I SA/Bd 373/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2015r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń i luty 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz K. M. kwotę 10587 zł (słownie: dziesięć tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń i luty 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. Organ w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie zawierają wszystkich danych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) lub zawierają błędne numery NIP i PESEL. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na nie przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych dowodów w sprawie, bezzasadnym dawaniu wiary nabywcom oleju opałowego oraz nie rozstrzygnięciu w decyzji kwestii, czy transakcje dostawy oleju opałowego dokonane z osobami zmarłymi po 31 grudnia 2008 r. lub też takimi, których stan zdrowia nie pozwala na przesłuchanie zostały przez organ uznane za prawidłowe czy też nie. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony; naruszenie art. 123 O.p. poprzez nie podawanie na wezwaniach nazwisk świadków, co uniemożliwiało stronie przygotowanie się do przesłuchania oraz naruszenie art. 187 § 1 O.p. polegające na tłumaczeniu wszystkich wątpliwości sprawy na niekorzyść podatnika. Ponadto w piśmie uzupełniającym odwołanie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i naruszenia art. 122 oraz art. 191 § 1 O.p., poprzez poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego w postaci analizy prawidłowości danych NIP i PESEL, informacji meldunkowych, a nie poczynienie żadnych dowodów na okoliczność braku wiedzy K. M. o posiadaniu wadliwych oświadczeń, tudzież niedopełnienia przez niego obowiązków w zakresie pobierania oświadczeń lub wręcz świadomej sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych; naruszenie § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na całkowicie dowolnym, bezpodstawnym przyjęciu, że ów przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego, nie tylko obowiązek gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, lecz również obowiązek badania rzetelności nabywców, co do rzetelności treści składanych przez nich oświadczeń, tj. badania zgodności podanych w treści tychże oświadczeń danych ze stanem rzeczywistym; brak pomniejszenia podatku akcyzowego naliczonego w zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe o podatek akcyzowy zapłacony od tego oleju na wcześniejszym etapie obrotu w wysokości [...] zł. W kolejnym piśmie skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i art. 47 § 3 O.p. poprzez naliczenie odsetek od dnia następnego po dokonaniu zakwestionowanej transakcji, a nie od 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym transakcja taka nastąpiła. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie dowodów z dokumentów oraz protokołów przesłuchania w charakterze świadka nabywców oleju opałowego uznał, że [...] transakcje sprzedaży oleju opałowego obejmujące łącznie [...] litrów oleju opałowego z [...] transakcji zrealizowanych w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 29 lutego 2008 r. nie spełnia warunku "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Przyczyną zakwestionowania przez organ pierwszej instancji 134 transakcji sprzedaży oleju opałowego była: 1) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom o tożsamości niemożliwej do ustalenia, ze względu na wskazanie w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego niepełnych lub fikcyjnych danych adresowych oraz numerów NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju - [...] transakcje sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 2) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na podstawie oświadczeń o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego zawierających dane adresowe należące do innych osób niż nabywca wskazany w treści oświadczenia oraz numery NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju w związku z czym na ich podstawie niemożliwa była identyfikacja nabywcy oleju opałowego - [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 3) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom postronnym wykorzystującym dane osób fizycznych bez ich wiedzy i zgody - [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 4) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na podstawie oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego zawierającego NIP lub PESEL nadany innej osobie niż nabywca oleju opałowego - [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, w tym zgromadzony w toku kontroli podatkowej, który ponad wszelką wątpliwość wskazał na szeroki zakres nieprawidłowości w działaniu skarżącego przy sprzedaży oleju opałowego. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podjęto liczne czynności zmierzające do zweryfikowania nabywców oleju i zgromadzonych przez skarżącego oświadczeń. Były to czynności polegające m.in. na zweryfikowaniu prawdziwości danych osobowych nabywców na podstawie ewidencji właściwych miejscowo urzędów gmin (miast) oraz urzędu wojewódzkiego, skonfrontowaniu wskazanych numerów PESEL lub NIP ze stosownymi rejestrami, uzyskaniu od nabywców odpowiedzi na pytania w przesłanych im formularzach oświadczeń, przesłuchaniu niektórych nabywców jako świadków. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne ustalone w sprawie stanowią podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. W tym zakresie organ wskazał, że aby zastosować stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. konieczne jest wykazanie, że olej opałowy został sprzedany na cele opałowe. Przedstawione przez stronę oświadczenia, których nabywcy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego oraz których identyfikacja nabywcy nie była możliwa, nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego, że olej opałowy został zużyty na cele opałowe. W konsekwencji organ uznał, że strona w okresie od 01 stycznia do 29 lutego 2008 r. dokonała sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego niezgodnie z warunkami określonymi w przepisach prawa podatkowego. W związku ze sprzedażą oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego z mocy prawa w chwili sprzedaży. Zatem na podatniku ciążył obowiązek samoobliczenia należnego podatku akcyzowego oraz złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc styczeń i luty 2008 r. Odnosząc się do zarzutu braku pomniejszenia podatku akcyzowego naliczonego w zaskarżonej decyzji o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu organ stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. W sytuacji więc gdy podatnik nie przedstawił w toku postępowania podatkowego dowodów zapłaty podatku, to brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Wobec nie spełnienia przesłanek określonych w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. organ uznał, że nieuzasadniony jest zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów § 2 ust. 4 i § 9 wymienionego rozporządzenia. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej: 1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Dyrektora Izby Celnej przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w odwołaniu zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 2) nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz nie dokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organu podatkowego; 3) oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Celnej działań Naczelnika Urzędu Celnego, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie badań grafologicznych obejmujących zgodność charakteru pism właścicieli nieruchomości, których dane adresowe zostały wskazane w treści zakwestionowanych oświadczeń oraz dowodów na okoliczność braku wiedzy skarżącego o posiadaniu wadliwych oświadczeń lub wręcz świadomej sprzedaży oleju opałowego do celów napędowych, mimo że dowody te były możliwe do przeprowadzenia bez przeszkód, a ich przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, jak również dokonania błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, odwoływania się do tych jego fragmentów, które odpowiadały tezie organu o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego i pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez ten organ błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Dyrektora Izby Celnej i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) uznanie przez Dyrektora Izby Celnej, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku udowadniać skarżącemu wiedzy co do nieprawdziwości rzeczonych oświadczeń oraz sprzedaży oleju opałowego w celu wykorzystania niezgodnego z jego przeznaczeniem; 6) nieustosunkowanie się Dyrektora Izby Celnej do stanowiska podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów Jacka Kapicy wyrażonego w piśmie znak AEl/0602/16/JQL/09/BMI9-15723 skierowanym do marszałka Sejmu Bronisława Komorowskiego, w piśmie z dnia 19 października 2009 r. znak AE1/033/46/RMP/09/8572 oraz w udzielonych odpowiedziach na interpelacje poselskie nr 13839 i nr 14186; 7) zaniechanie właściwego odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej do argumentów interpretacyjnych podnoszonych przez skarżącego w przedmiocie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, który miał znaczenie dla wydanej decyzji podatkowej, przez co decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; 8) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w zw. z § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że w świetle przepisów u.p.a. i tego rozporządzenia, sprzedawca miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób; 9) naruszenie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że sformułowanie niespełnianie warunków określonych w odrębnych przepisach odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem i dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi; 10) art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że "za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać między innymi nie spełnienie warunków, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy"; 11) naruszenie art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2015 r. oraz art. 40 ustawy z dnia 07 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1662), poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie braku potrzeby weryfikacji celu, na jaki zużyto olej opałowy sprzedany przez skarżącego, w sytuacji posiadania kompletnych oświadczeń; 12) naruszenie § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów; 13) naruszenie art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003 r., s. 51; polska wersja językowa - Dz.Urz.UE Wydanie Specjalne - Rozdział 9, tom 1, str. 405 ze. zm., dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE") poprzez błąd w wykładni prawnej i niedostrzeżenie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych we wspomnianych przepisach wspólnotowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym ustosunkowującym się do udzielonej odpowiedzi na skargę strona dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2, art. 