V SA/Wa 286/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Danuta Dopierała, Asesor WSA - Joanna Gierak (spr.), Protokolant - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody [...] z [...] września 2007 r., 2. zasądza na rzecz M. O. od Ministra Finansów kwotę 2.000,00 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z 21 grudnia 2007 r., wniesionej przez Gminę Miasto O. reprezentowaną przez J. M. - Prezydenta Miasta O., jest decyzja Ministra Finansów z 16 listopada 2007 r. wydana w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa, w następującym stanie faktycznym: Miasto O. korzystało z dotacji celowej na realizację zadań wynikających z porozumienia z 1 kwietnia 2003 r. zawartego z Wojewodą [...] oraz Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracji w ramach realizacji II Etapu Strategicznego Programu Rządowego dla O. Pismem z 2 listopada 2004 r. zwróciło się do Wojewody [...] o ujęcie środków finansowych w kwocie [...] zł z budżetu państwa, na realizację zadań w ramach ww. Programu, w propozycjach do wykazu wydatków ustalanych przez Radę Ministrów, do których nie stosuje się przepisu art. 102 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Wojewoda [...] -pismem z 10 stycznia 2005 r.- poinformował Urząd Miasta O., iż w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14 grudnia 2004 r. w sprawie wydatków budżetu państwa, które w 2004 r. nie wygasają z upływem roku budżetowego (Dz. U. Nr 266, poz. 2645), zostały uwzględnione wydatki na zadania objęte ww. Programem. Termin wydatkowania środków ustalono w rozporządzeniu do dnia 30 czerwca 2005 r. Wojewoda [...] wskazał też, że zarządzeniem nr [...] z 7 stycznia 2005 r. ustalił plan finansowy wydatków, które nie wygasały w części dotyczącej budżetu województwa [...] w 2004 r., obejmujący środki w kwocie [...] zł na sfinansowanie m.in. zadania "[...]" w O. Pismem z 20 lipca 2005 r. Wojewoda [...], w związku z otrzymaniem kopii polecenia przelewu na kwotę [...] zł z 6 lipca 2005 r., stanowiącej zapłatę za fakturę z 9 czerwca 2005 r. wystawioną za roboty wykonane przy modernizacji ul. [...] w O., poinformował Prezydenta Miasta O., że z powodu przekroczenia terminu wydatkowania środków dotacji celowej, kwota [...] zł podlega zwrotowi na rachunek [...] Urzędu Wojewódzkiego - zgodnie z art. 102 ust. 7 ustawy o finansach publicznych, w terminie do 5 sierpnia 2005 r. Następnie, postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. Wojewoda [...] wszczął postępowanie w sprawie w stosunku do Gminy O. i decyzją z [...] października 2005 r. ustalił kwotę dotacji w wysokości [...] zł podlegającą zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od 1 lipca 2005 r. w świetle art. 93 ust. 6 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. W podstawie materialnoprawnej decyzji organ wskazał przepis art. 93 ust. 3 pkt 1 i art. 93a ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.). W uzasadnieniu orzeczenia organ wyjaśnił, iż wykorzystanie dotacji celowej ze środków publicznych po upływie wyznaczonego terminu jest przekroczeniem zakresu upoważnienia do dokonania wydatku. Dotacja celowa przeznaczona jest na zrealizowanie wydatku na określony cel i w wyznaczonym terminie. Jej wykorzystanie jest wydatkiem ze środków publicznych, a zatem granice upoważnienia do jego dokonania stanowi zakreślony termin i cel wykorzystania dotacji. Po upływie wyznaczonego terminu nie ma podstaw do dokonania z dotacji określonego wydatku, ponieważ środki publiczne stanowiące dotację celową nie pozostają już w dyspozycji jednostki, która ją otrzymała. W konsekwencji Wojewoda uznał, że doszło do naruszenia art. 102 ust. 7 w związku z art. 93 ustawy o finansach publicznych. Stwierdzenie tych nieprawidłowości obliguje go do wydania "decyzji o charakterze ustalającym". Decyzją z [...] stycznia 2006 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Wojewody [...], zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powyższe decyzje, na skutek skargi Miasta O. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, były przedmiotem kontroli tego Sądu. Wyrokiem z [...] lipca 2006 r. sygn. akt [...] Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody [...]