V SA/Wa 2915/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2011 r. sprawy ze skargi "K." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia należności celnych oraz wezwania do ich zapłaty wraz z odsetkami; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2007r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "K." Sp. z o.o. w P. kwotę 5573 (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, ze zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę z o.o. w P. "K." jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2009 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2007 r. wydaną w przedmiocie określenia niezaksięgowanych należności celnych w kwocie [...] zł, wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu, podlegającego należnościom celnym przywozowym, towaru w postaci jednosilnikowego, czteromiejscowego samolotu cywilnego o masie własnej nie przekraczającej 2000 kg, marki [...], typ [...] na podstawie zgłoszenia celnego z [...] października 2004 r. oraz orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty, a także wezwania do zapłaty ww. należności celnych wraz z odsetkami. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że [...] października 2004 r. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci cywilnego statku marki [...], typ [...], według zapisu w polu 33 dokumentu SAD – z zastosowaniem kodu CN 88022010. Dla określenia kwoty długu celnego przyjęta została, zadeklarowana przez zgłaszającego – tj. Agencję Celną C., zerowa stawka cła przywozowego, wynikająca z zastosowanego kodu CN. Powyższe zgłoszenie celne w oparciu o art. 71 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC), zostało przyjęte przez organ celny, przy czym podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy w sprawie towar, stanowiły wyniki weryfikacji zgłoszenia polegającej m.in. na rewizji zgodności rodzaju i numeru statku powietrznego z dokumentami handlowymi. Następnie organ wskazał, iż postanowieniem z [...] lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należności celnych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku zastosowania bez wymaganego pisemnego zezwolenia zerowej stawki cła przywozowego, określonej w Taryfie Celnej ze względu na końcowe użycie towaru o szczególnym przeznaczeniu. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie Naczelnik Urzędu [...] września 2007 r. wydał decyzję, którą określił niezaksięgowane należności celne według stawki celnej 7,7% i orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty [...] zł oraz wezwał do zapłaty należności celnych w powyższej kwocie wraz z odsetkami liczonymi według zasad i w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie m.in. przepisów procesowych, w tym art. 123 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała na naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, polegające na zbyt późnym powiadomieniu jej o przesłuchaniu świadka – M. Z. – wobec czego nie miała możliwości zadawania pytań, czy składania wyjaśnień pozwalających określić stan faktyczny sprawy istniejący w dniu zgłoszenia celnego. Ponadto podniosła, iż organ, podczas przyjęcia zgłoszenia, nie powiadomił jej o konieczności uzyskania zezwolenia na zastosowanie zerowej stawki cła przywozowego, a następnie uniemożliwiono jej uzyskanie takiego zezwolenia. Wskazując na naruszenie prawa materialnego podniosła, iż organ nie uwzględnił, że dla towarów klasyfikowanych w pozycji 88022010 Wspólnotowej Taryfy Celnej, pod którą figurują samoloty i pozostałe statki powietrzne o masie własnej nie przekraczającej 2000 kg, w tym cywilne statki powietrzne, stawka konwencyjna wynosi 0%. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał, iż niektóre towary ze względu na ich rodzaj i przeznaczenie mogą korzystać z obniżonych lub zerowych stawek celnych przy przywozie na obszar celny Wspólnoty. Zastosowanie takich stawek jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Wyjaśnił, iż postanowienia wstępne Wspólnej Taryfy Celnej przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od cła m.in. w stosunku do samolotów cywilnych o kodzie CN 88022010, jednakże jak wynika z przypisu TN003 do wymienionej pozycji, zgłoszenie towaru pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (art. 291 do art. 