V SA/Wa 286/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant - st. ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi R. K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji niewykorzystanej oraz zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta [...] z dnia [...] września 2017 r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz R. K. i R. K. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. i R. K. prowadzących Niepubliczne Przedszkole "[...]" w M. (dalej: Przedszkole, skarżący lub strony) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej: SKO, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] grudnia 2017r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta M. (dalej: Burmistrz lub organ I instancji) z [...] września 2017r., nr [...] ustalająca wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie w kwocie 24.323,85 zł wraz z odsetkami oraz wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 126.817,73 wraz z odsetkami. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach od 22 września do 14 października 2016r. upoważnieni pracownicy Urzędu Miasta M. przeprowadzili kontrolę w zakresie sprawdzenia udokumentowania danych wykazanych w rozliczeniach dotacji za 2011 r. oraz sprawdzenia prawidłowości wykorzystania dotacji zgodnie z zasadami określonymi w art. 90ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1457 ze zm., dalej: "u.s.o."). W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono określone nieprawidłowości na łączną kwotę 171.071,86 zł, które znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli problemowej z 16 listopada 2016r. Pismem z [...] maja 2017 r. organ I instancji zawiadomił strony o wszczęciu postępowania i następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] września 2016r. określił skarżącym wysokość dotacji niewykorzystanej w terminie w kwocie 24.323,85 zł oraz wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 126.817,7 zł wraz z odsetkami w wysokości wskazanej w decyzji. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz określił kwotę dotacji niewykorzystanej w terminie w łącznej wysokości 24.323,85 zł, co do której to kwoty strony nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę. Na tę którą składają się następujące wydatki Przedszkola wykazane w rozliczeniu wykorzystania dotacji za okres styczeń- czerwiec 2011 r.: 1) 711 zł (poz. 49 rozliczenia - brak także dokumentu potwierdzającego rodzaj poniesionych kosztów); 2) 103,50 zł (poz. 185 - zakup wody, przedłożono jedynie fakturę VAT na kwotę 139,81 zł); 3) 250 zł (poz. 191 - bilety wstępu na spektakl); 4) 85,82 zł (poz. 245 – za wodę i ścieki); 5) 129,60 zł (poz. 263 – zakup ćwiczeń); 6) 89,90 zł (poz. 294 - zakupu stołu szklanego okr. 61 cm zielonego – brak także faktury); 7) 107,98 zł (poz. 300 - wywozu odpadów); 8) 1.165,47 zł (poz. 313 – za wodę i ścieki); 9) 90,36 zł (poz. 315 – za wodę); 10) 129,80 zł (poz. 319 – zakup materiałów edukacyjnych); 11) 80,00 zł (poz. 360 -przewóz osób); 12) dwukrotne ujęcie kwoty 50 zł, raz w poz. 35 i po raz drugi w poz. 36 rozliczenia (faktura Nr 001181-2011-664 z 15 stycznia 2011 r.). We wszystkich dokumentach źródłowych jako formę zapłaty wskazano przelew bankowy, strona natomiast nie przedstawiła dowodu realizacji przelewu. W podobny sposób organ I instancji zakwestionował wydatki wykazane w rozliczeniu wykorzystania dotacji za okres lipiec - grudzień 2011 r., i są to: 1) 382,34 zł (poz. 6 – za wodę i ścieki); 2) 107,98 zł (poz. 7 - wywóz odpadów); 3) 103,50 zł (poz. 8 –za wodę); 4) 103,50 zł (poz. 35 – za wodę, w zakresie tego wydatku przedłożono także fakturę VAT 31/04721046 na kwotę 297,36 zł); 5) 542,01 zł (poz. 54 - za wodę i ścieki); 6) 107,98 zł (poz. 55 - wywóz odpadów); 7) 1.232 zł (poz. 80 – polisa ubezpieczeniowa OC, AC,NNW, ASS – w tym zakresie organ I instancji dodatkowo stwierdził, że gdyby był dowód zapłaty, to ten wydatek należałoby uznać za wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż skarżący nie wykazali związku poniesionych wydatków na zakup polisy z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki); 8) 139 zł (poz. 104 zakup encyklopedii cudów świata); 9) 465,98 zł (poz. 106 - za wodę i ścieki); 10) 107,97 zł (poz. 107 - wywozu odpadów); 11) 647,72 zł, 408,32 zł, 816,65 zł, 816,65 zł, 647,72 zł, 