. W uzasadnieniu wyroku jako przyczynę uchylenia Sąd wskazał na naruszenie art. 93a ustawy z 1998 r. o finansach publicznych. Zauważył, iż z przepisów tej ustawy (art. 93 i art. 93a) jednoznacznie wynika, że ustawodawca wyznaczył podmiotowi korzystającemu z dotacji termin na dokonanie dobrowolnego zwrotu kwoty dotacji. Dopiero bezskuteczny upływ tego terminu uprawnia właściwy organ do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji. Jeżeli zaś jednostka zwróci dotację w części - decyzja obejmie brakującą, w ocenie organu, kwotę. Oznacza to, że skarżąca, poinformowana przez Wojewodę [...] o uchybieniu terminu i obowiązku zwrotu kwoty niewydatkowanej, mogła ją zwrócić w terminie do 28 lutego 2006 r. Dopiero po tym terminie Wojewoda [...] mógł, pozostając w zgodzie z art. 93a ww. ustawy, wydać stosowną decyzję. Tymczasem zarówno decyzja Wojewody [...], jak i decyzja Ministra Finansów, utrzymująca ją w mocy, wydane zostały przed dniem określonym zgodnie z art. 93 ust. 1. Sąd stwierdził zatem, że brak było podstaw faktycznych, tj. niezwrócenia dotacji w terminie, do podjęcia rozstrzygnięcia nakładającego obowiązek jej zwrotu. Dlatego, zdaniem Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem art. 93a ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydanie tych decyzji przed upływem terminu określonego w art. 93 ust. 1, do którego odsyłał ww. przepis - było przedwczesne. Jednocześnie za przedwczesną Sąd uznał wypowiedź w sprawie co do prawidłowości zakwalifikowania dotacji wydatkowanej z naruszeniem terminu jako dotacji nadmiernie pobranej (stosownie do treści art. 93 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z 1998 r.), jak to przyjęły organy orzekające, a także związanej z tym daty początkowej naliczania odsetek. Wskazał przy tym, iż organy wyraziły co prawda swoje stanowisko, uznając przedmiotową kwotę za dotację nadmiernie pobraną, jednakże stanowiska tego w ogóle nie uzasadniły. Całkowicie zignorowały argumentację podnoszoną przez skarżącą w pismach składanych w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a następnie w odwołaniu. Tym samym Sąd dopatrzył się w sprawie również naruszenia art. 107 § 3 k.p.a., a to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stanowić samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd zalecił przede wszystkim ustalenie, czy w świetle art. 93a ust. 1 ww. ustawy, spełnione zostały przesłanki do wydania w stosunku do skarżącej decyzji o zwrocie dotacji. Rozstrzygając w sprawie po wyroku Sądu, decyzją z [...] stycznia 2007 r. Wojewoda [...], w oparciu o przepis art.144 ust. 1 i art. 146 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), określił kwotę dotacji podlegającą zwrotowi przez Miasto O. do budżetu państwa w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowej naliczanymi od dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał m.in., iż ocena prawna sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiąże organy orzekające w sprawie, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego czyniąca pogląd prawny nieaktualny. Następnie wyjaśnił, iż z dniem 1 stycznia 2006 r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, której przepisy stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Brak jest bowiem w przepisach przejściowych nowej ustawy regulacji dotyczącej możliwości stosowania przepisów dotychczasowych do spraw wszczętych przed 1 stycznia 2006 r. i nie zakończonych ostatecznie. Ustawa z 30 czerwca 2005 r. w art. 144 ust. 1 i art. 157 ust. 9 stanowi, że dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej w terminie określonym w rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 157, podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie 7 dni od dnia określonego w tym rozporządzeniu. Określenie w nowej ustawie terminu zwrotu środków objętych rozporządzeniem Rady Ministrów i trybu w jakim właściwe organy orzekają o zwrocie, czyni w tej części nieaktualnym wywód prawny zawarty w uzasadnieniu wyroku WSA z [...] lipca 2006 r. Pismem z 16 stycznia 2007 r. strona wniosła o uzupełnienie ww. decyzji poprzez dodanie rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania na podstawie art. 105 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu pisma podniosła, że organ nie wziął pod uwagę przy wydawaniu decyzji, iż określona do zwrotu kwota dotacji została decyzją z [...] lutego 2006 r. umorzona w 95%, zaś pozostała część - 5% w wysokości [...] zł, zostało przez Miasto zapłacona w dniu 27 lutego 2006 r. W tym miejscu należy wskazać, iż rozpatrując wniosek strony z 24 stycznia 2006 r. o umorzenie w całości należności dotacji podlegającej zwrotowi wraz z odsetkami, decyzją z [...] lutego 2006 r. Wojewoda [...] załatwił ten wniosek pozytywnie w 95%. W uzasadnieniu tego orzeczenia powołał się na decyzję własną z [...] października 2005 r., ustalającą -jak wyjaśnił- kwotę dotacji podlegającą zwrotowi. Pismem z 9 lutego 2007 r., odpowiadając na wniosek strony zawarty w piśmie z 16 stycznia 2007 r., Wojewoda [...] odmówił uzupełnienia decyzji z [...] stycznia 2007 r. Wskazał, iż wyrokiem Sądu z [...] lipca 2006 r. decyzja z [...] października 2005 r. ustalająca kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu państwa w kwocie [...] zł została uchylona i nie może być wykonana. Zauważył też, iż decyzja z [...] lutego 2006 r. została wydana w oparciu o ww. decyzję z [...] października 2005 r. uchyloną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. może stanowić podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W świetle powyższego organ wskazał, iż strona chcąc skorzystać z ulgi w zapłacie należności, winna zwrócić się ponownie do organu ze stosownym wnioskiem w tym zakresie. Strona, po otrzymaniu negatywnej odpowiedzi organu na jej wniosek o uzupełnienie decyzji, w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego pisma złożyła odwołanie, żądając w nim uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu podniosła, iż decyzja Wojewody nie odpowiada prawu. Wskazała, że uzupełnienie decyzji winno nastąpić w formie decyzji, zaś odmowa winna mieć postać postanowienia, a nie zwykłego pisma organu skierowanego do strony. Następnie podniosła, że organ pominął w decyzji fakt, iż należność określona do zwrotu decyzją z [...] lutego 2006 r. została w 95% umorzona, natomiast w 5% zapłacona wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 27 lutego 2006 r. Wskazała również na wyrok Wojewódzkiego Sad Administracyjnego w Warszawie wydany w niniejszej sprawie, w którym Sąd zakwestionował nie tylko formalne podstawy wydania decyzji, ale także fakt istnienia samego zobowiązania, z uwagi na okoliczność, iż nie zostało wykazane spełnienie przesłanek zwrotu dotacji określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Nie zostało także wykazane, aby dokonanie wydatku po terminie było równoznaczne z pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości. Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Minister Finansów uchylił zaskarżoną decyzję Wojewody [...] z [...] stycznia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Wojewoda [...] nie słusznie odmówił uzupełnienia decyzji na wniosek strony i nie odniósł się do faktu istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej dotyczącej umorzenia 95% należności. Stwierdził też, że w przedmiotowej sprawie powinien być uwzględniony stan prawny obowiązujący w czasie wydawania przez organ administracyjny decyzji uchylonych przez WSA. Za zasadny uznał także zarzut strony dotyczący nie wykazania, aby dokonanie wydatku po terminie było równoznaczne z pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości. Zauważył, iż w decyzji Wojewoda nie wskazał sposobu rozumowania i motywów tego rozstrzygnięcia, do czego zobowiązywał wyrok Sądu. Wojewoda [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej zwrotu dotacji celowej, decyzją z [...] września 2007 r. określił kwotę dotacji podlegającą zwrotowi przez Miasto O. do budżetu państwa w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowej naliczonymi od dnia 1 marca 2006 r. W podstawie materialnoprawnej decyzji wskazał przepis art. 144 i art. 146 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. W uzasadnieniu orzeczenia na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazał m.in., iż w dniu 29 maja 2007 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] lutego 2006 r. o umorzeniu 95% kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa i następnie wydał decyzję w dniu 31 maja 2007 r. uchylającą decyzję własną ww. z [...] lutego 2006 r. oraz umarzającą postępowanie administracyjne w I instancji dotyczące umorzenia należności z tytułu zwrotu dotacji. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewoda [...] wskazał przy tym na wyrok Sądu z [...] lipca 2006 r., uchylający skarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję z [...] października 2005 r. ustalającą kwotę dotacji do zwrotu, w związku z którym zaistniała przyczyna wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a. w sprawie ww., zakończonej decyzją z [...] lutego 2006 r. Wyjaśnił, iż umorzeniu może podlegać kwota, której wysokość jest określona decyzją ostateczną. W przypadku uchylenia przez WSA decyzji określającej należność do zwrotu z prawnego punktu widzenia nie występuje zaległość, która mogłaby być umorzona. Następnie, Wojewoda [...] wskazał, iż rozpatrując sprawę jest związany oceną prawną WSA przedstawioną w uzasadnieniu wyroku z [...] lipca 2006 r. Zauważył, iż Sąd w wyroku wyjaśnił, iż ustawa z 1998 r. obowiązująca w dacie orzekania przez organy administracji, nie określała terminu zwrotu środków objętych rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie tzw. wydatków niewygasających z upływem roku budżetowego i trybu w jakim właściwe organy orzekały o zwrocie, dlatego zastosowanie tu miały przepisy art. 93 i 93a ustawy o finansach publicznych z 1998 r., dotyczące dotacji celowej. Wyjaśnił, iż z dniem 1 stycznia 2006 r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, której przepisy stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Brak jest bowiem w przepisach przejściowych nowej ustawy regulacji dotyczącej możliwości stosowania przepisów dotychczasowych do spraw wszczętych przed 1 stycznia 2006 r. i nie zakończonych ostatecznie. Następnie powołał się na art. 