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: RWKC)). Spełnienie określonego w powyższych przepisach warunku pozwala na objęcie towaru daną podpozycją Wspólnej Taryfy Celnej, która może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty inną podpozycją, dla której ustawodawca nie przewidział preferencji celnych. Dyrektor Izby powołał się przy tym na treść art. 21 ust. 1 WKC, zgodnie z którym uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Dyrektor Izby wskazał też na art. 292 ust. 1 RWKC, w myśl którego przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Dyrektor Izby podniósł, iż w niniejszej sprawie już w momencie obejmowania towaru procedurą strona powinna posiadać stosowne pozwolenie, aby móc korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Tymczasem spółka nie wnioskowała o wydanie pozwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla przedmiotowego samolotu cywilnego przed dokonaniem zgłoszenia celnego z [...] października 2004 r., nie skorzystała również z możliwości, aby wskazane zgłoszenie celne stanowiło wniosek o udzielenie takiego pozwolenia (art. 292 ust. 3 RWKC). Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że w zakresie wydawania pozwolenia, o którym mowa w art. 292 ust. 1 RWKC, organ celny nie działa z własnej inicjatywy, lecz na wniosek osoby zainteresowanej. Dyrektor Izby jeszcze raz zaznaczył, że tylko spełnienie określonego w przepisie warunku pozwala na objęcie towaru daną podpozycją Wspólnej Taryfy Celnej, która może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty inną podpozycją, dla której ustawodawca nie przewidział uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Dlatego też należało zmienić zastosowany w zgłoszeniu celnym dla przedmiotowego towaru kod Taryfy Celnej 88022010 na właściwy dla niego kod, tj. 88020900 z uwagi na brak stosownego zezwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla przedmiotowego samolotu cywilnego. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że dla kodu Taryfy 88022090 zastosowanego w konsekwencji do przedmiotowego towaru ustalić należało stawkę celną w wysokości 7,7%. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że w analizowanym przypadku zachodziły podstawy do określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego, o którym mowa w art. 51 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: Prawo celne) i orzeczenia o jej retrospektywnym zaksięgowaniu na podstawie art. 220 WKC. Następnie, Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż w niniejszej sprawie strona została wprawdzie powiadomiona o przesłuchaniu świadka ale dopiero w dniu, w którym przesłuchanie to miało miejsce. Jednakże pełnomocnik strony, po zapoznaniu się z aktami sprawy nie wniósł zastrzeżeń co do treści zeznań świadka, nie wniósł także o uzupełnienie postępowania w tym zakresie. Odnosząc się do argumentacji skarżącej spółki odnośnie możliwości zastosowania zerowej stawki celnej w oparciu o deklarowany w zgłoszeniu celnym kod taryfy 88022010, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż dla zastosowania ww. kodu koniecznym było posiadanie zezwolenia na stosowanie procedury celnej z ostatecznym przeznaczeniem. Z uwagi na fakt, że spółka nie posiadała stosownego dokumentu, towar objęty został inną pozycją, dla której nie przewidziano preferencji celnych. Dalej organ zwrócił uwagę na błędną argumentację skarżącej wskazującą, że w 2004 r. jedynym warunkiem zwolnienia z cła sprowadzonego przez nią towaru było złożenie świadectwa zdolności do lotu lub deklaracji na fakturze handlowej. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby wyjaśnił, iż przepisy przewidujące możliwość zastosowania dla towarów wskazanych pod pozycją 88022010, zerowej stawki celnej, pod warunkiem przedłożenia stosownego zaświadczenia, obowiązywały już od 1 maja 2004 r. Wyjaśniono ponadto, że w przypadku wydania zezwolenia, o którym mowa w art. 292 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 organ nie działa z własnej inicjatywy lecz konieczny jest wniosek osoby zainteresowanej, a organ nie jest zobowiązany do szczegółowej weryfikacji każdego zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towarów. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż wszczęcie postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego po upływie niemal trzech lat od dnia jego przyjęcia uniemożliwiło stronie złożenie wniosku o udzielenie pozwolenia z mocą wsteczną, Dyrektor Izby wyjaśnił, iż możliwość przeprowadzenia kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ograniczona jest jedynie z uwagi na treść art. 221 ust. 3 WKC i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, zaś art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie organ dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego oraz wydał decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu należności zgodnie z prawem, natomiast fakt upływu terminu na złożenie wniosku o udzielenie pozwolenia z mocą wsteczną przed wszczęciem postępowania przez organ celny, nie stanowi przesłanki uzasadniającej odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe orzeczenie Dyrektora Izby skarżąca – spółka, wniosła o jej uwzględnienie i uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] września 2007 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 21, art. 68, art. 82, art. 86, art. 87, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 i art. 214 ust. 1 WKC w związku z art. 292 ust. 1, art. 293 i art. 294 RWKC poprzez przeprowadzenie przez organy celne błędnej weryfikacji zgłoszenia celnego skutkującej dopuszczeniem do obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego statku powietrznego i zaksięgowania retrospektywnego kwoty wynikającej z dług celnego; - art. 294 ust. 3 RWKC poprzez pozbawienie strony możliwości uzyskania zezwolenia na korzystanie z procedury dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem w trybie retrospektywnym; -art. 220 ust. 1 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek dotyczących retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego i w konsekwencji niezastosowanie obligatoryjnej instytucji odstąpienia od zaksięgowania kwoty należności przywozowych, mając na względzie wystąpienie przesłanek określonych we wskazanym art. 220 ust. 2 lit. b WKC; - art. 65 ust. 3 i ust. 5 Prawa celnego poprzez nieuprawnione obciążenie strony koniecznością zapłaty odsetek oraz nieuznanie, iż podanie nieprawidłowych (niekompletnych) danych podczas zgłoszenia celnego spowodowane było wyłącznie okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania strony; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę części materiału dowodowego sprawy, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, co wpłynęło na brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. W pierwszej kolejności skarżąca wskazała na brak odniesienia się Dyrektora Izby do kwestii przeprowadzenia przez organ celny weryfikacji dokumentów celnych w zakresie zastosowania zerowej stawki celnej ze względu na ostateczne przeznaczenie importowanego towaru (w trybie art. 68 WKC). Zauważyła w tym zakresie, że w swojej decyzji Dyrektor Izby nie odniósł się w ogóle do zarzutów przedstawionych w tym przedmiocie w odwołaniu. Jednocześnie w całym prowadzonym postępowaniu administracyjnym organy celne konsekwentnie przedstawiały nieprawdziwe stanowisko, zgodnie z którym dokonana weryfikacja zgłoszenia celnego polegała wyłącznie na "rewizji zgodności rodzaju i numeru statku powietrznego z dokumentami handlowymi". Tymczasem weryfikacja zgłoszenia celnego została przeprowadzona w trybie pełnym, a więc wyniki tej weryfikacji winny stanowić o możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego z zastosowaniem zerowej stawki celnej, lecz dopiero po przestawieniu pisemnego zezwolenia organów celnych. Poza sporem pozostaje bowiem - jak wskazała skarżąca - fakt, iż zezwolenia takiego spółka nie przedstawiła. Pomimo tego przedmiotowe zgłoszenie celne zostało zaakceptowane przez organ celny jako pozostające w zgodności z postanowieniami obowiązującego w owym okresie prawa celnego. Skarżąca wskazała przy tym na zapisy w polu J dokumentu SAD, z których to wynika, iż funkcjonariusz celny dokonał weryfikacji w zakresie prawidłowości wskazania kodu CN towaru w polu 33 tego zgłoszenia i nie kwestionował zastosowania tego kodu (a w konsekwencji i 0% stawki celnej). Skarżąca podniosła przy tym, że w odwołaniu wskazywała, iż bezsporna jest okoliczność, że organ celny przeprowadził weryfikację zgłoszenia celnego w odniesieniu do prawidłowości dołączonych do tego zgłoszenia dokumentów, w tym także koniecznych świadectw i pozwoleń, i nie zakwestionował prawidłowości zastosowania zerowej stawki celnej z uwagi na ostateczne przeznaczenie zaimportowanego statku powietrznego. Następnie, skarżąca wskazała na wyroki zapadłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, tj. na wyrok tego Sądu z 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 