V SA/Wa 2680/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Sędzia WSA - Artur Kot (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] marca 2015 r., po rozpoznaniu odwołania P. P. (dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC lub "organ odwoławczy") uchylił w całości "zaskarżone decyzje" Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik UC") z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za 5 miesięcy 2008 r. Działając reformatoryjnie Dyrektor IC określił przy tym skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (VII – X i XII). Organ odwoławczy uchylił nadto w całości decyzję Naczelnika UC określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2008 r. i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC powołał między innymi przepisy art. 70 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: "Op"), art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej: "upa"), a także przepisy § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.") oraz § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, ze zm.). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżący w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. dokonał od 2 podmiotów zakupu [...] litrów oleju opałowego na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. W okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] grudnia 2008 r. skarżący sprzedał [...] litry oleju opałowego w ramach [...] transakcji. Zdaniem Naczelnika UC, skarżący w 27 przypadkach dokonywał sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powstał zatem po jego stronie obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży lub nieudokumentowanego rozchodu oleju opałowego. Skarżący nie składał jednak deklaracji na podatek akcyzowy. Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za 6 miesięcy 2008 r. (za lipiec – [...] zł; za sierpień – [...] zł; za wrzesień – [...] zł; za październik – [...] zł; za listopad – [...] zł; za grudzień – [...] zł). 2.2. W odwołaniu skarżący wystąpił o uchylenie w całości decyzji Naczelnika UC, stawiając zarzuty naruszenia: - art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 upa poprzez ponowne wymierzenie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, gdy czynnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest czynność wymieniona w art. 4 ust. 2 pkt 10 upa, tzn. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy; - art. 65 ust. 1 upa poprzez błędne zastosowanie stawki akcyzy, wynikające z uznania, że brak lub nierzetelność oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzasadnia przyjęcie, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie wyższej sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Op poprzez uchybienie podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. 2.3. Dyrektor IC uznał, że wystąpiły przesłanki do uchylenia "zaskarżonych decyzji w całości" oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (za lipiec – [...] zł; za sierpień – [...] zł; za wrzesień – [...] zł; za październik – [...] zł; za grudzień - [...] zł). Uchylił nadto w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika UC za listopad 2008 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IC przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na swoje obowiązki jako organu odwoławczego (zob. s. 2 – 5 zaskarżonej decyzji). Wyjaśnił, że zobowiązania skarżącego nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 Op. Dodał, że rozstrzygnięcie za kolejne okresy rozliczeniowe jest samodzielną decyzją (zob. s. 5 – 7 zaskarżonej decyzji). Powołał się także na przepisy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 , art. 10 ust. 2,, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1, art. 65 ust. 1, 1a i ust. 2 upa oraz § 4 ust. 1, 2 i 4 "rozporządzenia". Przedstawił nadto swoje wnioski dotyczące sposobu rozumienia cytowanych przepisów. Zauważył między innymi, że podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe, pod rygorem utraty prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wywiódł, że użycie oleju opałowego na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem. Agregat prądotwórczy nie służy zaś bezpośrednio do ogrzewania, ale do wytwarzania energii elektrycznej. Wskazał nadto na obowiązki skarżącego jako sprzedawcy oleju opałowego (zob. s. 7 – 11 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IC w formie tabelarycznej przedstawił nadto dane zawarte w 9 oświadczeniach przyjętych przez skarżącego od nabywców oleju opałowego, w których wskazano agregat prądotwórczy jako rodzaj i typ urządzenia grzewczego. Oświadczenia te dotyczyły sprzedaży [...] litrów oleju opałowego. Organ odwoławczy wskazał także na czynności procesowe