144 ust. i art. 157 ust. 9 ww. ustawy, w myśl których środki finansowe niewykorzystane w terminie określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wydatków budżetu państwa niewygasających z upływem roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu państwa w terminie 21 dni od dnia określonego w rozporządzeniu. Dalej, za bezsporne w sprawie organ uznał fakt, iż Miasto O. dokonując w dniu 6 lipca 2005 r. zapłaty należności w kwocie [...] zł wynikającej z faktury z 9 czerwca 2005 r. i dokumentującej wykonanie robót w ramach II Etapu Strategicznego Programu Rządowego dla O., przekroczyło termin wydatkowania tych środków określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z 14 grudnia 2004 r. w sprawie wydatków budżetu państwa, które w 2004 r. nie wygasają z upływem roku budżetowego. Termin ten określono do 30 czerwca 2005 r. Oczywistym jest, że Miasto mogło wykorzystać środki objęte ww. rozporządzeniem do 30 czerwca 2005 r., a część niewykorzystaną w tym terminie zwrócić do budżetu państwa. Obowiązek zwrotu dotacji niewykorzystanej w terminie określonym w rozporządzeniu wynika z art. 102 ust. 7 w zw. z art. 93 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 1998 r. i art. 157 ust. 9 w zw. z art. 144 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy. Część dotacji wydatkowana przez Miasto w dniu 6 lipca 2005 r., tj. po terminie określonym w rozporządzeniu Rady Ministrów, na zapłatę faktury z 9 czerwca 2005 r. dotyczącej modernizacji [...], do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie została zwrócona. Na koniec organ wskazał, iż do odsetek od części dotacji podlegającej zwrotowi zastosował regulacje obowiązujące w dacie wydatkowania tych środków przez Miasto O., tj. ustawę o finansach publicznych z 1998 r., ponieważ stan faktyczny powodujący powstanie obowiązku zwrotu dotacji wystąpił pod rządami właśnie tej ustawy z 1998 r. Do oceny skutków prawny stosuje się zaś ustawę dawną, także po wejściu w życie ustawy z 2005 r. o finansach publicznych. Podał, że zwrot części dotacji celowej w kwocie [...] zł niewykorzystanej w terminie wynikającym z rozporządzenia w sprawie wydatków z budżetu państwa niewygasających z upływem roku budżetowego wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia 1 marca 2006 r., należy dokonać na rachunek [...] Urzędu Wojewódzkiego w terminie 14 dni od dnia otrzymania niniejszej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji Wojewody [...], wniesionym przez profesjonalnego pełnomocnika działającego w imieniu Miasta O., zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu podniesiono, iż w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności rozważyć należy prawidłowość zastosowania jako podstawy materialnoprawnej decyzji przepisu art. 144 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych. Wskazano, iż przepis ten nie może stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, albowiem zdarzenia do jakich odnosi się zaskarżona decyzja miały miejsce przed dniem wejścia w życie tego przepisu. Przepis ten ma charakter materialnoprawny, a więc zastosowanie w stosunku do niego znajduje zasada nieretroakcji prawa. W tym stanie rzeczy organ I instancji winien odnieść się do przepisu art. 93 poprzednio obowiązującej ustawy, czego Wojewoda nie uczynił. Wskazano przy tym, iż pomiędzy przepisem art. 93 poprzednio, a przepisem art. 144 aktualnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych zachodzą bardzo poważne różnice. Podniesiono także, iż w wyroku WSA wprost wskazano na to, że obowiązkiem Wojewody [...] było wyjaśnienie dlaczego uznaje dokonanie wydatku po terminie za równoznaczne z pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości (w świetle treści ww. przepisu art. 93 poprzedniej ustawy o finansach publicznych). Na koniec zakwestionowano prawidłowość określenia terminu zwrotu dotacji objętej zaskarżoną decyzją. Minister Finansów decyzją z [...] listopada 2007 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego uchylił zaskarżoną decyzję w części określającej termin zwrotu dotacji do budżetu państwa. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż strona błędnie rozumie przytaczane przez siebie przepisy zarówno obowiązującej ustawy o finansach publicznych jak i nieobowiązującej ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i wyciąga z nich nieprawidłowe wnioski. Wyjaśnił, iż między tymi ustawami nie występują przypisywane przez stronę różnicę w zakresie obowiązków beneficjentów zwrotu dotacji po zaistnieniu ku temu przesłanek faktycznych i prawnych. Intensywność ochrony prawnej środków publicznych przekazywanych w formie dotacji w obu przytoczonych ustawach jest równorzędna, ustawodawca nie miał zamiaru ani zaostrzyć ani złagodzić reżimu prawnego regulującego zasady zwrotu dotacji do budżetu. Ustawa obowiązująca jako generalnie