647,72 zł, 1.033,03 zł, 1.465,25 zł (poz. 108 – 115 za zakup pakietów szkoła tuż tuż); 12) 136,77 zł, 189,98 zł (poz. 127, 144 - zakup pomocy dydaktycznych); 13) 32 zł (poz. 154 – za książeczki); 14) 39,99 zł (poz. 170 – za plakaty); 15) 496,39 zł (poz. 181 - za wodę i ścieki); 16) 61,68 zł (poz. 185 - za wodę); 17) 129,60 zł, 89,98 zł (poz. 217, 218 - pomoce do zajęć w przedszkolu); 18) 843 zł (poz. 257 - umowa zlecenia "10" - nie przedłożono także umowy zlecenia) 19) 107,98 zł (poz. 269 - wywóz odpadów); 20) 864,14 zł (poz. 294 - zakup energii); 21) 307,50 zł (poz. 307 - zakup pomocy szkolnych); 22) 271,82 zł (poz. 308 - zakup książek); 23) 129,60 zł (poz. 316 - zakup pomocy szkolnych); 24) 89,98 zł (poz. 333 - zakup pomocy szkolnych); 25) 107,98 zł (poz. 341 - wywóz odpadów); 26) 86 zł (poz. 346 - zakup pomocy szkolnych); 27) 882,21 zł (poz. 370 - za energię elektryczną); 28) 1.538,27 zł (poz. 378 - zakup paliwa gazowego do budynku przedszkola); 29) 352,80 zł (poz. 382 – za pomoce szkolne). Ponadto Burmistrz zakwestionował wydatek w łącznej wysokości 3.354 zł dotyczący zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłacony po dniu 31 stycznia 2012 r. i uznał ten wydatek za wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji uznał możliwość uwzględnienia zaliczek na podatek dochodowy za 2011 rok w wysokości 6.842 zł, które zostały zapłacone do dnia 31 stycznia 2012r., ze względu na to, że dotacja za miesiąc grudzień 2011r. mogła zostać przekazana na rachunek przedszkola do dnia 31 grudnia 2011r. Natomiast zaliczki w kwocie 3.354 zł zapłacone po dniu 31 stycznia 2012r. nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu dotacji. W ocenie Burmistrza podmiot płacąc zaliczki na ww. podatek po 31 stycznia 2012r. pozbawił się możliwości uwzględnienia w rozliczeniu dotacji ww. kwoty, z uwagi na to, że mógł on dysponować środkami z dotacji do dnia 31 stycznia 2012 r. Po tym terminie zgodnie z art. 251 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U z 2017r., poz. 2077 ze zm., dalej: "u.f.p.") podlegały one zwrotowi do budżetu miasta. Dodatkowo organ I instancji zakwestionował kwotę 116,52 zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z używaniem telefonu stacjonarnego i internetu. Burmistrz w rozliczeniu dotacji uwzględnił natomiast kwotę 851,34 zł związaną z zapłatą za usługi telekomunikacyjne stacjonarne, gdyż telefon ten jest związany z prowadzeniem placówki i płatność na tę kwotę została udokumentowana. Z ustaleń Burmistrza wynika z kolei, że nie udokumentowano wydatkowania kwoty 116,52 zł. Burmistrz ponadto uznał, że dotację niewykorzystaną stanowią również następujące wydatki: 1) w łącznej wysokości 369 zł (poz. 142, 209 oraz 342 każda po 123 zł, odpowiednio faktury VAT Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...]) które strona opłaciła odpowiednio dnia: 19 czerwca 2012r. (2 pierwsze faktury) oraz 12 lutego 2012r.). W ocenie Burmistrza płatności za te faktury nastąpiły po terminie określonym w art. 251 u.f.p.; 2) 190,00 zł (poz. 394 - zakup "Gamepad", strona nie przedstawiła dowodu zapłaty, a w wypadku przedstawienia organ ten wydatek powinien być ten powinien być zakwalifikowany jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem); 3) 87,10 zł (poz. 64 -zakup paliwa gazowego – strona oprócz dowodu zapłaty, nie przedstawiła także dokumentu kosztowego, np. faktury); 4) 549,00 zł (poz. 364 - usługi telekomunikacyjne, nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu zapłaty, a gdyby przedstawiła taki dowód, to w ocenie organu wydatek ten powinien być zakwalifikowany jako część dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem); 5) cześć kwoty w wysokości 131,81 zł (poz. 289; 601,60 zł -7,66 zł – 462,13 zł za usługi telekomunikacyjne na podstawie faktury VAT nr [...] z 10 listopada 2011 r. na kwotę 593,94zł [wartość bez odsetek w kwocie 7,66 zł]. Burmistrz uznał za udokumentowane poniesienie wydatku w kwocie 462,13 zł, na podstawie analizy treści faktury VAT Nr [...] z 10 grudnia 2011r. oraz podkreślił, że nadal brak jest dowodu zapłaty pozostałej część kwoty wynikającej z faktury w wysokości 131,81zl [593,94 zł - 462.13 zł]). Burmistrz podkreślił, że dwukrotnie wzywał strony do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków za ww. dowody kosztowe, jednakże skarżący ich nie