6/08 oraz z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 5/08. Podała, iż wskazane wyroki zostały wydane w sprawach analogicznych do niniejszej, tj. dotyczących importu statków powietrznych bez wymaganego pozwolenia i przy zastosowaniu zerowej stawki celnej ze względu na ich ostateczne przeznaczenie. Podała też, że wyrokami tymi Sąd uchylił decyzje organów celnych obu instancji wskazując na niewłaściwą ocenę przesłanek retrospektywnego zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, mając na uwadze treść art. 220 ust. 1 lit. b WKC. Skarżąca wyjaśniła przy tym, iż w sprawach rozpoznanych przez WSA w Krakowie Sąd ten przyznał, że organy celne przy przyjęciu zgłoszeń celnych popełniły błąd w rozumieniu ww. przepisu, gdyż wykrycie tego błędu wymagało jedynie porównania zadeklarowanego kodu Taryfy Celnej z zapisami w samej Taryfie. Powyższe skarżąca odniosła do niniejszej sprawy wskazując na weryfikację zgłoszenia celnego w pełnym zakresie, dokonaną przez organ celny w momencie przyjęcia tego zgłoszenia celnego i na błąd organu celnego, który weryfikując zgłoszenie celne nie porównał zapisów chociażby z pól 33 i 44 SAD z zapisami Taryfy i nie zakwestionował braku istnienia wymaganego pozwolenia w weryfikowanych dokumentach załączonych do SAD. Powyższe świadczy zaś o tym, iż pierwsza z przesłanek ochrony importera przewidziana w art. 220 ust. 2 lit. b WKC (tj. dotycząca błędu popełnionego przez same władze celne kraju importu towarów), niewątpliwie w sprawie niniejszej wystąpiła. Dalej, skarżąca podniosła, iż w jej ocenie w sprawie wystąpiła również kolejna przesłanka wynikająca z ww. przepisu, związana z brakiem możliwości zauważenia (wykrycia) błędu organu celnego. W tym miejscu skarżąca powołała się na orzeczenie Sądu Pierwszej Instancji z 26 czerwca 1990 r. w sprawie Hauptzollamt Giessen vs. Deutsche Fernsprecher GmbH – Case C – 64/89, w którym stwierdzono, iż "Błąd organów niemożliwy do zauważenia musi odnosić się do natury samego błędu, jak również doświadczenia podmiotu w prowadzeniu działalności oraz stopnia staranności podmiotu, zaś do organów sądowych należy ocena czy błąd administracji celnej mógł zostać zauważony przez odpowiedni podmiot". Następnie zaznaczyła, iż w niniejszej sprawie działała w sposób racjonalny i staranny, nie mogąc jednak zidentyfikować błędu popełnionego przez sam organ celny, z uwagi na brak odpowiednich informacji w systemach weryfikacji i przetwarzania zgłoszeń celnych TARIC i ISZTAR. Wskazała w tym miejscu, iż WSA w Krakowie stwierdził, że popełniony przez organy celne błąd był "(...) trudny do wykrycia dla skarżącego chociażby z tego powodu, że organ celny nie kwestionując stawki celnej i nie żądając dodatkowych dokumentów dokonywał kolejnych odpraw celnych tego samego rodzaju towarów w 2004 r. i praktyka ta została zmieniona dopiero w 2006 r. Okoliczność ta podnoszona przez skarżącego w toku postępowania nie była kwestionowana przez organy celne. Błędna interpretacja przepisów przez organy celne oznacza, że problem był trudny do wykrycia, a przepisy miały skomplikowany charakter. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że skarżący był przedsiębiorcą posiadającym doświadczenie w handlu podobnymi towarami". Następnie skarżąca podniosła, iż w systemie TARIC do 2006 r. nie było informacji o konieczności przedłożenia - zgodnie ze wskazanym przy zastosowaniu zerowej stawki celnej dla przeznaczenia końcowego towarów z kodem N 990 - upoważnienia do procedury celnej o znaczeniu ekonomicznym/użycie końcowe. Wskazała też, że jednocześnie organy celne nie wspominają, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego należało stosować również przepisy zawarte w Sekcji II B RWKC, które nie określały żadnego dodatkowego warunku, co do konieczności przedstawienia odrębnego pozwolenia w takich przypadkach. Powyższe świadczy o błędnej konstrukcji przepisów celnych w przedmiotowym zakresie, prowadzącej do niemożliwości prawidłowego zidentyfikowania swoich obowiązków przez przedsiębiorców dokonujących importu towarów, jak również o błędnym działaniu samych organów, które przez ponad 2 lata nie zdawały sobie sprawy co do konieczności żądania w takich przypadkach odrębnych pozwoleń, których wystawienie leżało w zakresie ich własnych obowiązków. Skarżąca wywiodła, iż niewątpliwe jest również w sprawie to, że spółka działała w dobrej wierze, przestrzegając obowiązujących w zakresie