znacznie bardziej obszerna i szczegółowa określa bardziej wyczerpująco i przez to bardziej szczegółowo zasady postępowania z dotacjami ze środków publicznych. Merytorycznie jednak w obu ustawach ustawodawca zrealizował oczywisty zamiar dochodzenia dotacji także w tym przypadku, gdy beneficjent nie wykorzystał dotacji we właściwym terminie, tj. najpóźniej do 31 grudnia roku, na który została udzielona dotacja lub w przypadku wydatków niewygasających w innym nieprzekraczalnym terminie. Zasada ta wynika z reguły roczności budżetu, którą określają w niemal identyczny sposób zarówno art. 102 ustawy z 1998 r. jak też art. 157 ustawy z 2005 r. Zgodnie z tą zasadą niezrealizowane w terminie wydatki wygasają i winny być zwrócone do budżetu państwa. W przypadku dotacji celowej, wobec utraty przez beneficjenta upoważnienia do wydatkowania z uwagi na upływ terminu, część dotacji pozostała po upływie terminu staje się dotacją pobraną w nadmiernej wysokości gdyż nie może być już w sposób zgodny z prawem wykorzystana. Taka sytuacja, zdaniem Ministra Finansów, występuje w przedmiotowej sprawie, w której Miasto O. naruszyło termin wykorzystania dotacji i to mimo tego, iż korzystało z przywileju dodatkowego terminu wykorzystania dotacji, ustalonego na zasadzie zakwalifikowania jej wydatków do niewygasających. Minister Finansów wskazał również, iż w poprzednim stanie prawnym dotacja wykorzystana po terminie objęta była zakresem pojęciowym kategorii dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Tak więc obowiązek zwrotu dotacji przez beneficjenta naruszającego warunki wykorzystania dotacji w obu ustawach o finansach publicznych są tożsame, a wywody strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 grudnia 2007 r. na ww. decyzję Ministra Finansów, strona skarżąca (Miasto O.) wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zaś w razie podzielenia podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, także o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wojewody [...] z [...] września 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: -naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie w sprawie przepisu art. 144 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydatkowania dotacji, -naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 40 § 2 k.p.a poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem jej pełnomocnika oraz art. 10 § 2 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału przed wydaniem przez Ministra Finansów decyzji. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniosła, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny i prawidłowo opisany w uzasadnieniu skarżonej decyzji z jednym zastrzeżeniem. Owo zastrzeżenie dotyczy kwoty jaka podlega zwrotowi. Zauważono, iż w decyzji z [...] października 2005 r. organ wskazywał kwotę [...] zł, natomiast obecnie organy wskazują kwotę [...] zł. Następnie podkreśliła, iż istota sporu w niniejszej sprawa sprowadza się do ustalenia, czy możliwe jest do stanu faktycznego mającego miejsce przed wejściem w życie obowiązującej ustawy o finansach publicznych stosowanie przepisów tej ustawy, a tym samym, czy obowiązek zwrotu dotacji wydatkowanej w części po terminie w okresie obowiązywania ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, można rozpatrywać w kontekście art. 144 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych, czy też Minister Finansów zaś przed nim Wojewoda [...] winni byli ocenić, czy wydatkowanie części dotacji po terminie spełniało zakreślone poprzednio obowiązującą ustawą przesłanki jej zwrotu. Rozwijając powyższe strona skarżąca zarzuciła m.in., iż rozpatrując odwołanie Minister Finansów zaniechał odniesienia się do postawionego przez stronę zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przez organ I instancji art. 144 ustawy obecnie obowiązującej. W to miejsce Minister Finansów rozpatrzył odwołanie posługując się argumentacją niejako na wyższym poziomie ogólności czy też odwołując się do zamiaru ustawodawcy. Podniosła także, iż meritum sprawy zakreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w niniejszej sprawie wyroku. W wyroku tym polecił organom czytelne odniesienie się do kwestii, dlaczego kwalifikują wydatkowanie dotacji po terminie jako pobranie dotacji w nadmiernej wysokości, skoro zgodnie z art. 93 ust. 3 poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych przez dotacje pobrane w nadmiernej wysokości ustawodawca rozumiał dotacje otrzymane z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach lub umowie, bądź też wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Analizując treść uzasadnienia skarżonej decyzji nie sposób nie odnieść wrażenia, iż Minister Finansów wskazania WSA zawarte w tym wyroku po prostu zlekceważył. W uzasadnieniu tej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia do przepisu art. 93 poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych, brak jest jakiegokolwiek wywodu prawnego dlaczego ów przepis znajduje bądź też nie znajduje zastosowania w sprawie. W to miejsce bezkrytycznie podtrzymuje się stanowisko Wojewody [...], który podstawę materialnoprawną decyzji upatruje w przepisie art. 144 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych. O niekonsekwencji Ministra Finansów w niniejszej sprawie świadczy także to, iż w swojej decyzji z [...] kwietnia 2007 r. odwołał się on do przywołanego powyżej wyroku WSA wytykając organowi I instancji, iż ten nie wykazał sposobu rozumowania i motywów wniosku, iż dokonanie wydatku po terminie jest równoznaczne pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości. Na szczególną uwagę zasługuje natomiast -jak podniosła strona skarżąca- to, iż Minister Finansów w tej samej decyzji wprost stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie powinien być uwzględniony stan prawny obowiązujący w czasie wydawania przez organ administracyjny decyzji uchylonych przez WSA. Na koniec strona skarżąca rozwinęła zarzuty procesowe podniesione w sprawie, w szczególności dotyczący naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, iż organy instancyjne obowiązane były zastosować procedury obowiązujące w momencie orzekania, natomiast do merytorycznej oceny przesłanek nakazujących zwrot dotacji celowej należało stosować przepisy obowiązujące w momencie naruszenia prawa przez podmiot, któremu udzielono dotacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma więc prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Należy też wskazać, iż na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Powołany przepis nakłada na sąd administracyjny obowiązek wyjścia poza granicę skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Nadrzędnym obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem (v. wyrok NSA z 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 275/06, Lex nr 293171). Następnie, zważyć należy, iż na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw uznał, iż skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu skarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. Przede wszystkim podnieść trzeba, iż skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z [...] lipca 2006 r. sygn. akt [...], uchylającego decyzję Ministra Finansów z [...] stycznia 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody [...] z [...] października 2005 r. W wyroku tym Sąd przyjął, iż zgodnie z art. 102 ust. 7 ustawy o finansach publicznych z 1998 r. środki finansowe niewykorzystane w terminie określonym przez Radę Ministrów podlegają przekazaniu na dochody budżetu państwa. Wskazał wyraźnie, iż w świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że skarżąca obowiązana była wydatkować przyznane jej środki do [...] czerwca 2005 r., a środki w części niewykorzystanej w tym terminie zwrócić do budżetu państwa. Za bezsporne uznał, iż nie uczyniła tego do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Podniósł także, że ustawa z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, w przeciwieństwie do aktualnie obowiązującej ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w art. 102 ust. 7 nie określała terminu zwrotu środków objętych rozporządzeniem Rady Ministrów, tj. nie wygasających z końcem roku budżetowego, w jakim zaplanowano je jako wydatek budżetu państwa. Nie normowała też odrębnie trybu, w jakim właściwe organy orzekają o tym zwrocie. Uznał, iż skoro środki występujące w sprawie były dotacją celową, właściwym było do orzeczenia obowiązku ich zwrotu zastosowanie art. 93 i art. 93a ww. ustawy z 1998 r. Stosownie do treści art. 93 ust. 1 ww. ustawy, dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Sąd w ww. wyroku zauważył, iż organy wyraziły co prawda swoje stanowisko, uznając przedmiotową kwotę za dotację nadmiernie pobraną, jednakże stanowiska tego w ogóle nie uzasadniły. Zalecił, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Wojewodę [...] przede wszystkim ustalenie, czy w świetle art. 93a ust. 1 ustawy o finansach publicznych, spełnione zostały przesłanki do wydania w stosunku do skarżącej decyzji o zwrocie dotacji. Wskazany wyrok i zawarte w nim stanowisko Sądu stanowią wskazówki przede wszystkim dla organów administracyjnych, które ponownie obowiązane były rozstrzygać w sprawie o zwrocie dotacji celowej. Wojewoda [...] wydając decyzję w I instancji w dniu [...] września 2007 r. powołał się na ww. wyrok Sądu. Jednocześnie Wojewoda [...] wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2006 r. weszła w życie ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, której przepisy stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Brak jest bowiem -jak zauważył- w przepisach przejściowych nowej ustawy regulacji