnej S. M., H.M. i M. Z., wspólników Firmy Handlowo Usługowej H. Spółka Jawna S. M., H. M., M. Z. za: zaległości podatkowe Firmy Handlowo Usługowej H. Spółka Jawna S. M., H.M., M. Z. z tytułu podatku akcyzowego, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z [...] kwietnia 2014 r. w łącznej kwocie 1 987 970 zł (słownie: jeden milion dziewięćset osiemdziesiąt siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt złotych 00/100) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w łącznej kwocie 519 634 zł (słownie: pięćset dziewiętnaście tysięcy sześćset trzydzieści cztery złote 00/100), liczonymi do dnia wydania niniejszej decyzji oraz należnymi kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 31 278,05 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy dwieście siedemdziesiąt osiem złotych 05/100). W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w P. powołał się na art. 107 § 1. § 2 pkt 2 i art. 115 § 1 O.p., wyjaśniając, że ww. przepisy jednoznacznie wskazują krąg osób trzecich odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe Podatnika. 7. Pismem z 19 stycznia 2015 r. S. M., H. M. i M. Z. (nazywani dalej: "Skarżącymi") wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2014 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 § 1 O.p.; art. 115 § 1, art. 118 O.p.; art. 120, art. 121, art. 123, art. 200 § 1 O.p. W uzasadnieniu odwołania Skarżący, powołując się na art. 70 § 1 O.p., stwierdzili, że organ wydał decyzję [...] grudnia 2014 r., która została doręczona zainteresowanym 5 stycznia 2015 r. Zdaniem Skarżących, oznacza to, że decyzja nie może być prawnie skuteczna, gdyż zobowiązanie podatkowe za okres od marca do grudnia 2009 r. uległo w przedmiotowej sprawie przedawnieniu. Skarżący podkreślili, że art. 212 § 1 O.p. reguluje zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że dopiero w momencie doręczenia decyzja wchodzi do obiegu prawnego. Strony podniosły również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy w przypadku gdy postępowanie stało się z jakichkolwiek przyczyn bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia podatkowego, wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tego rodzaju umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Podkreślono, że nie istniał obowiązek podatkowy, a została wydana decyzja o odpowiedzialności solidarnej S. M., H.M. i M. Z. Powyższe prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka z art. 208 § O.p., organ podatkowy dokonał doręczenia decyzji 5 stycznia 2015 r., a więc jej prawna skuteczność może dotyczyć jedynie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. Ponadto Skarżący podnieśli, że decyzja z [...] grudnia 2014 r. naruszała m.in. art. 108 § 3 i 4 O.p., bowiem nieuzasadnionym jest pociąganie do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki "H." jej wspólników. Jak wskazał odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi, tj. PHU "H." Sp.j. Strona podkreśliła, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 tej ustawy, egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. Podsumowując, zdaniem Skarżących, wydanie w sprawie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, naruszało zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez co zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. 8. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 § 1 O.p. po rozpatrzeniu odwołania z [...] stycznia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] W z [...] grudnia 2014 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M., H.M. i M. Z. wspólników Firmy Handlowo Usługowej "H." Sp. jawna S. M., H. M., M. Z. z siedziba w P., za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku akcyzowego wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z [...] kwietnia 2014 r. odpowiednio za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r. w łącznej wysokości 1.987.970,00 zł za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych w kwocie 519.634.00 zł oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 31.278,05 zł. Na wstępie Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na art. 118 § 1 O.p., wyjaśnił, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje w okresie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa pierwotnego dłużnika podatkowego, za którego zobowiązania odpowiada osoba trzecia. Organ podkreślił, że pojęcie "wydania decyzji" określone w art. 118 § 1 O.p., zgodnie z wykładnią językową, nie oznacza jej wydania i doręczenia. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, organ odwoławczy wyjaśnił, że "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy, określone w art. 210 O.p. Przy takim rozumieniu tego pojęcia datą wydania decyzji jest data podpisania decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania, co potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego jednoznacznie wynika odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Biorąc zatem pod uwagę odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, gdyż wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje jej doręczenia, należało stwierdzić, że decyzja Naczelnika Urzędu w P. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] grudnia 2014 r. orzekająca o odpowiedzialności solidarnej S. M., H.M. oraz M.Z. za zaległości podatkowe Podatnika w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r., została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, który upływał 31 grudnia 2014 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, tj. od końca 2009 r.). Decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz opatrzona datą w dniu [...] grudnia 2014 r. co oznacza, że została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W., mając na uwadze konstytutywny charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie ustawy - Ordynacja podatkowa, ponoszą osoby trzecie dokonał oceny czy w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane przez pierwotnego dłużnika, tj. PHU "H." S.M., H.M., M.Z .Sp. jawna, co zwolniłoby z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. W sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2009 r. upłynął 31 grudnia 2014 r. natomiast za grudzień 2009 r. upłynie 31 grudnia 2015 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Decyzjami od nr [...] do nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu w P. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. Następnie decyzjami nr [...] do nr [...] z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy ww. decyzje organu podatkowego I instancji. Wskutek nieuiszczenia przez Spółkę PHU "H." S.M., H.M., M.Z. Sp.j. zobowiązań podatkowych orzeczonych ww. decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W., działający jako organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Firmy Handlowo Usługowej "H." Sp. j. S.M., H.M., M.Z. w oparciu o tytuły wykonawcze nr od [...] do nr [...] z [...] listopada 2014 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego (zawiadomienie nr [...] z [...] listopada 2014 r.). Przedmiotowe zajęcie zostało doręczone dłużnikowi 8 grudnia 2014 r., zaś do Banku [...] S.A 9 grudnia 2014 r. W wyniku realizacji ww. zajęcia Bank [...] S.A przekazał na konto Izby Celnej w W. łącznie kwotę 233.722,80 zł. Następnie 18 lutego 2015 r. poborca skarbowy Izby Celnej w W. dokonał zajęcia należących do dłużnika ruchomości: samochodu cysterny marki MAN TGS nr rej. [...] oraz przyczepy lekkiej marki SYLAND nr rej. [...], które pozostawiono pod dozorem współwłaściciela spółki S. M.. Zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2014 r., o którym podatnik został zawiadomiony skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Celnej w W. odniósł się do stanowiska Skarżących, którzy w odwołaniu podnieśli, że w polskim prawie podatkowym instytucja odpowiedzialności osób trzecich oznacza przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osobę spoza kręgu podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Ma ona charakter konstytutywny, co oznacza, że jest źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Jest ona wykorzystywana w sytuacjach, gdy zabraknie podatnika, podatnik nie wykonuje ciążącego na nim zobowiązania we właściwy sposób, a także wtedy, gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczającym. Przedmiotowa decyzja może zostać wydana dopiero jednak wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Powyższe wskazuje, że odpowiedzialność wspólnika za zobowiązanie podatkowe spółki ma charakter subsydiarny, wynika to z art. 108 § 4 O.p. Oznacza to, że wspólnik powinien ponieść odpowiedzialność w przypadku gdy egzekucja w stosunku do spółki okaże się w całości lub części bezskuteczna. W odpowiedzi organ odwoławczy wyjaśnił, że dopuszczalne jest orzekanie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej, nawet wówczas, gdy w stosunku do tej spółki toczy się postępowanie egzekucyjne i istnieje szansa na efektywne zakończenie tego postępowania poprzez wyegzekwowanie należności objętych tytułem wykonawczym. Ponadto art. 115 § 1 O.p. statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakakolwiek treść normatywna co do zależności pomiędzy orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika, a wynikiem egzekucji prowadzonej wobec spółki. Nie można z tego przepisu wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut obrazy art. 108 O.p., gdyż organ podatkowy I instancji nie złamał zasad warunkujących nałożenie odpowiedzialności na osoby trzecie, określonych w § 1-4 tego przepisu. Przepisy te nie uzależniają wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zobowiązania podatkowe tej spółki od skuteczności egzekucji względem spółki. Odpowiedzialność subsydiarna jaką przewidział ustawodawca skutkuje więc nie na etapie wydania decyzji o odpowiedzialności wspólnika, lecz dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego prowadzonego względem wspólnika, o czym wprost stanowi § 4 art. 108 O.p. Przepis art. 108 § 4 O.p. określa jedynie możliwą datę wszczęcia egzekucji zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Wynika z niego wyłącznie, że egzekucja ta nie może być wszczęta zanim nie okaże się, że bezskuteczna jest egzekucja prowadzona wobec samego podatnika, czyli spółki. Przepis ten w ogóle nie normuje kwestii dotyczącej chwili wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią. Nie stoi on na przeszkodzie, ażeby przed ukończeniem postępowania egzekucyjnego przeciwko podatnikowi, wydana została decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej może zatem zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. Przepis art. 115 § 1 O.p. ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika m.in. spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie wynika z niego jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisu tego nie można wyprowadzić żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej Strony. Takie uzależnienie występuje natomiast przy orzekaniu o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 116 O.p.). Zatem należało przyjąć, że brak przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki nie stanowi przeszkody do wydania decyzji o ustaleniu odpowiedzialności wspólników spółki jawnej. Ograniczenie z art. 108 § 4 O.p. odnosi się bowiem do etapu postępowania egzekucyjnego, umożliwiając organowi podatkowemu wszczęcie egzekucji wobec wspólników spółki jawnej dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całości lub w części bezskuteczna. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na mocy § 2 pkt 2 tego artykułu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Stosownie do art. 109 § 1 O.p., w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art:. 53 § 3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Jak wynika z art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z postanowieniami art. 53 § 1 ww. ustawy, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza, stosownie do postanowień art. 53 § 3 powołanej ustawy, podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem, min. art. 53a ustawy. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 4 ustawy) i wpłacane bez wezwania organu podatkowego (art. 55 § 1 O.p.). Odsetki za zwłokę winny być liczone od dnia powstania zaległości podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. za marzec od 28 kwietnia 2009 r. za kwiecień od 26 maja 2009 r., za maj od 26 czerwca 2009 r., za czerwiec od 28 lipca 2009 r., za lipiec od 26 sierpnia 2009 r., za sierpień od 26 września 2009 r., za wrzesień od 27 października 2009 r., za październik od 26 listopada 2009 r., za listopad od 29 grudnia 2009 r., za grudzień od 26 stycznia 2010 r. do dnia wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, tj. do 30 grudnia 2014 r. Natomiast, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, w tym przypadku, tj. od 19 września 2011 r. do 29 kwietnia 2014 r. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Stosownie do art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Akta sprawy dotyczące odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2014 r. określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2009 r. wpłynęły do Izby Celnej w W. 6 czerwca 2014 r. Termin wynikający z art. 139 § 3 O.p. upływał więc 6 sierpnia 2014 r. Natomiast decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy ww. decyzje Naczelnika Celnego w P. zostały doręczone 28 października 2014 r. W tym przypadku odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od 7 sierpnia 2014 r. do 28 października 2014 r. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 4 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego, które określono w Rozdziale 6 - Koszty Egzekucyjne ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego nr [...] z 28 listopada 2014 r. wynikało, że kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 149.620,20 zł. W toku prowadzonych wobec Spółki "H." S.M., H.M., M.Z. postępowań egzekucyjnych zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego 12 grudnia 2014 r. (zawiadomienie nr [...] z 28 listopada 2014 r.). W wyniku realizacji przedmiotowego zajęcia 12 grudnia 2014 r. Bank [...] S.A. przekazał na konto Izby Celnej w W. kwotę 48.277,47 zł, zaś 15 grudnia 2014 r. kwotę 70.064,68 zł. Kwoty te w całości zostały rozliczone na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym pozostała kwota kosztów egzekucyjnych wynosiła 31.278,05 zł. W myśl art. 109 § 2 pkt 1 O.p., w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 4 O.p., naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego do dnia, włącznie z tym dniem, zapłaty podatku (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22. sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, z późn. zm.). Art. 109 § 2 O.p. zawiera bowiem odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Odsetki za zwłokę, w przypadku nieuiszczenia należności w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji, nalicza osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Osoby trzecie odpowiadają również za koszty postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 107 § 2 pkt 4 O.p.. 9. W skardze z 14 maja 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2015 r. nr [...] Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 118 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 i art. 212 O.p.; - art. 108 § 3 w zw. z art. 115 § 1 O.p.; 2) przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. poprzez zastosowanie niekorzystnej dla Skarżących (Wspólników) wykładni przepisów prawa podatkowego, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario. Uzasadniając poszczególne zarzuty skargi Skarżący podali, że Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując decyzję organu pierwszej instancji, dopuścił się powielenia jego błędów, bowiem już decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. - została wydana po okresie 5 lat od powstania zaległości podatkowej, przez co dotyczyła również zobowiązań przedawnionych. W świetle art. 118 § 1 O.p. jeśli upłynie okres 5 lat od powstania zaległości podatkowej, organ podatkowy z mocy prawa nie ma możliwości dochodzenia takiego zobowiązania w stosunku do osób trzecich, bowiem w tym momencie przestaje istnieć publicznoprawny stosunek zobowiązaniowy. Początek biegu terminu, o którym mowa w przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Oznacza to, że termin ten biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce. Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. W przedmiotowej sprawie błędnie uznano, że dokonano skutecznego wydania decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego co do marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, października, listopada 2009 r. Termin określony w art. 118 § 1 O.p. jest materialnoprawny, przez co nie znajduje do niego zastosowanie instytucja przywrócenia. Na decyzji organu I instancji widnieje data [...] grudnia 2014 r., a doręczona została do wspólników Spółki w dniu 5 stycznia 2015 r. Zatem nie można uznać, że decyzja ta jest prawnie skuteczna, jeżeli dotyczy marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada 2009 r., bowiem w stosunku do tych miesięcy nie było możliwe wydanie decyzji w stosunku do wspólników Spółki. Powyższa argumentacja wprost wynika z regulacji zawartych w art. 212 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Dana decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero w momencie jej skutecznego doręczenia stronie. Samo wydanie decyzji bez jej doręczenia nie wywołuje skutków prawnych. Doręczenie to musi zostać dokonane tylko uprawnionej osobie, a więc stronie, jej przedstawicielowi lub pełnomocnikowi. Na gruncie niniejszej sprawy decyzja podatkowa została doręczona Wspólnikom Spółki 5 stycznia 2015 r. Zasadny więc, zdaniem Skarżących, jest zarzut naruszenia przez organ art. 118 § 1 O.p., a decyzja dotycząca odpowiedzialności w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2009 r. jest bezprzedmiotowa. Zgodnie z powyższym prawna skuteczność decyzji może dotyczyć jedynie zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. Skarżący nie zgodzili się z argumentacją organu, że zastosowanie wykładni językowej wskazuje na inne rozumienie terminu określonego w art. 118 § 1 O. p. W ocenie Wspólników Spółki jest to stanowisko całkowicie błędne, gdyż prawidłowa wykładnia przepisu art. 118 § 1 O.p. nie może być oparta na zastosowaniu wyłącznie wykładni językowej, prowadzącej w głównej mierze do uproszczonego stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia "wydać decyzję" oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą. Tego rodzaju wykładnia jest oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich oraz nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej. Chociaż bowiem wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do wykładni każdego przepisu, to jednak dla pełnego zrozumienia interpretowanego przepisu jej wynik należy skonfrontować z wynikiem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowościowej). Dokonując wykładni przepisu art. 118 § 1 O.p., w pierwszej kolejności organ powinien wyjaśnić, że z jego treści wynika zakaz orzekania o odpowiedzialności osób trzecich po upływie pięciu lat od powstania zaległości podatkowej. Uregulowana zatem w tym przepisie została instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy. Podkreślenia wymaga, że przedawnienie to zdarzenie wywołujące konkretne skutki prawne w wyniku upływu czasu. Na gruncie Ordynacji podatkowej skutki te mogą polegać albo na tym, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstaje (art. 68 § 1 O.p.), albo na tym, że zobowiązanie podatkowe wygasa (art. 