postępowania celnego przepisów i wykonując swoje zobowiązania w odniesieniu do dokonania zgłoszenia celnego i przedłożenia wszelkich wymaganych dokumentów w celu zaklasyfikowania importowanego towaru do wnioskowanego kodu CN, jako podlegającego uprzywilejowanemu traktowaniu ze względu na jego szczególne przeznaczenie. Skarżąca ponownie odwołała się przy tym do wyroku WSA w Krakowie, który odnosząc się do okoliczności działania skarżącego za pośrednictwem agencji celnej wskazał, iż takie działanie należy ocenić jako działanie w dobrej wierze i przy przestrzeganiu obowiązujących przepisów w zakresie zgłoszenia celnego mając na uwadze, że importer dostarczył swojemu przedstawicielowi wszelkich danych oraz dokumenty, którymi dysponował. Zaznaczyła, iż taka sytuacja miała miejsce i w jej przypadku. Konkludując powyższe skarżąca stwierdziła, że w analizowanej sprawie wypełnione zostały wszystkie przesłanki, których kumulatywne istnienie warunkuje konieczność ochrony importera – zważywszy na bezwzględny charakter przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Taki stan rzeczy powoduje zaś błędne określenie przez organy celne retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1722/09 oddalił skargę. Skarżąca spółką od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 445/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że prawodawca wspólnotowy w art. 220 ust. 1 WKC określa przesłanki retrospektywnego zaksięgowania długu celnego stwierdzając, że przesłanki takie zachodzą wtedy, gdy kwota należności wynikających z długu celnego w ogóle nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Mimo występowania wskazanych przesłanek, retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie dokonuje się w przypadkach wskazanych w art. 220 ust. 2 WKC. Sytuacje określone w art. 220 ust. 2 lit. a) i lit. c) w niniejszej sprawie nie występują. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. ETS w sprawie C–499/03 Nahrungsmittel GmbH i Commonfood Handelsgesellschaft für Agrar-Produkte mbH wyjaśnił, że "Na podstawie art. 220 ust. 2 lit. b) rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, aby właściwe organy mogły nie dokonywać retrospektywnego zaksięgowania, muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy przesłanki, a mianowicie: brak żądania uiszczenia należności celnych przywozowych musi wynikać z błędu właściwego organu; musi to być błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika; deklaracja celna płatnika musi być zgodna z wszystkimi przepisami obowiązującymi w tym przedmiocie. Ocena możliwości wykrycia błędu uwzględnia rodzaj błędu, doświadczenie zawodowe danego uczestnika obrotu i wykazaną przez niego staranność. Rodzaj błędu powinien być oceniany z uwzględnieniem stopnia skomplikowania lub jasności danej regulacji oraz długości czasu, w którym organy trwały w błędzie". WSA w Warszawie przyjął, że w niniejszej sprawie zachodziła pierwsza z wymienionych przesłanek, to jest błąd organu celnego. Stanowisko takie co do zasady było słuszne. Sąd przyjął ustalenie, że organ celny dokonał weryfikacji zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru, między innymi w zakresie dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów, a mimo tego nie zauważył, że nie dołączono zezwolenia, o jakim mowa w art. 292 ust. 1 RWKC i w konsekwencji zwolnił towar. Proste zestawienie przedłożonych dokumentów z wymogami, jakie zdaniem organu celnego wynikają z porównania z odpowiednią pozycją taryfy celnej powinno prowadzić do wniosku, że do zgłoszenia nie dołączono dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencji. Taka sytuacja odpowiada błędowi samego organu, który to błąd nie został wywołany przez stronę i to błędowi aktywnemu, a nie pasywnemu (por. orzeczenia ETS w sprawie 250/91 Hewlett Packard France i 314/85 Foto – Frost ). WSA w Warszawie zaakceptował stanowisko organów celnych i przyjął, że błąd mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika. Oparł się w tym zakresie na ustaleniach, że akty wspólnotowe stanowiące podstawę nałożenia obowiązku przedłożenia zezwolenia jako warunku uzyskania uprzywilejowanego traktowania taryfowego zostały opublikowane w języku polskim przez Biuro Publikacji Wspólnot Europejskich w okresie od 13 sierpnia do 1 października 2004 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego w dniu [...] października 2004 r. Uznał też, że zapisy Wspólnej