przedstawili wskazując, że brak jest obowiązku przechowywania dokumentacji dotyczącej rozliczenia za rok 2011 po zakończeniu 2016 r. Dodatkowo w decyzji organu I instancji ustalono skarżącym wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Na łączną kwotę do zwrotu 126.817,73 zł złożyły się wydatki: 1) w łącznej kwocie 4.871,03 zł za usługi telekomunikacyjne związane z używaniem telefonów komórkowych (pozycje rozliczenia: za okres styczeń – czerwiec 2011: poz. 209 – 745,77 zł, poz. 266 - 693,11 zł, poz. 332 – 736,60 zł; za lipiec – grudzień 2011 r., poz. 16 (790,39 zł), poz. 66 (510,06 zł), poz. 155 – 468,45 zł oraz poz. 213 (464,52 zł). Burmistrz wyjaśnił, że wzywał strony do przedłożenia dokumentów wskazujących, iż faktury za połączenia komórkowe dotyczyły opłat związanych jedynie z numerami wskazanymi odręcznie na fakturze ([...] oraz [...]), w szczególności umowy z operatorem. Jednak nie uzyskano żądanych dokumentów. Podkreślił, że z treści faktur nie wynika jakiej liczby telefonów dotyczyły świadczone usługi i nie zawierają one również numerów telefonów, których dotyczą obciążenia. Zawierają jedynie odręcznie sporządzone opisy wyszczególniające dwa numeru telefonów [...] oraz [...]. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że co do zasady taki sposób używania telefonów, który umożliwiałby sfinansowanie opłat za usługi z dotacji jest możliwy, jednakże w sytuacji kiedy w przedszkolu, a więc stosunkowo niewielkiej jednej placówce, wykazuje się używanie kilku telefonów, w tym telefonów komórkowych, a więc nie związanych fizycznie z placówką, należy wymagać, aby prowadzący przedszkole wykazał związek używania tych wszystkich telefonów z celami dotacji określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o., czego w sprawie strona nie uczyniła; 2) poniesione na uregulowanie odsetek od płatności dokonanych po terminie wynikającym z faktur, w łącznej wysokości 38,48 zł (odsetki zostały wykazane w rozliczeniu dotacji za okres od stycznia do czerwca 2011 r. w poz. 322 i 332 (1,59 zł; 4,52 zł) oraz w rozliczeniu dotacji za okres od lipca do grudnia 2011 r. w poz. 16, 66, 143, 155, 213, 289 i 349 (4,20 zł; 4,98 zł; 3,98 zł; 4,50 zł; 5,27 zł; 7,66 zł; 1,73 zł). Burmistrz przywołał treść art. 4 pkt 2 i art. 44 ust. 3 u.f.p. i zauważył, że nieterminowe regulowanie zobowiązań pozostaje w sprzeczności z art. 44 ust. 3 u.f.p. i powoduje, że takie wydatki są wydatkami niecelowymi i nieracjonalnymi. Dlatego też takie wydatki uważa się za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem; 3) poniesione na eksploatację samochodu w łącznej wysokości 21.531,90 zł. Burmistrz stwierdził, że w trakcie kontroli skarżący złożyli wydruk z ewidencji środków trwałych przedszkola za rok 2011, w którym w poz. 3 wpisano samochód osobowy – [...]. W wyjaśnieniach skarżący wskazali, że część wydatków związanych z zakupem paliwa związana była z dokonywaniem "zakupów przedszkola", związanych bezpośrednio z działalnością przedszkola". Organ I instancji wyjaśnił, że dwukrotnie wezwał strony do złożenia wyjaśnień w jakim zakresie wydatki na zakup paliwa do samochodu (gazu/benzyny), oleju a także montaż instalacji gazowej do samochodu, zakup części eksploatacyjnych, usługa w myjni powiązane były z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Skarżący nie przedłożyli żadnych wyjaśnień oraz dokumentów pozwalających na wykazanie związku użytkowania pojazdu z realizacją zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dlatego też poniesione wydatki na łączną kwotę 21.531,90 zł, uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; 4) w łącznej kwocie 4.128,50 zł, na które nie przedłożono dokumentów dotyczących rodzaju poniesionych kosztów. W tej grupie zakwestionowanych wydatków wymieniono koszty znajdujące się w rozliczeniu za okres : a) styczeń - czerwiec 2011r.: poz. 80 - 1.664 zł (za ubezpieczenie samochodu; b) lipiec-grudzień 2011 r.: poz. 1 - 499,50 zł (polisy za czerwiec), poz. 2 - 65,00 zł (polisy), poz. 338 - 340 - odpowiednio kwoty 610 zł, 664 zł oraz 626 zł (ubezpieczenia nauczycieli). Skarżący jedynie przedstawili dowody poniesienia wyszczególnionych wydatków (przelewy). Mimo wezwania strony nie przedstawili dokumentów źródłowych wskazujących rodzaj kosztu, a tym samym potwierdzających zasadność ujęcia wydatków w rozliczeniu