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") poprzez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lutego 2008 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji braku zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawienia skarżącemu zarzutu o czyn z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. dotyczącego umyślnego uchylania się od opodatkowania. Skarżący stoi na stanowisku, że ewentualną odpowiedzialnością podatkową w tej sprawie powinni być obciążeni pracownicy firmy P., którzy prowadzili sprzedaż oleju opałowego i nierzetelni nabywcy tego oleju, nie natomiast podatnik, który nie miał świadomości rzekomego fałszowania oświadczeń. Skarżący podniósł, że przepisy prawa, a przede wszystkim ustawa o podatku akcyzowym nie uprawniały go do sprawowania nadzoru nad prawidłowością treści oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Zatem skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za działania pracowników, których nie mógł kontrolować, tym bardziej, że organy podatkowe nie udowodniły mu zużycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 01 maja 2015 r. skarżący podniósł zarzuty nieuwzględnienia przy wydaniu decyzji naruszenia art. 2, art. 7, art. 8, art. 31 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 217 Konstytucji w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a konsekwencji art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zasady bezpośredniości stosowania i nadrzędności Konstytucji nad innymi ustawami, tj. że organom państwa nie wolno nakładać na obywateli nowych, pozaustawowych obowiązków wyinterpretowanych z innych przepisów; nieuwzględnienie w oparciu o powołane przepisy, że organom nie wolno zaskakiwać obywateli nowym prawami, dodatkowo nakładającymi na nich bezmierne ciężary podatkowe, a już zwłaszcza z datą wsteczną i pozaustawowo; nieuwzględnienie faktu, że podatnik nie może ponosić konsekwencji majątkowych niechlujstwa i nieudolności ustawodawcy, popełniającego rażące błędy w stanowieniu i stosowaniu prawa. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 180 O.p. poprzez zastąpienie dowodów bezpośrednich - badania grafologiczne pisma osób zaprzeczających nabyciu oleju opałowego oraz kwestionujących wypełnienie obowiązujących przy tych transakcjach oświadczeń fałszywymi danymi, dowodami pośrednimi tj. przesłuchaniem tych świadków na okoliczności z przed 5-6 lat, którzy to świadkowie, w znaczącej większości rolnicy zainteresowanymi są ukrywaniem faktu nabywania oleju opałowego w ilościach "poza grzewczych". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżoną decyzja naruszono art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 825), a także w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. poz. 799). Na początek Sąd rozważył kwestię przedawnienia i przyjął, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że takie wszczęcie postępowania w sprawie łączącej się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym nastąpiło w dniu 17 września 2013r., o czym zawiadomiono podatnika w dniu 1 października 2013r. Fakt zawieszenia śledztwa nie może mieć tu znaczenia, gdyż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wprowadza wymogu badania motywów wszczęcia tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe to odrębne od podatkowego postępowanie, które podlega ocenia na gruncie przepisów postępowania karnoskarbowego, w tym zasadność jego wszczęcia. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych oraz sądu administracyjnego ocena czy śledztwo powinno być zawieszone, czy prowadzone, jak również czy doszło do popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (dla wszczęcia śledztwa wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej wymagają wyłącznie – dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wszczęcia postępowania karnoskarbowego i zawiadomienia o tym podatnika, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Skoro nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to zaskarżona decyzja została wydana w terminie. Przechodząc do meritum WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jedynie po części jest prawidłowy i w określonym zakresie nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje, że zaskarżoną decyzją uznano [...] transakcje sprzedaży oleju opałowego obejmujące łącznie [...] litrów oleju opałowego z [...] transakcji zrealizowanych w okresie od dnia 01 stycznia do dnia 29 lutego 2008 r. jako nie spełniające warunku "użycia" oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 u.p.a. Przyczyną zakwestionowania przez organ pierwszej instancji [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego była: 1) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom o tożsamości niemożliwej do ustalenia, ze względu na wskazanie w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego niepełnych lub fikcyjnych danych adresowych oraz numerów NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju - [...] transakcje sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 2) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na podstawie oświadczeń o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego zawierających dane adresowe należące do innych osób niż nabywca wskazany w treści oświadczenia oraz numery NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju w związku z czym na ich podstawie niemożliwa była identyfikacja nabywcy oleju opałowego - [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 3) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom postronnym wykorzystującym dane osób fizycznych bez ich wiedzy i zgody - [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego; 4) sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na podstawie oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego zawierającego NIP lub PESEL nadany innej osobie niż nabywca oleju opałowego - [...] transakcji sprzedaży na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W tym też kontekście, podkreślić należy, że złożenie przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze nie jest celem samym w sobie, lecz jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania nabywanego paliwa, a w konsekwencji kontrolę korzystania przez sprzedającego i nabywającego (według jego deklaracji) olej opałowy na cele grzewcze, z uprawnienia do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 697/12). Zgodzić należy się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie w zdecydowanej części zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 -j.t. ze zm.)), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Stosownie do art. 65 ust. 1, 1a i 2 u.p.a., stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Uczynił to w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. W § 4 ust. 1 pkt 2 zapisano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. (ust. 2 ). Treść przywołanych regulacji stanowiła konsekwencję ich zmian dokonanych, gdy chodzi o ustawę o podatku akcyzowym, ustawą nowelizującą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, gdy chodzi zaś o przywołane rozporządzenie, zmian dokonanych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W wyniku przywołanej nowelizacji, przepis art. 65 ust. 1 uzyskał inną treść, gdyż dodano do niego ust. 1a, w przywołanym powyżej jego brzmieniu, zaś w wyniku wydania rozporządzenie z dnia 13 września 2005 r., doszło do zmiany § 4 ust. 5, zgodnie z którym, w brzmieniu przed jego zmianą, w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa § 4 ust. 1, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3, co oznaczało konieczność zastosowania stawki podatku akcyzowego, jak dla oleju napędowego. Istota przywołanych zmian polegała na tym, że stawka oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe funkcjonująca dotychczas jako stawka obniżona rozporządzeniem, została przeniesiona do ustawy. I tak, zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy w jego nowym brzmieniu, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe ustalona została na poziomie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zmieniona ustawa, w odróżnieniu od przepisów rozporządzenia, wprost związała określoną w art. 65 ust. 1 stawkę dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy ze zużyciem go na ten cel. Stosownie bowiem do art. 65 ust. 1a ustawy, określona w ust. 1 stawka uległa zmianie w przypadku, między innymi, użycia olejów opałowych lub napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem – i wynosiła 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zatem organy podatkowe prowadząc postępowanie w zakresie kontroli prawidłowości obrotu olejami opałowymi oraz prawidłowości stosowanej stawki podatku akcyzowego, przy czynnościach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, mają obowiązek sprawdzenia czy podatnik w sposób uprawniony korzystał z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, a zatem m.in. czy uzyskane oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego spełniają wymogi określone rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. (tj. § 4), bo tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Należy podkreślić, że oświadczenia nabywców winny być także sporządzone w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dniu sprzedaży oleju opałowego. W utrwalonym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wszystkie wskazane wyżej warunki formalne winny być spełnione łącznie (np. I GSK 379/14 i I GSK 377/14) czemu dał wyraz Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniach z dnia 11 lutego 2014 r. o sygn. akt P 24/12 oraz P 50/11. I GSK 80/13. W ocenie Sądu, obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego nieprawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Nie zmienia tego art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014r., poz. 752 j.t.). Sąd przyjął, że stosownie do niego, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Przepis ten należy stosować względem art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz. 1662), gdzie zapisano, iż do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na względzie datę zaskarżonej decyzji, należało uznać, że przepis należało zastosować również do niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącego istniał obowiązek przez organ ustalenia celu, w jakim wykorzystano zbywany olej. Jednakże skoro w przypadkach wskazanych przez organ (z wyjątkiem tych, gdzie należy uzupełnić materiał o badanie grafologa) ostatecznie nie ustalono nabywcy tych wyrobów, to nie ma potrzeby ustalania, czy wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych. Z zasad logiki wiadomo, że spójnik "lub" oznacza alternatywę rozłączną, tj. wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek, ale mogą być także jednocześnie spełnione obie przesłanki. Wynika stąd zatem, że pozbawienie prawa do obniżonej stawki przy nie spełnieniu warunków oświadczeń, może spełnić bądź jedynie brak ustalenia nabywcy tych wyrobów, bądź jedynie celu opałowego. Ponieważ oświadczenia odrzucono ze względu na nieustalenie nabywcy paliwa, ustalenie celu opałowego przestaje być konieczne. WSA przyjął, że zasadniczym celem zarzutów skargi kasacyjnej kierowanych pod adresem przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organ, zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, był generalny brak akceptacji dla wniosków, jakie z tego postępowania zostały wywiedzione a mianowicie, że skarżący odpowiada za bezspornie wadliwie sporządzone oświadczenia, które stanowiły podstawę odmowy zastosowania stawki preferencyjnej podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p., stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te wystarczająco są stwierdzone innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby, nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia stanowiska skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na zakwestionowanych oświadczeniach. Nie ma natomiast zarzutów co do wadliwości danych umieszczonych na oświadczeniach. W ocenie WSA należało tylko po części przyznać rację skarżącemu. W zdecydowanie większej części, organ słusznie zaaprobował przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w zakresie przedłożonych oświadczeń. Było to wynikiem przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do większości kwestionowanych oświadczeń. Nie ma podstaw, aby twierdzić, że kontrolowane rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane zostało z naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Zwłaszcza, gdy w świetle powyżej przedstawionych argumentów, strona skarżąca nie wykazała, aby ocena wskazywanych przez nią dowodów z osobowych źródeł dowodowych przeprowadzona została z naruszeniem wymienionej zasady. W toku postępowania przed organami rzetelność oświadczeń była badana w sposób wszechstronny. Organy podatkowe skierowały pisma na adresy wskazane w oświadczeniach. Dokonano też sprawdzeń poszczególnych nazwisk, a w sytuacji braku potwierdzenia nazwiska i adresu, kierowano pisma na wskazane w oświadczeniach adresy ze stosownymi zapytaniami. Ponadto przesłuchani zostali świadkowie celem potwierdzenia treści oświadczenia, przy czym dowód z przesłuchania świadków przeprowadzany był w sytuacji rzeczywistych danych osobowych. W postępowaniu bowiem ustalono, że adresy podane na oświadczeniach często były fikcyjne. Nie można uznać, by: sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom o tożsamości niemożliwej do ustalenia, ze względu na wskazanie w treści oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego niepełnych lub fikcyjnych danych adresowych oraz numerów NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju; sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na podstawie oświadczeń o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego zawierających dane adresowe należące do innych osób niż nabywca wskazany w treści oświadczenia oraz numery NIP i PESEL, które ze względu na błąd sumy kontrolnej nie mogły zostać nadane żadnej osobie na terenie kraju w związku z czym na ich podstawie niemożliwa była identyfikacja nabywcy oleju opałowego; sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego osobom postronnym wykorzystującym dane osób fizycznych bez ich wiedzy i zgody; sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego na podstawie oświadczenia o sposobie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego zawierającego NIP lub PESEL nadany innej osobie niż nabywca oleju opałowego – mogła wypełnić warunki ustalone dla obniżenia stawki podatku. Nie ma wątpliwości, że w oparciu o takie dane nie można ustalić osoby, której olej dostarczono. Odnosząc się do wskazanych zarzutów wadliwej oceny zeznań i wyjaśnień przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie osób strona skarżąca łączy bezpośrednio z zarzutem zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, który jej zdaniem podważyłby wiarygodność dowodów z wymienionych osobowych źródeł dowodowych - stwierdzić należy, że nie są one usprawiedliwione w przypadku, gdy nie zawierały prawdziwych danych, tzn. gdzie nie chodziło jedynie o proste zaprzeczenie wykazanych osób jakoby były one nabywcami. Sąd uznał, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego wiązała się z oceną braku jego przydatności dla wyjaśnienia sprawy. Sam skarżący nie podał żadnego powodu, dla którego zeznania tych świadków i rodzaj nizgodności, tj. dane osób o tożsamości niemożliwej do ustalenia, ze względu na niepełne lub fikcyjne dane adresowe oraz numery NIP i PESEL, dane adresowe należące do innych osób niż nabywca wskazany w treści oświadczenia oraz numery, NIP lub PESEL nadane innej osobie niż nabywca oleju opałowego – mogły wypełnić warunki do obniżenia stawki podatku. Jedynym argumentem staje się brak zapisów prawa, co do obowiązku kontroli danych wpisywanych na oświadczeniach z dokumentem tożsamości nabywcy. W tej kwestii Sąd zważył, iż także po dniu 30 kwietnia 2004 r., mimo braku stosownej regulacji – tj. takiej, jak przewidziana w art. 35a ustawy z 1993 r. - sprzedawca w celu potwierdzenia danych nabywcy nie był pozbawiony możliwości korzystania z uprawnienia do żądania okazania dokumentu tożsamości. Takie postępowanie, nie narusza bowiem dobrego zwyczaju kupieckiego, a jedynie może wpływać na pewność obrotu gospodarczego i ma uzasadnienie w fakcie sprzedaży wyrobów akcyzowych z preferencyjną stawką akcyzową. Nie stanowi ono również uszczerbku dla ochrony tajemnic chronionych prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 958/09). Uwzględniając cel umawianej regulacji, co odnieść należy do określonych nią warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego z jego przeznaczeniem na cele opałowe oraz prawnych instrumentów kontroli oświadczeń umożliwiających sprzedawcy sprawdzenie danych nabywców oleju, stwierdzić należy, że od podatnika, który zamierza skorzystać z uprawnienia do obniżenia stawki podatkowej można i należało wymagać, aby wykazał się szczególnie należytą starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, aby uniknąć ewentualnych nadużyć, których ryzyko i konsekwencje zaistnienia będą go jednak obciążać. Z materiału dowodowego sprawy, w szczególności zeznań pracowników skarżącego (K.109-141) niewątpliwie wynika, że nie sprawdzano zgodności danych na oświadczeniach z dowodami tożsamości. Sąd uznał, że znając te, wcześniejsze uregulowania, powołując się na brak ustawowego obowiązku legitymowania nabywców, oraz oczywisty cel oświadczeń, de facto podatnik chciałby wyczytać z przepisów to, że ustawodawca świadomie pozbawił organy możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób, czyli ostatecznie obniżył stawkę bez względu na dalsze losy paliwa. Takie pojmowanie zapisów prawa, tak historycznie, jak i systemowo oraz celowościowo, nie może być uznane za zasadne. Jest zwykłym nadużyciem tego prawa. WSA nie ma wątpliwości, że aby skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego należy mieć prawdziwe, a nie jakiekolwiek dane na oświadczeniu. Jest to zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący wskazując na to, że brak weryfikacji danych z dowodami tożsamości był zgodny z prawem, niezasadnie pomija to, iż chcąc skorzystać z obniżonej stawki, miał obowiązek uzyskać prawidłowe oświadczenia, do czego niezbędnym było sprawdzenie prawdziwości wpisywanych danych. Nie można też utożsamiać rzekomego braku obowiązku z brakiem możliwości. Nie ma wątpliwości, że w 2008r. sprzedawcy paliwa, mimo sygnalizowanych wątpliwości, weryfikowali dane nabywców, a skarżący na żadnym etapie nie powołał się na konkretne utrudnienia. Zatem brak ten wynikał jedynie z braku chęci i w ten sposób skarżący zaryzykował prawo do stawki preferencyjnej i ostatecznie je utracił. Pismo Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010r., na jakie powołano się w sprawie (k. 6461), wbrew oczekiwaniom sprzedawców nie zwolniło ich z obowiązku legitymowania się prawidłowymi oświadczeniami. Zdaniem Sądu, skarżący przy dołożeniu należytej staranności mógł wychwycić nieprawdziwość danych, a w razie nie dających się rozwiać wątpliwości, odstąpić od transakcji, lub zastosować stawkę zwykłą. Należy jeszcze raz przypomnieć, że w świetle przywołanych przepisów nie może budzić żadnych wątpliwość, że obniżona stawka na olej opałowy dla celów opałowych była stawką warunkową, bowiem uzależnioną od zużycia oleju opałowego na te właśnie cele. Stawka podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony na wskazane cele wynosiła 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu jedynie wówczas, gdy zakupiony olej rzeczywiście został przeznaczony na cele opałowe. Deklaracje nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawka dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia tychże nabywców, do których uzyskiwania zobowiązany został sprzedawca oleju, jako podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Logika przyjętych w omawianym zakresie rozwiązań prawnych zakładała, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść - w przypadku kontroli - zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona. Z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze, oświadczenia te miały dokumentować transakcje, tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Przyjęcie tezy przeciwnej oznaczałoby, że rzeczywiste przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne, co z całą pewnością nie korespondowałoby z wolą prawodawcy (por. np. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 23/11). Oczywiście należy zgodzić się z argumentacją, by uwzględniając cel umawianej regulacji od podatnika, wymagać tego, na co oczywiście mógł on mieć wpływ. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r., SK 14/12, należy przypomnieć, że zdaniem Trybunału, § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd uznał, że zastosowanie stawki akcyzy określonej dla sprzedaży olejów napędowych ma charakter warunkowy i jest powiązane z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymaganych warunków zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania lub zwolnienia podatkowego. Niespełnienie przez zbywcę oleju opałowego warunków koniecznych ze względu na preferencyjny cel wykorzystania oleju opałowego, powoduje, że zmienia się przedmiot opodatkowania - podatek akcyzowy obciąża w tym przypadku sprzedaż wyrobów akcyzowych w postaci olejów napędowych. Wysoka stawka podatku wyznaczona dla tego typu wyrobów pełni określoną funkcję. Rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym przyjęto, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (zob. sygn. P 24/12). Sąd stwierdził, iż swoboda decyzji prawodawcy w zakresie ulg i zwolnień podatkowych wynika stąd, że o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. sygn. P 24/12 i cytowane tam orzeczenia), jednak powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Podkreślił, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu. Zdaniem Trybunału, w taki sposób należy ocenić unormowanie, w którego świetle zawierające nieprawdziwe dane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (spełniające wymogi formalne) jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a przez to z niespełnieniem warunku skorzystania przez sprzedawcę z ulgi lub zwolnienia w zakresie podatku akcyzowego i wiąże się z koniecznością zapłaty podatku według stawki przewidzianej dla oleju napędowego. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że niespełnienie powyższego warunku musi być konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, i z niewiedzy sprzedającego o tym fakcie. Innymi słowy, konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Nie budzi przy tym wątpliwości, że potwierdzeniem braku świadomości mogą być ustalenia dokonane przez sąd karny w prawomocnym wyroku skazującym osoby odpowiedzialne za wprowadzenie w błąd sprzedającego olej opałowy. WSA zgadza się, że nie można wykluczyć sytuacji, w których, mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku (np. błąd pisowni nazwiska czy tego typu oczywiste omyłki). Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane, by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na działania osób trzecich (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010r. I GSK 1110/09). Ocena zaistnienia okoliczności wskazanego braku świadomości, nie może być zatem dokonywana z pominięciem okoliczności stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza zaś tych, które stan braku świadomości mogłyby potwierdzać, co odnieść należałoby do sytuacji przyjęcia kompletnego, pod względem formalnym i materialnym, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze i braku możliwości ich zweryfikowania, nie zaś do sytuacji (świadomego) przyjęcia i/lub akceptowania oświadczenia niekompletnego i wadliwego, a więc takiego, które z gruntu uniemożliwia realizację celu, dla którego wprowadzony został wymóg odbierania oświadczeń od nabywców. Badając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd stwierdził, iż niespełnienie warunków przez skarżącego, w zdecydowanej części, nie było konsekwencją niemożności jego zrealizowania przez podatnika sprzedającego olej opałowy, wynikającej z braku wpływu tego podatnika na to, że nabywca złożył fałszywe oświadczenie, ale z zaniechania, którego efekty można było z łatwością przewidzieć. Nie można mówić o nieświadomym przyjęciu zafałszowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, gdy skarżący rezygnuje z jakiegokolwiek sprawdzenia prawdziwości danych, a taki obraz, jak wcześniej wskazano, wynika z zebranego materiału dowodowego. Nie może mieć znaczenia to, że skarżący działał poprzez swoich pracowników. Takie argumenty godziłyby w warunek niedyskryminacji podatników (równoważności opodatkowania). Skarżący nie może oczekiwać uprzywilejowania względem podatników działających samodzielnie. Z drugiej strony nie ma niczego trudnego w tym, by egzekwować sprawdzanie rzeczywistości danych wpisywanych na przyjmowanych przez nich oświadczeniach. Zakres obowiązków pracowniczych, ich egzekwowanie, a przede wszystkim dobór odpowiedniego personelu obciąża pracodawcę. Zatem skoro nie ma wątpliwości co do nieprawdziwości danych na oświadczeniach wymienionych przez organ (z wyjątkiem opisanych poniżej), to organy prawidłowo pozbawiły skarżącego stawki obniżonej. Oświadczenia te, nie zawierając koniecznych danych nabywców oleju opałowego, uniemożliwiały ich zidentyfikowanie, a przez to kontrolę, czy nabywany olej zużyty został zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie, mając na względzie powyższe wymagania prawne, wątpliwości tut. Sądu wzbudziła ocena tych oświadczeń, które w treści zawierały prawdziwe dane osobowo-adresowe nabywców, co potwierdzili świadkowie, jednakże kwestionowali wypełnienie i złożenia podpisu na tych oświadczeniach. Takim przypadkiem były np. oświadczenia W. S. (s. 64 decyzji), J. S. (s. 67 decyzji). Organ nie wypowiedział się co do rzeczywistości danych na oświadczeniu C. L. (s. 67 decyzji). Zdaniem tut. Sądu w takich przypadkach organ obowiązany był uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wskazane w nich osoby złożyły na oświadczeniach podpisy. W sytuacjach, gdy dane osobowo-adresowe są zgodne z danymi w dowodzie tożsamości i przesłuchani świadkowie tę okoliczność potwierdzają, to brak jest podstaw do odrzucenia wniosku podatnika o zweryfikowanie podpisu. WSA rozważył, że takie sytuacje mogłyby mieć miejsce nawet gdyby skarżący sprawdził dane z dowodem tożsamości. Ostatecznie w takim przypadku skarżący nie miałby możliwości wypełnienia warunku do zastosowania obniżonej stawki podatku. Z powyższej przyczyny zdaniem tut. Sądu, doszło do naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego na okoliczność autentyczności podpisu osób zaprzeczających, iż podpisy złożone na oświadczeniach pochodziły od nich oraz art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przez organy próby ustalenia czy zakwestionowane przez organ oświadczenia są prawidłowe. Nie może zmienić tej oceny wielka ilość nieprawidłowych oświadczeń jakie przyjęto do rozliczenia podatkowego. Organy celne są organami administracji publicznej i od nich oczekuje się wypełnienia wymogów prawa również w świetle taki zasad ja praworządność czy budowanie zaufania społecznego. Uzupełnienie materiału dowodowego w tym względzie jest wskazaniem wyroku. WSA uznał także kolejny zarzut skargi za uzasadniony. Mianowicie stosownie do § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W § 9 tegoż zapisano, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów; 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. WSA wyjaśnia, że powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki. Gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego do innych celów niż opałowe, powinien, także z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń. Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia wynika, że podatnik ma tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Może to wykazywać w dowolny sposób. Takim dowodem może być oczywiście faktura. W ocenie organu, nie miał on obowiązku obniżenia akcyzy, gdyż podatnik nie przedstawił dowodów zapłaty. Zdaniem skarżącego niewątpliwie takie dowody były. Na etapie kontroli podatkowej przedłożono dokumenty zapłaty akcyzy od zakupu paliwa od O. WSA odnalazł w materiale dowodowym sprawy protokół kontroli, z którego wynika, że skarżący przedłożył zapłacone faktury zakupu paliwa od O., a z pisma tej firmy wynika, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu (k. 9 -10 tom I akt administracyjnych). Zatem nie można podzielić poglądu organu celnego, że nie było dokumentów w tym względzie. Organ w takim wypadku powinien przynajmniej ten materiał rozpatrzyć i ocenić, ewentualnie próbować uzupełnić. Jedynie brak możliwości wyliczenia kwoty zapłaconego podatku mógłby stanowić podstawę do odejścia od obniżenia. Skoro istniała dokumentacja zapłaty akcyzy przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu, to organ miał obowiązek wyliczyć jej kwotę i ją uwzględnić. Nawet nie podjęto takiej próby. Konieczność wyjaśnienia tej kwestii ciążyła na organie i badając sprawę ponownie, należy uzupełnić rozważania. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L.03.283.51 ze zm.), skoro przepisy o podatku akcyzowym, w tym także rozporządzenia Ministra Finansów, które miały zastosowanie w niniejszym postępowaniu, były przedmiotem kontroli ich zgodności z konstytucją (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08). Oczywiście mylące jest określanie, że stawka podatku wynikająca z powyższego przepisu jest stawką sankcyjną. Odróżnić należy sankcję za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązek zapłacenia podatku w określonym terminie) od realizacji prawa do preferencji podatkowej, jaką stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależnionej jednak od spełnienia przez podatnika określonego obowiązku (np. sporządzenia i przekazania okresowego zestawienia oświadczeń). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. W konsekwencji zastosowanie stawki podatkowej dla oleju opałowego sprzedawanego z brakami dokumentacyjnymi, na poziomie odpowiednim jak dla oleju napędowego, nie stanowi sankcji, a tym bardziej nie narusza konstytucyjnego prawa własności. Nie ma to jednak większego znaczenia dla wyniku sprawy. Wbrew też stanowisku strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy ochronie danych osobowych oraz ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Rysująca się na tle tej regulacji kwestia stanowiła już przedmiot wypowiedzi i rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 856/09 i z dnia 14maja 2013, sygn. akt I GSK 669/12---I GSK 763/13 czy wyrok z 24 lutego 2015r., I GSK 657/13). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał częściowo zarzuty skargi za zasadne i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie Sąd orzekając o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził zwrot kosztów. T. Liwacz U. Wiśniewska M. Łent