Taryfy Celnej oraz przepisów wstępnych nie nastręczały trudności interpretacyjnych co do wymogu przedłożenia zezwolenia celem uzyskania preferencji taryfowych, a ewentualna odmienna konstrukcja systemu TARIC/ISZTAR, względnie CELINA, w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego pozostaje bez wpływu na sytuację strony. Wobec tego przyjął, że badanie okoliczności wskazywanych w tym zakresie przez stronę było zbędne i dlatego ograniczył się do przyjęcia ustaleń dokonanych w toku postępowania celnego. Ustalenia przyjęte przez Sąd pierwszej instancji nie były wystarczającą podstawą sformułowania przedstawionego wniosku. WSA w Warszawie w ogóle nie rozważył podnoszonych przez stronę okoliczności dotyczących faktycznej dostępności aktów wspólnotowych w języku polskim. Zgodnie z art. 2 traktatu akcesyjnego (Dz. Urz. UE Nr L 236 z 23 września 2003 r.; w Polsce Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) z dniem akcesji (1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Art. 58 traktatu akcesyjnego stanowi, że akty w językach przyjętych państw zostaną opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane. Na tle stosowania tych przepisów, względnie wcześniejszych – związanych z poprzednimi akcesjami, powstało szereg problemów. W sprawie 98/78 Racke dokonano rozróżnienia między datą wejścia aktu w życie powiązanego z dniem uwidocznionym w dzienniku promulgacyjnym a możnością stosowania jako efektem faktycznej dostępności. Najszerzej na temat rozróżnienia pomiędzy obowiązywaniem a możnością stosowania w określony sposób aktów wspólnotowych ETS wypowiedział się w sprawie C – 161/06 Skoma Lux odnosząc się do sytuacji, gdy akt wspólnotowy w ogóle nie został ogłoszony w języku nowoprzyjętego państwa, a więc był niedostępny, stwierdzając, ze obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii, nie mogą zostać nałożone na jednostki w tym państwie. ETS sprzeciwiał się różnicowaniu dat publikacji aktów normatywnych w zależności od faktycznej ich dostępności w poszczególnych państwach członkowskich. Za decydującą uznawał datę dostępności aktu w siedzibie Urzędu Oficjalnych Publikacji (por. sprawę Racke). Niemniej jednak przedstawione rozumowania są argumentem pozwalającym na przyjęcie, że faktyczna dostępność aktu prawnego (strona twierdzi, że dzienniki urzędowe w języku polskim nie były rozkolportowane w chwili dokonania zgłoszenia celnego) nie jest okolicznością obojętną z punktu widzenia stosowania prawa wspólnotowego. Aczkolwiek zbyt daleko idący byłby wniosek, że ogłoszony w języku przyjętego państwa, ale faktycznie niedostępny w kraju członkowskim akt wspólnotowy nie mógł być stosowany, jednak faktyczna niedostępność aktu jest okolicznością , która powinna być brana pod uwagę przy ocenie czy błąd organu mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika (art. 220 ust. 2 lit. b WKC). Kwestia doświadczenia płatnika w stosowaniu przepisów, obowiązujących od niedawna i przetłumaczonych bezpośrednio przed dokonaniem zgłoszenia celnego, została całkowicie pominięta. Sąd pierwszej instancji pominął również ocenę czy i jak długo organ celny trwał w błędzie. Okoliczności z tego zakresu mogły być istotne nie tylko z punktu widzenia stosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC ale również ważne dla rozważenia przestrzegania obowiązującej w prawie krajowym zasady zaufania wyrażonej w wymienionym w skardze kasacyjnej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że stanowisko WSA w Warszawie, iż zasady uzyskania preferencji taryfowych nie były skomplikowane, zostało sformułowane bez odniesienia się do wszystkich okoliczności związanych z ich obowiązywaniem. Podpozycja 8802 20 10 Wspólnej Taryfy Celnej została zaopatrzona w odnośnik odsyłający do warunków ustanowionych w "odpowiednich przepisach wspólnotowych" (art. 291- 300 RWKC), a równocześnie do sekcji II pkt B przepisów wstępnych. Przepisy sekcji II pkt B sformułowane były jednak w sposób, który nie wydawał się jednoznacznie wskazywać na konieczność uzyskania stosownych zezwoleń jako warunku korzystania z preferencji, gdyż definiował pojęcie wymienionego w podpozycji statku powietrznego bez powiązania z zezwoleniem. Sąd pierwszej instancji nie zbadał też czy wskazane przepisy zostały zmienione i nie rozważył czy zmiany zmierzały do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych. WSA w Warszawie trafnie przyjął, że system TARIC/ISZTAR, a w