wykorzystania dotacji za 2011 r. 5) dotyczące zapłaty odsetek od długoterminowego kredytu inwestycyjnego w łącznej kwocie 77.910,86 zł, które zostały ujęte w rozliczeniu wykorzystania dotacji za okres lipiec - grudzień 2011 r. w następujących pozycjach: 407-408, 412-413, 421-422, 426-430, w których wykazano odpowiednio kwoty: 8.635,06 zł, 9.235,48 zł, 5.044,62 zł, 9584,19 zł, 9.835.93 zł, 9.082,10 zł, 10.559,99 zł, 5.806,91 zł, 8.800,90 zł, 1.088,05 zł, 237,63 zł. Ustalono, że wydatki te poniesione zostały na spłatę odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego służącego nabyciu nieruchomości (budynku przedszkola). Burmistrz podkreślił, że w odniesieniu do sprawy skarżących za rok 2012 SKO, oraz WSA w Warszawie i NSA potwierdziły brak podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu dotacji oświatowej wydatków związanych ze spłatą kredytu inwestycyjnego. Organ I instancji uznał, iż wydatki związane ze spłatą odsetek od zaciągniętego kredytu inwestycyjnego służącego nabyciu nieruchomości będącej siedzibą dotowanego przedszkola nie mogą być rozliczane z dotacji oświatowej. Burmistrz wyjaśnił, że na zmianę tego stanowiska nie mogą wpłynąć zmiany art. 90 ust. 1 u.s.o. Ustawodawca doprecyzowując przepisy określające cele, na które może być przeznaczona dotacja oświatowa, w dalszym ciągu podtrzymał, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na wydatki bieżące szkól, przedszkoli za wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. 6) poniesione na realizację zadań innych niż te, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o w łącznej kwocie 12.519,72 zł. Burmistrz wyjaśnił, że to organ prowadzący przedszkole zobowiązany jest do wykazania prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji przyznanej przedszkolu. Strony mimo dwukrotnego wezwania do złożenia wyjaśnień, w jakim zakresie wydatki za zakup towarów, usług i innego rodzaju należności powiązane były z realizacją zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej nie udzielili żadnych wyjaśnień. Dlatego też za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji uznał wykazane w rozliczeniu za okres: a) od stycznia do czerwca 2011 r. kwoty: 75,38 zł (poz. 160 - zakup żelu i odżywki do włosów oraz kąpielówek męskich); 4,35 zł (poz. 297 - zakupu leku przeciwbólowego); 25,83 zł (poz. 318 - wydatki które wg prowadzącego przedszkole nie były sfinansowane z dotacji); 23,95 zł (poz. 324 wydatki które wg prowadzącego przedszkole nie były sfinansowane z dotacji oraz wydatki poniesione na zakup miesięcznika "Kwietnik" oraz miesięcznika "Ogrody, Ogródki, Zieleńce" w kwocie 11,89 zł); 100,64 zł (poz. 344 - wydatki które wg prowadzącego przedszkole nie były sfinansowane z dotacji, a zostały z niej rozliczone); b) od lipca do grudnia 2011 r. kwoty: 615 zł (poz. 14 – strony nie przedłożyli dowodów potwierdzających związek świadczonej usługi prawniczej z celami o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.); 2,99 zł (poz. 125 - zakup gumy Orbit); 188,60 zł, 71,80 zł i 71,80 zł (poz. 244 - zakup cukru i serków, poz. 353 - zakup cukru, poz. 386 zakup cukru – wydatki wobec braku wyjaśnień zostały uznane za wydatki poniesione na cele prywatne osób prowadzących przedszkole); 29,98 zł (poz. 375 - zakup podpałki ekologicznej); 9.963 zł (poz. 397 - przygotowanie biznes planu na potrzeby banku o sytuacji i prognozie rozwoju przedszkola); 1.346,40 zł (poz. 406 - za kosmetyki ufundowane na nagrody dla rodziców, którzy wykonywali prace wraz z dziećmi; w ocenie organu ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń, wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki, a nie rodzice); 7) w wysokości 5.817,29 zł (poz. 39 rozliczenia wykorzystania dotacji za okres styczeń – czerwiec 2011 r. - wydatki dotyczące "ZUS"; zapłata tej kwoty dotyczy składek za okres 12/2010, które opłacono 11 lutego 2011r. i co do których skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów źródłowych wskazujących rozdaj poniesionych kosztów (np. listy płac, deklaracja rozliczeniowa ZUS DRA itp.). W wyniku rozpoznania odwołania strony SKO decyzją z [...] grudnia 2017r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ II instancji przytoczył podstawy przepisy mające zastosowanie w sprawie i w całości podzielił argumentację organu I instancji oraz odniósł