70 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Podstawowym celem tej instytucji jest ograniczenie trwania w czasie stosunków podatkowoprawnych, których realizacja ze względu na upływ czasu napotkałaby na coraz większe trudności (np. zmiana sytuacji majątkowej podatnika, zobowiązanego, osoby trzeciej). Po upływie okresu przedawnienia ustaje prawo do wydania decyzji. W ocenie Wspólników Spółki z powyższego płyną następujące wnioski. Po pierwsze, skoro adresatem tej normy prawnej jest organ podatkowy, to ogranicza ona również swobodę czy też uznaniowość w działaniu tego organu. Uznanie, że "wydanie decyzji" oderwane zostało od obowiązku jej "doręczenia", oznaczałoby niczym nieuzasadnioną swobodę działania organów podatkowych i zaprzeczenie funkcji ochronnych dla podatnika, wynikających z instytucji przedawnienia. Dopuszczalne byłoby antydatowanie decyzji oraz wydawanie decyzji z zachowaniem wprawdzie terminu przedawnienia, ale bez doręczenia niezwłocznie po jej wydaniu. Decyzja mogłaby zostać doręczona w przyszłości, gdy na przykład w ocenie organu podatkowego wzrosłyby szanse na jej wykonanie. Po drugie, uznanie, że dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. niezbędne jest tylko wydanie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie osobie trzeciej, która jest jej adresatem, pozbawiałoby tę osobę ustalonych w tym przepisie funkcji ochronnych oraz możliwości kwestionowania takiego rozstrzygnięcia. Tym samym należy przyjąć, że pojęcie "wydanie decyzji", użyte w art. 118 § 1 O.p., obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Co istotne dalsze utrzymywanie w mocy zaskarżonej decyzji prowadzi do naruszenia art. 208 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy w przypadku, gdy postępowanie stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia podatkowego, wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tego rodzaju umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Wspólnicy Spółki podnieśli, że decyzje organów podatkowych - zarówno pierwszej jak i drugiej instancji - w przedmiotowej sprawie naruszają regułę wynikającą z art. 108 § 3 i 4 O. p., poprzez niczym nieuzasadnione pociąganie ich do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma charakter posiłkowy, co oznacza, że środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego powinny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi, co przyznał organ odwoławczy. Zatem odpowiedzialność Wspólników Spółki zaczyna się dopiero na dalszym etapie postępowania podatkowego, bowiem ma ona charakter gwarancyjny i zabezpieczający względem należności publicznoprawnych. Odpowiedzialność Wspólników Spółki to odpowiedzialność zastępcza, subsydiarna wobec pierwotnej odpowiedzialności Spółki z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych. Jednym z zadań organów podatkowych w trakcie prowadzenia postępowania jest dochodzenie ewentualnych roszczeń od zobowiązanego podmiotu, natomiast w dalszej kolejności odpowiedzialność ta powinna dotyczyć innych osób trzecich. W tym celu organ powinien sięgać po wszelkie dostępne środki, które ewentualnie w dalszym etapie postępowania stałyby się nieskuteczne, gdyż jest to warunek sine qua non przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, które to zasady wynikają wprost z art. 108 § 3 i 4 O.p. W ocenie Skarżących, powyższe w żaden sposób nie stoi w sprzeczności z art. 115 §1 O.p., a jedynie stanowi jego uszczegółowienie. Jak wynika z tego przepisu odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania spółki ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Zatem w praktyce oznacza to, że egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego, które miałoby miejsce po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności. Konsekwencją przedstawionych naruszeń, zdaniem Skarżących, jest naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p., w szczególności naruszenia przepisów postępowania dotyczą kwestii niesłusznego przyjęcia przez organ, że w toku postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że jej zarzuty nie są zasadne. 4. Przechodząc do wyjaśnienia istoty sporu w sprawie, należy wskazać na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na takich osobach nie ciążył bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zobowiązania podatkowe innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawnopodatkowego, a więc m.in. za zobowiązania podatkowe podatnika. W myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ww. ustawy, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Skarbowi Państwa. Ustanowienie odpowiedzialności osób trzecich wzmacnia odpowiedzialność "pierwotnych" dłużników, tj. podatnika, płatnika i inkasenta. Zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te przepisy, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 O.p. Natomiast w przepisach art. 110-117 ww. ustawy, określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej grupie przepisów znalazły się uregulowania dotyczące odpowiedzialności, m.in. wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z jej działalności, zawarte w art. 115 O.p. Przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. Podatnik nie może już być stroną postępowania, chociaż przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. Tym samym w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - co do zasady - nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, ponieważ rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już zwykle ostateczne. Należy podkreślić, iż w obecnym stanie prawnym, jeśli tylko zachodzą określone ustawą przesłanki, brak jest możliwości odstąpienia od wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stosownie do art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do kręgu tzw. osób trzecich przepisy Ordynacji podatkowej zaliczają m.in. wspólników spółki jawnej. W myśl bowiem postanowień art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Osoba trzecia nie jest dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego, pojawia się dopiero w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia się dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tych stosunków. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika, lecz jest odpowiedzialnością akcesoryjną i posiłkową do odpowiedzialności "pierwotnego" dłużnika. Spółka jawna jest jedną ze spółek osobowych. Zgodnie z art. 22 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013, poz. 1030, dalej: "k.s.h.") każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31, który w § 1 stanowi, że wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika). Zatem w tej spółce odpowiedzialność wspólników jest bardzo szeroka Powyższe regulacje zawarte w kodeksie spółek handlowych znajdują swoje odzwierciedlenie w Ordynacji podatkowej. Z art. 115 § 1 i 2 O.p. wynika, że wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W kwestii odpowiedzialności solidarnej art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Chodzi tu o solidarność dłużników (solidarność bierną), którą normuje art. 366 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym każdy z dłużników zobowiązany jest do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Aby orzec o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej na podstawie art. 115 O.p., niezbędnym jest wykazanie, czy stroną prowadzonego postępowania jest aktualny, czy też były wspólnik spółki, bowiem o ile aktualny wspólnik odpowiada za wszystkie zaległości ciążące na spółce (art. 115 § 1 O.p.), tak były wspólnik ponosi odpowiedzialność jedynie za zaległości, których termin płatności przypadał, gdy był wspólnikiem (art. 115 § 2 O.p.). 5. Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 10 grudnia 2014 r. numer KRS: [...], oraz wydruku elektronicznego ze strony http://krs-online.com.pl z 18 marca 2015 r. dla (KRS [...]) wynikało, że wspólnikami Firmy Handlowo Usługowej "H." Spółka jawna byli: S.M., H.M. co najmniej od 24 stycznia 2002 r. (do nadal) wpis nr 1, a co najmniej od 6 lutego 2008 r. (do nadal) jest M.Z. wpis nr 2. Z akt sprawy wynika więc bezspornie, że S.M., H.M. oraz M.Z. byli/są wspólnikami Firmy Handlowo Usługowej "H." Spółka jawna. Zgodnie z art. 107 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Jeśli w dacie orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej w obiegu prawnym funkcjonują kierowane do podatnika - Spółki PUH "H." S.M., H.M., M.Z. ostateczne decyzje nr [...] do nr [...] z [...] października 2014 r. Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy decyzje organu podatkowego I instancji, określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, nie było konieczne w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej wskazanie solidarnej odpowiedzialności spółki z osobami trzecimi. Decyzją tą rozszerza się krąg podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za zaległości, co do których spółka jawna stała się zobowiązaną na mocy odrębnych decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] do nr [...] z [...] października 2014 r. określające zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego odpowiednio za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2009 r., utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] do nr [...] z [...] kwietnia 2014 r. stały się ostateczne. Wskutek nieuiszczenia przez Spółkę zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami, powstały zaległości podatkowe Spółki obejmujące kwotę 1.987.970,00 zł oraz należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości. 6. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 7. W związku z powyższym należy stwierdzić, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż w takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Pismem z 4 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., działający jako organ egzekucyjny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o wydanie na podstawie art. 115 O.p., decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "H." S.M., H.M., M.Z. Spółka j. na jej wspólników. Z ww. wynika, że przeciwko Spółce wystawiono tytuły wykonawcze od nr [...] do [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Mając na uwadze art. 115 O.p., organ podatkowy I instancji po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich, decyzją nr [...] z [...] grudnia 2014 r. orzekł o odpowiedzialności wspólników Spółki "H." S. M., H.M. oraz M.Z. za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego uznając, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109, art. 115 § 1 O.p. po rozpatrzeniu odwołania z [...] stycznia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z [...] grudnia 2014 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej S. M., H.M. i M.Z. wspólników Firmy Handlowo Usługowej "H." Sp. jawna S.M., H.M., M.Z. z siedziba w P., za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku akcyzowego, a skład orzekający w tej sprawie powyższą ocenę podziela. 8. Uzasadniając poszczególne zarzuty skargi Skarżący podali, że Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując decyzję organu pierwszej instancji, dopuścił się powielenia jego błędów, bowiem już decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. - została wydana po okresie 5 lat od powstania zaległości podatkowej, przez co dotyczyła również zobowiązań przedawnionych. W ich ocenie w świetle art. 118 § 1 O.p. jeśli upłynie okres 5 lat od powstania zaległości podatkowej, organ podatkowy z mocy prawa nie ma możliwości dochodzenia takiego zobowiązania w stosunku do osób trzecich, bowiem w tym momencie przestaje istnieć publicznoprawny stosunek zobowiązaniowy. Początek biegu terminu, o którym mowa w przepisie, powiązała autor skargi z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Według niego oznacza to, że termin ten biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce i biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Z zarzutem tym i jego oceną prawną Sąd się nie zgadza. Decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia do jej wydania, który upływał 31 grudnia 2014 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstało związanie podatkowe, tj. od końca 2009 r.). Należy podkreślić, iż pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O. p. nie oznacza jej doręczenia, decyzja została podpisana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz opatrzona datą w dniu [...] grudnia 2014 r., co oznacza, iż została wydana w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p. Wobec powyższego należy wyjaśnić, iż termin "wydanie" decyzji, o jakim mowa w art. 118§ 1 O.p., zgodnie z wykładnią językową nie oznacza wydania i doręczenia decyzji. Przepis ten ma charakter przepisu kompetencyjnego, co do których to przepisów owiązuje nakaz ich ścisłej wykładni. W tej kwestii zajął też stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, stwierdził, że przyjęcie, iż wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym poprzez wrócenie czasu do określonego w tym przepisie działania, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w powyższej uchwale świetle wykładni językowej pojęcie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej, polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy określone w art. 210 O.p. Przy takim rozumieniu tego pojęcia datą wydania decyzji jest data podpisania decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania. Potwierdza brzmienie art. 212 O.p., z którego jednoznacznie wynika odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Stanowisko takie wyrażone zostało również w uchwale NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. akt II FPS 7/09 i jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Administracyjnego (vide wyroki tego Sądu z dnia: 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1675/10; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 292/10. Podobnie NSA w wyroku z 20 sierpnia 2013 r., II FSK 2436/11 uznał, że określony w art. 118 § 1 o.p. termin, odnoszący się do decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, dotyczy wyłącznie wydania decyzji, a nie również jej doręczenia. Ponadto wskazać należy, że wbrew twierdzeniem skarżących artykuł 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12). Przytoczone wyżej poglądy sądów administracyjnych w pełni podziela WSA w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, a akceptacja tych poglądów oznacza równocześnie, że skarga i zarzuty w niej sformułowane nie zasługują na uwzględnienie. 9. Również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Nie została też naruszona przez organy zasada "In dubio pro tributario". 10. Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosując art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.