dotyczącej możliwości stosowania przepisów dotychczasowych do spraw wszczętych przed 1 stycznia 2006 r. i nie zakończonych ostatecznie. Przy czym orzekając o odsetkach organ ten stwierdził, że w tym zakresie należy zastosować ustawę o finansach publicznych z 1998 r., ponieważ stan faktyczny powodujący powstanie obowiązku zwrotu dotacji wystąpił pod rządami właśnie tej ustawy z 1998 r. Do oceny skutków prawny stosuje się zaś ustawę dawną, także po wejściu w życie ustawy z 2005 r. o finansach publicznych. Decyzja Wojewody [...] została co do zasady utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z [...] listopada 2007 r. Przy czym Sąd zauważa, że z obu tych decyzji wynika, iż organy orzekające miały problem z określeniem, które przepisy prawa materialnego winny zostać zastosowane, nowej ustawy czy też -obowiązującej w dacie wydatkowania dotacji- ustawy z 1998 r. o finansach publicznych. Jednakże z ich treści wynika, iż za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji przyjęły przepis art. 144 ust. 1 obecnej ustawy o finansach publicznych i przesłanki z tego przepisu wynikające. Z takim stanowiskiem organów nie sposób się zgodzić i zdaniem Sądu zarzut skargi co do naruszenia w sprawie przepisu prawa poprzez zastosowanie art. 144 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w sytuacji gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydatkowania dotacji, której dotyczy sprawa, jest jak najbardziej zasadny. Istotnie, nowa ustawa o finansach publicznych z 2005 r. nie zawiera przepisów przejściowych. W takiej sytuacji należy jednak sięgnąć do zasad prawa międzyczasowego, a więc do stosowania norm w czasie. Uchylenie pewnego przepisu prawa, czy też całej ustawy nie oznacza, że do pewnych stanów faktycznych powstałych pod rządem dawnych przepisów nie stosuje się dawnych przepisów. Zasadą jest bowiem, że do stosunków prawnych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się prawo dotychczasowe, chyba że przepisy nowej stanowią inaczej. W wyroku z 26 lipca 1991 r. (sygn. akt I PRN 34/91, lex nr 10905), Sąd Najwyższy wskazał, iż w praworządnym państwie obywatel powinien być w stanie przewidzieć prawne rezultaty działań i zachowań, a także móc się do nich rozsądnie przygotować. Powinien zatem również dysponować pewnością, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. Wskazał także, że podstawową i niekwestionowaną zasadą współczesnego prawa intertemporalnego jest reguła "tempus regit actum", co oznacza, że zdarzenia prawne ocenia się wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy konkretne zdarzenie miało miejsce. Zasada ta ma zatem poważne znaczenie dla oceny dopuszczalności retroaktywnego działania ustawy i dopuszczalności posługiwania się tą konstrukcją. Od zasady nieretroakcji powinno się odstępować tylko wyjątkowo, a odstępstwo może wynikać tylko z wyraźnego brzmienia ustawy (a więc nie z treści aktu niższej rangi), i nie może być przedmiotem wnioskowań opartych na domniemaniach. Zatem, jeżeli decyzja organu administracji publicznej wydawana jest po wejściu w życie zmiany odpowiedniego przepisu, czy też po uchyleniu ustawy (jak w niniejszej sprawie), to trzeba -zdaniem Sądu- zgodnie z obowiązującym w tym zakresie orzecznictwem wziąć pod uwagę podstawową zasadę współczesnego prawa intertemporalnego - regułę tempus regit actum. Należy więc przyjąć, iż w razie braku wyraźnych regulacji co do czasu obowiązywania ustawy, "przepis normuje przyszłość, a nie przeszłość" (v. wyrok NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK 487/07). Tak też winny postąpić organy orzekając w niniejszej sprawie po uchyleniu dotychczas obowiązującej ustawy o finansach publicznych z 1998 r. Winny więc do merytorycznej oceny sprawy zastosować przepis art. 93 ustawy z 1998 r. -i przesłanki z niego wynikające, określające dotacje, które podlegają zwrotowi do budżetu państwa- nie zaś art. 144 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Tym samym obowiązane były kierować się wytycznymi Sądu zawartymi w wyroku z 31 lipca 2006 r. W ocenie Sądu, wytyczne zawarte w tym wyroku są wiążące nadal, a więc także po uchyleniu ustawy o finansach publicznych z 1998 r. Reasumując, należy stwierdzić, iż postępując odmiennie i stosując obecnie obowiązujące normy prawa materialnego do stanu faktycznego powstałego pod rządami poprzedniej ustawy, organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, a to musiało skutkować uchyleniem obu decyzji wydanych w sprawie, tak w I jak i w II instancji. Oceny Sądu w tym zakresie nie zmienia fakt, iż w obu tych decyzjach organy wskazywały, że obowiązek zwrotu dotacji istniał także pod rządami poprzedniej ustawy, tj. ustawy z 1998 r. W decyzji I instancji wyraźnie jako podstawa materialnoprawna podany został przepis art. 144 ustawy z 2005 r., a w uzasadnieniach obu decyzji brak jest analizy