się do podnoszonych zarzutów odwołania. Wyjaśnił w szczególności, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2011 r. SKO stwierdziło, że do przedawnienia zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), który stosuje się mocą art. 67 u.f.p. Organ II instancji zauważył, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 251 ust. 1 zdanie pierwsze u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Dotacja za 2011 r. podlegała zwrotowi do 31 stycznia 2012r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2011 r. upłynie zatem w dniu 31 grudnia 2017 r., a więc wskazany w odwołaniu zarzut jest nieuzasadniony. Odnosząc się do dalszych zarzutów SKO uznało je za całkowicie niezasadne. Pismem z 17 stycznia 2018 r. skarżący złożyli skargę na decyzję SKO z [...] grudnia 2017 r. wnosząc o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta M. z [...] września 2017 r., względnie o stwierdzenie nieważności obu decyzji. Dodatkowo strony wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: I. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 70 O.p. w zw. z art 60 i 67 u.f.p. poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") w szczególności poprzez brak odniesienia do zarzutu przedawnienia i wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej części tej decyzji w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, co stanowi naruszenie przepisu i powoduje wadliwość decyzji oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy; 3) art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez wydanie decyzji nieważnej, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa; 4) art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, co także dotyczy podejmowania działań i wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia; 5) art. 75 i 77 w zw. z ant 7 k.p.a. polegającym na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 6) art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; II. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 70 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez błędną wykładnię przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuwzględnienie upływu terminu przedawnienia; 2) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz w zw. z art 6 k.p.a. i w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że pewne wydatki, które zgodnie z art. 90 ust. 3d stanowią tzw. wydatki kwalifikowane do pokrycia z dotacji, nie zostały przez organ uwzględnione, podczas gdy zgodnie z przepisami stanowią wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis; 3) art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez brak odpowiedniego zastosowania lub poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona skarżącym została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 4) art. 251 ust. 1 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez uznanie, że część dotacji została niewykorzystana w terminie, podczas gdy przepisy w takim wypadku nakazują zakwalifikowanie do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 5) art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez uznanie, że wykorzystanie dotacji jest możliwe wyłącznie poprzez zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, z pominięciem przepisu, iż wykorzystanie następuje także przez realizację tego zadania; 6) § 6 pkt 2 Uchwały Nr [...] Rady Miasta M. z dnia [...] stycznia 2017 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta M. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania oraz terminu i sposobu rozliczenia dotacji przez publiczne i niepubliczne jednostki oświatowe prowadzone na terenie Miasta M. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego, poprzez żądanie dokumentów, których zgodnie z tym przepisem po upływie 5 lat strona nie ma obowiązku przechowywać. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzje organów obydwu instancji naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Na wstępie wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy obowiązku zwrotu przez skarżących dotacji z powodu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a także dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011. Podstawę prawną wydanych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Pokreślenia wymaga, że art. 252 ust. 1 u.f.p. określając termin zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odwołuje się do dnia stwierdzenia tej okoliczności, czyli do dnia stwierdzenia, że dotacja wykorzystana została w sposób niezgodny z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W art. 252 ust. 5 u.f.p. wyjaśniono, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w przypadku dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 (art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p.). W sprawie, zgodnie z tym co zostało już wskazane wyżej, spór merytoryczny dotyczy obowiązku zwrotu przez skarżących dotacji z powodu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2011. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do kwestii dotyczącej niewykorzystania dotacji. W tym zakresie należy wskazać, że sąd nie podziela klasyfikacji organów orzekających wydatków na łączną kwotę 24.323,85 zł jako dotacji niewykorzystanej w terminie. Dotacja niewykorzystana w terminie, to dotacja, która pozostała na rachunku dotowanego i nie została przez niego wydatkowana. Natomiast dotacja wydatkowana i rozliczona nie może zostać uznana za dotację niewykorzystaną w terminie. Zatem wydatków na wskazaną wyżej kwotę nie można rozpatrywać w kontekście niewykorzystania dotacji. Takie wydatki pokryte z dotacji, w wypadku stwierdzenia określonych nieprawidłowości należy oceniać w kontekście przesłanek wynikających z art. 252 ust. 1 u.f.p., tj. jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, lub pobraną nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Innymi słowy przypadek określony art. 251 u.f.p. dotyczy generalnie sytuacji niespornych, w których nie ma sporu co do pokrycia wydatków przedszkola z dotacji, a jedynie problemem jest kwota, która mimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie została zwrócona. Natomiast w wypadku wydatkowania dotacji, to takiego przypadku nie można oceniać przez pryzmat niewykorzystania dotacji w terminie i należy oceniać ten fakt w kontekście art. 252 u.f.p. W sprawie, co oczywiste w wypadku braku dowodu poświadczającego zapłatę, nie można uznać wydatkowania takiej kwoty za dotację nienależną, a więc dotację udzieloną bez podstawy prawnej (w sprawie taka podstawa prawna istnieje). Nie można uznać jej również za dotację pobraną w nadmiernej wysokości, gdyż przez taką dotację w myśl art. 252 ust. 3 u.f.p. rozumie się są dotację otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. A więc w sprawie powyższy przypadek także nie występuje, gdyż jedyną nieprawidłowością jest brak dowodu zapłaty. Tym samym mając powyższe na względzie taka ewentualna wada może i być rozpatrywana w kontekście art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., czyli jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Przez dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć zarówno dotację wykorzystaną na pokrycie wydatków nie realizujących celów, dla których została ona przyznana, jak również wydatki niespełniające wymogów formalnych potrzebnych do rozliczenia dotacji (brak dokumentów źródłowych wskazujących na rodzaj pokrytych kosztów, brak dowodów zapłaty). Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź, nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Dokonując interpretacji pojęcia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem wskazać należy, że pojęcie to rozumiane winno być wąsko. Polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja, co jest bezsporne udzielana jest na zadania realizowane przez podmiot w postaci przedszkola a nie na finansowanie działania podmiotu go prowadzącego. Mając to na uwadze należy wskazać, że przy działaniu placówki takiej jak przedszkole realizowane są wydatki związane bezpośrednio z bieżącym realizowaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych jak również wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą dotyczyć tej pierwszej sfery związanej z edukacją, wychowaniem i opieką, będąc wydatkami organu prowadzącego określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o. Środki otrzymywane w ramach dotacji mogą być przeznaczane wyłącznie na dofinansowanie zadań przedszkola wymienionych w ustawie o systemie oświaty. Dodatkowo sąd zauważa, że organ w swojej argumentacji wskazującej, że określone wydatki zostały uznane za dotację niewykorzystaną jest niekonsekwentny, gdyż w wypadku braku dokumentów źródłowych kwalifikuje taki wydatek jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, a w wypadku braku dowodu zapłaty jako dotację niewykorzystaną w terminie. Obie te sytuacje w ocenie sądu są tożsame i polegają na brakach w dokumentacji księgowej, która stanowi źródło prawidłowości rozliczenia dotacji. Podkreślić należy, że ustawodawca, określając wysokość i zasady przekazywania dotacji oświatowych, jednocześnie zobowiązał podmioty je otrzymujące do prowadzenia odpowiedniej dokumentacji. Zgodnie z art.5 ust.1 i ust.7 pkt.1 u.s.o. organ prowadzący placówkę niepublicznego przedszkola jest zobowiązany zapewnić nie tylko właściwe warunki działania placówki w odniesieniu do wychowania i opieki ale także zapewnić w ramach obsługi administracyjno - finansowej wykonywanie czynności o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki. Przepis ten wymaga prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym (pkt 2) oraz gromadzenia przechowywania dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą (pkt 6). Pojęcie dowodu księgowego określone jest w art. 21 i 22 ustawy o rachunkowości . Zatem w świetle przepisów ustawy wymagane jest nie tylko bieżące księgowanie zdarzeń powodujących koszty ale także wskazywanie i przechowywanie dokumentacji potwierdzających te zdarzenia. Wymienione przepisy stanowią podstawę prawną nakładającą na stronę obowiązek posiadania dokumentów księgowych stanowiących dowód nie tylko poniesienia właściwych kosztów ale również dowód ich sfinansowania ze środków udzielonej dotacji. Oczywiście w sytuacji, gdy organem prowadzącym placówkę jest osoba fizyczna nie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wszystkie ww. zdarzenia ewidencjonuje zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w prawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U z 2014r. poz. 1475). Podmiot taki jest obowiązany wykazać stosownymi zapisami w księgach, rzetelnymi dowodami (fakturami, rachunkami, dowodami wewnętrznymi w dopuszczalnych przepisami przypadkach) rodzaj i wysokość wydatków, w powiązaniu z dowodami zapłaty. W świetle zatem wskazanego wyżej obowiązku ewidencjonowania wydatków na podstawie rzetelnych dowodów księgowych i przechowywania tych dowodów, nie może być uznana za trafną argumentacja skargi, że w sytuacji nieprzedstawienia dowodu zapłaty, dowodem poniesienia wydatku jest realizacja celu, na który została przeznaczona dotacja. Niedopuszczalne jest bowiem finansowanie przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków, których dokonanie nie zostało należycie udokumentowane, pomimo spoczywających w tym zakresie na dotowanym obowiązków. Tym samym w ocenie sądu brak dowodów zapłaty winien być oceniany w kontekście wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W taki też sam sposób winny być oceniane pozostałe wydatki kwestionowane przez organy i wskazane jako niewykorzystane w terminie (np. dwukrotnie zaewidencjonowane, opłacone po terminach wynikających z przepisów prawa, z brakującymi dokumentami źródłowymi). Sąd jednakże wyjaśnia, że aktualnie, ze względu na przedawnienie zobowiązania (o czym szeroko niżej) nie będzie analizował konkretnych zakwestionowanych wydatków, przedstawionych do rozliczenia z dotacji i tym samym nie zajmie merytorycznego stanowiska w tym zakresie. W związku z zasygnalizowaną powyżej kwestią przedawnienia sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowały się cztery nurty określające datę początkową, od której należy liczyć okres przedawnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okres przedawnienia wynosi 5 lat i został wskazany w art. 70 § 1 O.p., który stosuje się odpowiednio mocą art. 67 u.f.p. Sąd pokrótce omówi cztery stanowiska i szczegółowo rozwinie stanowisko, które akceptuje. Pierwsze stanowisko wskazuje jako datę początkową przedawnienia datę wypłaty dotacji, tj. przekładając to na stan sprawy dotacja wypłacana w 2011 r. (w 12 częściach – art. 90 ust. 3c. u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki) i zatem okres przedawnienia takiej datacji upłynie z dniem 31 grudnia 2016r. (patrz wyroki wskazane przez stronę). Drugie stanowisko okres przedawnienia wiąże ze stwierdzeniem wydatkowania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (patrz stanowisko organu I instancji, a