podjęte przez Naczelnika UC i ich wyniki (tabela nr 2) w powiązaniu z przepisami prawa materialnego, w tym z art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie "bezsprzecznie" doszło do sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, gdyż skarżący przyjmował oświadczenia: - sfałszowane, co wynika z opinii grafologicznej; - niekompletne, w których nabywcy jako urządzenia grzewcze wpisywali "agregat", bez wskazania rodzaju, typu i nazwy urządzenia; - potwierdzające zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w których nabywcy deklarowali wykorzystanie oleju w agregatach prądotwórczych, a więc w celu zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej, a nie w celu grzewczym. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest w ocenie Dyrektora IC równoznaczne z brakiem oświadczeń. To zaś oznacza utratę preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego i konieczność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (VII – X i XII) z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa (2.000 zł za 1000 litrów oleju). Organ odwoławczy wskazał także w formie tabelarycznej kwoty akcyzy zapłaconej przez skarżącego w cenie nabytego oleju opałowego, czyli kwoty obniżające wysokość należnego podatku akcyzowego (zob. s. 11 – 20 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał za "nieuzasadnione" lub bezzasadne. Materiał dowodowy uznał zaś "za wyczerpujący i potwierdzający wszelkie okoliczności na które powołuje się organ podatkowy". Uchylił jednak w całości "zaskarżone decyzje" Naczelnika UC i orzekł reformatoryjnie, a także umorzył postępowanie za listopad 2008 r., gdyż uznał, że organ I instancji nie wykazał, iż nie dają prawa do preferencyjnego opodatkowania akcyzą oświadczenia złożone przez dwóch nabywców oleju opałowego (A. M. i Z. G.). Przedstawił także ramy prawne i okoliczności faktyczne dotyczące obliczania odsetek za zwłokę (zob. s. 21 – 26 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty ich wydania z naruszeniem przepisów: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie zawiera wewnętrzne sprzeczności; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Op poprzez uchybienia podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego; - art. 4 ust. 1 pkt 3 upa poprzez ponowne wymierzenie podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, gdy czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą jest czynność wymieniona w art. 4 ust. 2 pkt 10 upa, tzn. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy; - art. 65 ust. 1 upa poprzez błędne zastosowanie stawki akcyzy, wynikające z uznania, że brak lub nierzetelność oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uzasadnia przyjęcie, że olej opałowy został użyty przez skarżącego niezgodnie z przeznaczeniem, co oznacza, że zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie wyższej, sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując zasadniczo dokonaną przez Dyrektora IC wykładnię prawa materialnego. Powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. w sprawie o sygnaturze akt SK 14/12. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, że wydając swoje rozstrzygnięcie działał na korzyść skarżącego (w przypadku oświadczeń złożonych przez A. M. i Z. G.). Zakwestionował zaś tylko te oświadczenia przyjęte przez skarżącego, które nie odzwierciedlały rzeczywistości (rzekomi wystawcy zaprzeczali nabyciu oleju opałowego i podpisywaniu oświadczeń). W tych przypadkach zdaniem Dyrektora IC "sprzedawca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za przyjęcie takiego dokumentu". Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r. (SK 14/12) nie znajduje zaś zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy przepisów, które obowiązywały w latach 2002 – 2004. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko z zarzuty natury procesowej zasługują na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe ponosi odpowiedzialność podatkową związaną z przyjęciem oświadczeń, które nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż rzekomi nabywcy oleju opałowego zaprzeczyli zarówno wystawieniu oświadczeń, jak i zakupowi oleju, o którym mowa w ich treści. Skarżący ponosi także odpowiedzialność podatkową związaną z przyjęciem tych oświadczeń, z których treści wynika, że nabywcy oleju opałowego deklarowali jego zużycie w agregatach prądotwórczych, czyli w urządzeniach, w których olej opałowy nie jest wykorzystywany bezpośrednio do celów opałowych. Dyrektor IC uchylił w całości "zaskarżone decyzje" organu I instancji z [...] października 2013 r. Orzekając reformatoryjnie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (VII – X i XII), a także umorzył postępowanie w sprawie za listopad 2008 r. Posiadanie przez skarżącego wadliwych oświadczeń jest w ocenie Dyrektora IC równoznaczne z brakiem oświadczeń. To zaś oznacza utratę preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju opałowego i konieczność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa ([...] zł za [...] litrów oleju). Dyrektor IC przyjął przy tym, że skarżący nabył prawo do odliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupionego oleju opałowego. Skarżący kwestionuje zaś zasadniczo wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez organy. Zarzuty natury procesowej dotyczą zaś zakresu zastosowania w niniejszej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). 