przesłanek wynikających z art. 93 dotychczasowej ustawy o finansach publicznych (z 1998 r.). Jednocześnie należy podkreślić, iż trudno podzielić stanowisko Ministra Finansów wyrażone w skarżonej decyzji, iż stan prawny obecnie obowiązujący -co do obowiązku zwrotu dotacji celowej- jest tożsamy ze stanem prawnym obowiązującym do końca roku 2005. Niezależnie od powyższego Sąd zważył też, iż strona skarżąca już w odwołaniu kwestionowała zastosowanie w sprawie art. 144 obecnie obowiązującej ustawy i wskazywała na zasadę nierektroakcji, wywodząc w ten sposób iż organ do oceny stanu faktycznego winien przyjąć przesłanki uregulowane w art. 93 poprzedniej ustawy o finansach publicznych. Minister Finansów mając na uwadze ten zarzut próbował w uzasadnieniu swoje decyzji wykazać, iż tak w stanie prawnym obecnym jak i poprzednio obowiązującym istniał obowiązek zwrotu dotacji celowej do budżetu państwa z uwagi na jej wydatkowanie po terminie. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, iż w konsekwencji Minister Finansów nie odpowiedział na powyższy zarzut. Nie wskazał też wprost, które przepisy winny znaleźć tu zastosowanie. Tym samym decyzja ta narusza w sposób istotny także przepis art. 107 § 3 k.p.a. Za zasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący błędnie ustalonej kwoty dotacji podlegającej zwrotowi, jednakże z przyczyn innych niż podniesione przez stronę skarżącą. Sąd zauważa, iż decyzja I instancji określa, iż Miasto O. winno zwrócić do budżetu państwa kwotę [...] zł. Owszem, na taką kwotę opiewała faktura zapłacona przez skarżącą po terminie wynikającym z rozporządzenia Rady Ministrów z 14 grudnia 2004 r. Jednakże należy zauważyć, iż z pism strony znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dniu 27 lutego 2006 r. Miasto O. zwróciło wraz z odsetkami kwotę [...] zł (k. 79 akt adm.). Tym samym kwota dotacji do zwrotu winna ulec zmniejszeniu, a to nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji i decyzji Wojewody ją poprzedzającej, co zaś świadczyć może o błędnych ustaleniach faktycznych. Dodatkowo Sąd zaznacza, iż w wyroku z 31 lipca 2006 r. WSA przesądził, iż termin do dobrowolnego zwrotu dotacji w niniejszej sprawie upływał z dniem 28 lutego 2006 r. Zatem strona wpłacając w dniu 27 lutego 2006 r. ww. kwotę termin ten zachowała. Powyższe należy uwzględnić przy ponownej ocenie sprawy i wydawaniu decyzji. Sąd podzielił także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. W niniejszej sprawie odwołanie od decyzji Wojewody [...] zostało wniesione przez profesjonalnego pełnomocnika. Z treści załączonego do odwołania umocowania wynika, iż miało ono charakter ogólny, dotyczący m.in. postępowania administracyjnego. Pomimo to decyzja organu II instancji nie została temu pełnomocnikowi doręczona. Tym samym należy stwierdzić, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 40 § 2 w zw. z art. 109 § 1 oraz art. 32 k.p.a. W konsekwencji zaniechania przez organ odwoławczy doręczenia na piśmie ustanowionemu w postępowaniu administracyjnym pełnomocnikowi strony decyzji doszło do pominięcia strony w postępowaniu, a to uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. (v. wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA z 1987 r., Nr 1, poz. 13). Tym samym należało uznać, iż w sprawie doszło także do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Na koniec Sąd zauważa, iż decyzja Ministra Finansów poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w części, bez orzeczenia w tym zakresie, narusza art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Stosownie do tego przepisu organ odwoławczy uchylając w części zaskarżoną decyzję winien w tym zakresie orzec co do istot sprawy bądź umorzyć postępowanie I instancji. Odmienne rozstrzygnięcie jako nie przewidziane w wymienionym artykule należy uznać za wadliwe. Odnośnie naruszenia w sprawie przepisu art. 10 k.p.a. Sąd uznał, iż chociaż Minister Finansów naruszył i ten przepis, to jednak nie w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Organ odwoławczy nie wykonał co prawda obowiązku wynikającego z § 1 tego artykułu, jednakże strona skarżąca nie wykazała, aby uchybienie organu popełnione w tym zakresie miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zarzutu tego Sąd nie uwzględnił. Z wymienionych powodów obie decyzje wydane w sprawie nie mogły się ostać, sprawa wymaga ponownego merytorycznego załatwienia. Orzekając ponownie w sprawie Wojewoda [...] obowiązany jest uwzględnić powyżej poczynione przez Sąd uwagi, pamiętając także o wytycznych zawartych w orzeczeniu Sądu z [...] lipca 2006 r. oraz o tym, iż uzasadnienie decyzji winno odpowiadać rygorom określonym w art. 107 § 3 k.p.a., dając jasny obraz motywów rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c, art. 200 i art. 152 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.