konsekwencji opracowany na jego podstawie system CELINA, nie jest źródłem prawa wspólnotowego. Niemniej rozpowszechnianie i aktualizowanie systemu TARIC za pomocą środków elektronicznych jest obowiązkiem Komisji mającym swoje źródło w prawie wspólnotowym, a mianowicie w art. 6 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Wobec tego działanie importera w zaufaniu do systemu TARIC znajduje uzasadnienie w prawie wspólnotowym i może być okolicznością wpływająca na ocenę możności wykrycia błędu. Nie bez znaczenia może być również podnoszona okoliczność, że błąd organu mógł mieć te same źródła co zaniechanie przedłożenia zezwolenia przez stronę, to jest wynikać z brzmienia systemu CELINA pochodnego od systemu TARIC. W tej sytuacji uchybieniem było odstąpienie od badania czy wystąpiły wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące zawartości systemów elektronicznych. W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy celne, założył, że błąd organu mógł być wykryty i w związku z tym nie odniósł się do przesłanki przestrzegania przepisów obowiązujących w chwili zgłoszenia celnego. Przedstawione uchybienia sprowadzają się do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy procesowej wymienionymi jako naruszone w zarzutach naruszenia przepisów postępowania. WSA w Warszawie przyjął bowiem niepełne ustalenia organów celnych jako podstawę zastosowania art. 220 ust. 1 i ust. 2 WKC. Usunięcie tych uchybień wymaga uzupełnienia niezbędnych ustaleń w oparciu o dowody oceniane w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, było więc przedwczesne. W piśmie procesowym z [...] lutego 2010 r. skarżąca spółka podtrzymała swoje zarzuty zawarte i podtrzymała wniosek o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. ponownie wniósł o oddalenie skargi. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez skarżącą zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 445/10. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ponowna analiza zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przed analizą kontrolowanej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca spółka [...] października 2004 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu samolot cywilny o masie własnej nie przekraczającej 2000 kg, marki [...], typ [...] ze stawką celną 0%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organy celne ustaliły, iż w stosunku do przedmiotowego towaru nie można było zastosować uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na zastosowaniu zerowej stawki celnej z uwagi na to, iż skarżąca nie spełniła warunku określonego w przepisach, ponieważ nie uzyskała pozwolenia na piśmie organu celnego na objęcie zgłoszonego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż w sprawie poza sporem pozostaje to, że uzyskanie ww. pozwolenia było niezbędne do zastosowania zerowej stawki celnej dla przedmiotowego samolotu cywilnego oraz, że takiego pozwolenia skarżąca spółka nie uzyskała i nie załączyła do zgłoszenia celnego, a także, że nie wnioskowała w sposób uproszczony o wydanie takiego pozwolenia. Natomiast spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym należało wobec skarżącej spółki zastosować instytucją odstąpienia od zaksięgowania należności przywozowych uregulowaną w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b WKC – zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. W zaskarżonych decyzjach organów celnych – jak podkreślił w swym wyroku NSA – zabrakło szeregu ustaleń faktycznych i rozważań aby móc ocenić czy skarżący wyczerpał przesłanki o jakich mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Ustalenia faktyczne organów celnych powinny dotyczyć następujących okoliczności. Po pierwsze, organy celne nie rozważyły kwestii dotyczących faktycznej dostępności aktów wspólnotowych w języku polskim, która powinna być brana pod uwagę przy ocenie czy błąd organów mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika. Przy czym organ powinien ustalić, czy rzeczywiście – jak podnosi skarżąca w piśmie procesowym z [...] lutego 2011 r. – polskie tłumaczenia przedmiotowych aktów były dostępne dla tych podmiotów dopiero w końcu października 2004 r., z uwagi na całkowity chaos w dystrybucji aktów unijnych, jaki nastąpił bezpośrednio po dacie akcesji Polski do UE, którą w owym czasie zajmowała się wyłącznie jedna firma tj. wydawnictwo ARS Polona SA. Po drugie, organy celne