5.1. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IC z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Dyrektor IC z niewyjaśnionych przyczyn określił bowiem skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. (VII – X i XII) w kwotach wynikających wyłącznie z zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Nie uwzględnił zaś wartości akcyzy zawartej w cenie oleju opałowego zakupionego przez skarżącego, a następnie sprzedanego z bezpodstawnym w ocenie Dyrektora IC zastosowaniem preferencyjnej stawki na podstawie wadliwych oświadczeń przyjętych przez skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący nabył prawo do obniżenia podatku należnego o wartość akcyzy zawartej w cenie zakupionego oleju opałowego (zob. s. 20 zaskarżonej decyzji). Występuje zatem niewyjaśniona sprzeczność pomiędzy sentencją i uzasadnieniem zaskarżonej decyzji. Już tylko z tej przyczyny skargę należało uwzględnić, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, pomimo tego, że dostrzeżone przez Sąd uchybienie nie zostało zauważone przez skarżącego. Dyrektor IC nie wyjaśnił także przyczyn, które uzasadniały pominięcie w realiach niniejszej sprawy doniosłego w ocenie Sądu poglądu prawnego wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. o sygn. akt SK 14/12 (Dz. U. z 20 lutego 2015 r., poz. 235) orzekającym o niezgodności z przepisami art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane. Wyrok ten został nie tylko wydany, ale i stosownie opublikowany przed wydaniem przez Dyrektora IC zaskarżonej decyzji. Dotyczy zaś wykładni przepisów regulujących powstanie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu przyjmowania przez sprzedającego wadliwych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe (zawierających nieprawdziwe dane). Omawiany wyrok TK nie znajduje wprost zastosowania w realiach niniejszej sprawy, gdyż dotyczy innego stanu prawnego od tego, który stanowił dla Dyrektora IC podstawę do określenia skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym za 5 miesięcy 2008 r. Jednak przy dokonywaniu wykładni przepisów § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), pogląd prawny wyrażony przez TK w wyroku z 12 lutego 2015 r. (SK 14/12) znajduje zastosowanie w realiach niniejszej sprawy odnośnie unormowania, które wyłączałoby możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki lub zwolnienia z podatku akcyzowego w przypadku nieświadomego przyjęcia przez podatnika oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. W świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego, w przypadku gdy nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki (art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji). Tym samym Sąd nie podziela spóźnionego stanowiska Dyrektora IC wyrażonego w odpowiedzi na skargę. 5.2. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko organów podatkowych, zgodne również z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, że agregat prądotwórczy nie jest urządzeniem grzewczym. Urządzenie to nie służy bowiem bezpośrednio do ogrzewania, lecz do wytwarzania energii elektrycznej, która w dalszej kolejności może zasilać inne urządzenia, w tym grzewcze. Tymczasem zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a więc wykorzystywanie go w taki sposób, że w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna wykorzystywana do ogrzewania. Zgodnie z Nowym słownikiem języka polskiego (PWN Warszawa 2002) termin "opałowy" oznacza nadający się na opał, służący do palenia. Zużyciem oleju na cele opałowe będzie zatem zużycie go w urządzeniu bezpośrednio przetwarzającym energię uzyskaną w wyniku spalania oleju opałowego na energię cieplną. Istotne jest bowiem nie to, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, lecz to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 21 sierpnia 2009 r., III SA/Gl 46/09; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 26 lutego 2010 r., I SA/Go 22/10; wyrok WSA w Poznaniu z 1 kwietnia 2015 r., III SA/Po 819/14; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). 6. W świetle powyższych rozważań za częściowo zasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IC przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 Op. Za przedwczesne, a tym samym za chybione Sąd uznał zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, które zasadniczo mogą być stosowane po dokonaniu prawidłowych ustaleń faktycznych. Skoro autor skargi zarzuty procesowe ściśle powiązał z zarzutami materialnoprawnymi, to za chybione Sąd uznał zasadnicze elementy argumentacji skargi. Tym samym uznać należy, że zaskarżona decyzja została uchylona zasadniczo z innych przyczyn od tych, na które wskazał autor skargi. Zdaniem Sądu, pod pojęciem "użycie" należy rozumieć także sprzedaż oleju. Za trafne uznać należy stanowisko (zob. np. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, ONSAiWSA 2012/2/32; wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1510/13; CBOSA), że oświadczenia, o których mowa w przepisach § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy i że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom autora skargi - prawidłowa jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej, ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa (zob. wyrok NSA z 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1510/13; CBOSA). Dodać należy, że nie został uzasadniony wniosek skargi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, czyli także w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za listopad 2008 r. Stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa nie ma zaś charakteru sankcyjnego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 27 maja 2015 r., I SA/Bd 373/15; CBOSA). Nie budzi wątpliwości Sądu, że skarżący bezpodstawnie zastosował przy sprzedaży oleju opałowego, który miał być zużyty do agregatów prądotwórczych, stawkę preferencyjną przeznaczoną dla podmiotów, które spełnią określone warunki. Jednym z warunków jest przeznaczenie sprzedawanego oleju opałowego na cel opałowy. Warunek ten niewątpliwie nie został spełniony, gdyż skarżący bezpodstawnie przyjął, że agregat prądotwórczy służy celom opałowym. W konsekwencji skarżący bezpodstawnie zastosował stawkę preferencyjną sprzedając olej opałowy na podstawie 9 oświadczeń, z których nie wynikało, że olej ma zostać zużyty na cele opałowe. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem przeprowadzić postępowanie odwoławcze z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. (SK 14/12). W drugiej kolejności należy uwzględnić przy ewentualnym określaniu skarżącemu zobowiązań w podatku akcyzowym wskazywaną przez organ odwoławczy okoliczność, że akcyza zawarta w cenie zakupionego przez skarżącego oleju opałowego zmniejsza jego zobowiązanie w podatku akcyzowym, zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 uppsa oraz w związku z przepisami § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast kwoty [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zarzuty skargi okazały się zasadne tylko w części związanej z uchybieniami procesowymi organu odwoławczego, w dodatku z innych przyczyn od tych, które wskazywał skarżący, a w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nie sposób wykluczyć możliwości wydania kolejnej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w takiej samej wysokości lub niewiele mniejszej, czyli z uwzględnieniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Dodać należy, że z akt sprawy wynika, że skargę sporządził skarżący osobiście, na co wskazuje jego podpis. Radca prawny działający jako pełnomocnik skarżącego w postępowaniu sądowym od dnia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie, tj. od 2 grudnia 2015 r., ograniczył się tylko do popierania skargi i postawionych w niej zarzutów, które w zasadniczej części Sąd uznał za chybione. Nie wyjaśnił nawet, z jakich powodów popiera wniosek skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji także w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za listopad 2008 r. Dodać należy, że w skardze złożonej w niniejszej sprawie skarżący postawił zarzuty zasadniczo tożsame z tymi, które postawił w innej skardze (poza zarzutem naruszenia art. 234 Op), dotyczącej podatku akcyzowego za inne miesiące 2008 r., uwzględnionej z przez Sąd w innym składzie. W wyroku z 8 kwietnia 2015 r. (V SA/Wa 2129/14; CBOSA) zasądzona została na rzecz skarżącego od Dyrektora IC kwota [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, choć tylko zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 127 i art. 234 Op Sąd uznał za zasadne. W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, gdyż uwzględnić należało wskazane wyżej okoliczności.