także m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2018 r., I Sa/Wa 235/18 – wszystkie powołane wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Słabość tego stanowiska polega na tym, że strona nigdy nie byłaby pewna daty początkowej biegu przedawnienia, co należy uznać za nieprawidłowe. Trzecie stanowisko wiąże okres przedawnienia z rozliczeniem dotacji i tak skoro dotację za 2011 rok należało rozliczyć (przedłożyć rozliczenie wykorzystania dotacji) do 12 stycznia 2012 r., to okres przedawnienia zaczyna swój bieg od 2012 r. i kończy 31 grudnia 2017 r. (patrz np. wyrok WSA w Olsztynie z 8 marca 2018 r. I SA/Ol 80/18). Słabość, tego stanowiska polega na tym, że tak jak w sprawie strona miała obowiązek przedstawić rozlicznie dotacji za okresy półroczne (patrz § 9 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Miasta M. z dnia [...] marca 2011 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla szkół i innych placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta M. przez osoby fizyczne lub osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr 63, poz. 2019)., a więc tym samym jedna dotacja udzielana w dwunastu ratach miałaby inne okresy przedawnienia, gdyż ta rozliczana za pierwsze półrocze 2011 r. ulegałaby przedawnieniu 31 grudnia 2016r., a za drugie półrocze 31 grudnia 2017 r. Co więcej, tak istotna kwestia, jaką jest przedawnienie, zostałaby uregulowana de facto uchwałą właściwej miejscowo rady gminy, a więc aktem nie powszechnie obowiązującym. Z kolei czwarte stanowisko wiąże datę początkową z art. 251 ust. 1 u.f.p. w którym wskazano, że dotacje w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. (patrz stanowisko organu II instancji oraz np. wyrok WSA w Warszawie z 5 września 2018 r., V SA/Wa 279/18). Jednakże powyższy przepis odnosi się jedynie do dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego, a nie dotacji wykorzystanej w roku budżetowym, co do której mogą powstać określone wątpliwości zarówno w zakresie przyznania jak i jej wykorzystania. W związku z powyższym sąd w składzie orzekającym przychylił się do pierwszego stanowiska z przyczyn wskazanych poniżej. Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 60 pkt 1 u.f.p. stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z [...] kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ [...], pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie zatem, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 r., Nr [...], poz. 107). Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedawnienie określone w art. 68 § 1 O.p. dotyczy więc wyłącznie wydania konstytutywnej decyzji ustalającej i oznacza, że wydanie po terminie przez organ pierwszej instancji tego rodzaju decyzji nie powoduje powstania zobowiązania. Nie odnosi się ono natomiast do deklaratoryjnej decyzji określającej, którą można wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 (CBOSA). Sąd w zakresie określenia początkowej daty przedawnienia dla dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem stwierdza, że datę początkową przedawnienia stanowić będzie data wypłaty dotacji. W tym zakresie sąd podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 września 2018r., I GSK 2583/18 oraz w wyroku z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15. NSA w tym ostatnim wyroku stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie od daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Zasadnie NSA stwierdził, że zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W wyroku z 5 września 2018r. NSA prawidłowo wyjaśnił, że cyt. "z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.". W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Tym samym zasadnie skarżący w skardze podnieśli, że skoro część spornej dotacja była przyznana i przekazana stronom w 2011 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. Dlatego też w ocenie sądu zarzut okazał się usprawiedliwiony. Mając na uwadze powyższe, sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Podstawą do umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość wskutek przedawnienia należności, której dotyczyło prowadzone postępowanie. O kosztach postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265), które obejmują wpis uiszczony od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.