winne zbadać kwestię doświadczenia płatnika w stosowaniu przepisów, obowiązujących od niedawna i przetłumaczonych bezpośrednio przed dokonaniem zgłoszenia celnego. Zważywszy, że był to pierwszy przypadek sprowadzenia przez skarżącą samolotu. Przy czym należy zbadać, czy faktycznie organy celne w tym okresie akceptowały zgłoszenia samolotów bez wymagań w przedmiocie dostarczenia dodatkowego pozwolenia na ostateczne użytkowanie samolotów, którego – co więcej – nie wymagały, stosując szczególnego rodzaju preferencje taryfowe w imporcie statków powietrznych. Po trzecie, należy wyjaśnić czy i jak długo organy celne trwały w błędzie (nie wymagając przedmiotowych pozwoleń), a okoliczności z tego zakresu mogły być istotne nie tylko z punktu widzenia stosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC, ale również ważne dla rozważenia przestrzegania obowiązującej w prawie krajowym zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Po czwarte, organy celne winny odnieść się problematyki skomplikowanego charakteru przepisów uzyskania preferencji taryfowych przy imporcie cywilnych statków powietrznych. Mając na uwadze, podnoszoną przez skarżącego okoliczność, iż zapisy ówczesnych aktów prawnych wskazywały na błędną konstrukcję przepisów celnych w przedmiotowym zakresie, prowadząc do znacznych trudności co do prawidłowego zidentyfikowania swoich obowiązków przez przedsiębiorców dokonujących importu statków powietrznych, jak również generując błędy samych organów celnych, które przez ponad dwa lata same nie zdawały sobie sprawy co do konieczności żądania przedłożenia w takich przypadkach odrębnych pozwoleń. Ten stan rzeczy spowodował, niezależnie od modyfikacji systemu zgłoszeń celnych TARIC, równocześnie zmianę Wspólnotowej Taryfy Celnej wprowadzoną rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1719/2005 z 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik i do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. L 286), mocą którego przeniesiono cały system zarządzania środkami taryfowymi dla cywilnych statków powietrznych do Sekcji II B Przepisów Wstępnych – Przepisy Szczególne. Po piąte, organy celne powinny zbadać czy wystąpiły wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące zwartości systemów elektronicznych, zważywszy iż działanie importera w zaufaniu do systemu TARIC znajduje uzasadnienie w prawie wspólnotowym i może być okolicznością wpływającą na oceną możliwości wykrycia błędu. Przy czym organy celne dokonując ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyżej wymienionym zakresie i dokonując oceny, czy w sprawie ma zastosowanie przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC, powinny także mieć na uwadze, że sporne zgłoszenie celne – tak jak to podnosi skarżąca – poddane zostało weryfikacji (po raz pierwszy) w trybie art. 68 WKC, w trakcie której badano dokumenty oraz sposób wypełnienia pól – m.in. pola 33 i 44 SAD, o czym świadczy opis znajdujący się w polu J zgłoszenia celnego. Takie działanie, w ocenie Sądu, należy ocenić jako błąd organu, o którym mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, uznając go za błąd aktywny, wobec poddania zgłoszenia celnego kontroli i nie żądania od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów. Ponadto w opinii Sądu nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie ma okoliczność, że w sprawach o niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym sądy administracyjne uchylały decyzje organów celnych uznając, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC (v. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 739/09 i wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 1219/09; a także wyroki WSA w Krakowie z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 5/08 i z 19 listopada 2009 r. III Sa/Kr 6/08 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Z wymienionych powodów, Sąd podzielił zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez co organy celne przedwcześnie oceniły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania instytucji odstąpienia od zaksięgowania kwoty należności przywozowych w oparciu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Powyższe czyniło koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako wydanych z naruszeniem prawa. Dlatego też w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego, natomiast w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji.