V SA/Wa 2977/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA - Joanna Zabłocka Sędzia WSA - Beata Krajewska Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.) Protokolant - ref. staż. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania: 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. Sp. o.o. w W. (dalej: skarżąca, strona lub spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] września 2014r., nr [...] stwierdzające, że odwołanie z 2 września 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014r., nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z [...] grudnia 2013r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki AUDI A6. Następnie decyzją z [...] czerwca 2014 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Wnioskiem z [...] lipca 2014 r. skarżąca zwróciła się do organu I instancji o uzupełnienie decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2014 r. Postanowieniem z [...] lipca 2014r., nr [...] Naczelnik UC odmówił uzupełnienia swojej decyzji z [...] czerwca 2014r. Postanowienie doręczono 1 sierpnia 2014 r. W wyniku rozpoznania zażalenia strony, Dyrektor IC postanowieniem z [...] sierpnia 2014r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] lipca 2014 r. Postanowienie doręczono w dniu 1 września 2014 r. Następnie pismem z 2 września 2014 r. (data nadania) spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor IC stwierdził, że odwołanie z 2 września 2014 r. od decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu I instancji z [...] czerwca 2014r., została doręczona w dniu 8 lipca 2014r., natomiast odwołanie zostało nadane w dniu 2 września 2014r., zatem po ustawowym terminie. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne pouczenie, że skarżąca uchybiła terminowi na wniesienie odwołania; 2) art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 22 lipca 2014 r. mimo że skarżącą w postanowieniu pouczono, iż termin na wniesienie odwołania biegnie od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała m.in., że zastosowała się do pouczenia o możliwości złożenia odwołania zawartego w postanowieniu Naczelnika UC z [...] lipca 2014r., w którym organ wskazał, że termin na wniesienie odwołania od decyzji nr [...] biegnie od dnia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. Strona stosując się do pouczenia wniosła odwołanie od decyzji z [...] czerwca 2014r. dopiero w dniu 2 września 2014r., tj. po otrzymaniu postanowienie Dyrektora IC z [...] sierpnia 2014r. stanowiącego ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Zatem, jej zdaniem organ odwoławczy błędnie uznał, że uchybiła ona terminowi do złożenia odwołania. Powołała się także na art. 214 Ordynacji podatkowej i stanęła na stanowisku, że nawet gdyby uznać, że nastąpiło błędne pouczenie przez Naczelnika UC, to nie może ono szkodzić interesom spółki i tym samym nie może ona ponosić negatywnych skutków wydanego postanowienia. Dodatkowo skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy wydając postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu nie dysponował kompletnymi aktami administracyjnymi, gdyż brak w nich było całej dokumentacji dotyczącej uzupełnienia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w wypadku wcześniejszego złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji i wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełninia decyzji. Innymi słowy przedmiotem sporu jest kwestia, czy termin na wniesienie odwołania należy liczy od doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, jak obecnie wskazuje Dyrektor IC w odpowiedzi na skargę, czy też termin ten należy liczyć od doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji, jak pouczył Naczelnik UC w postanowieniu z [...] lipca 2014r. Ponadto trzeba wyjaśnić, że organ wydając zaskarżone postanowienie z [...] września 2014r. nie ustalił w całości stanu faktycznego sprawy, gdyż w treści tego postanowienia pominął fakt złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji oraz wydanych na skutek tego wniosku i zażalenia orzeczeń. Zatem organ odwoławczy nie zgromadził całego materiału dowodowego w sprawie i orzekł na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sposób wskazujący na brak wiedzy o toczącym się postępowaniu w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Powyższe stanowi naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które już w tej fazie mogło mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże organ po wniesieniu skargi i uzupełnieniu akt o akta dotyczące postępowania w przedmiocie uzupełnienia decyzji nie skorzystał z prawa autokontroli wskazując w odpowiedzi na skargę na prawidłowość podejmowanych przez siebie działań w kontekście art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie sąd dysponował już całością akt i mógł dokonać oceny postępowania organu odwoławczego. Na wstępie stwierdzić należy, że obecnie przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W § 3 art. 213 Ordynacji podatkowej wskazano, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Z kolei art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje w jakim terminie składa się odwołanie w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu decyzji. Mianowicie w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, Z kolei § 5 art. 213 Ordynacji podatkowej stwierdza, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu, termin na złożenie odwołania biegnie od doręczenia decyzji nieostatecznej o sprostowaniu lub uzupełnieniu. Natomiast w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji przepisy wprost nie wskazują od jakiej daty należy liczyć termin na złożenie odwołania, gdyż art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na konieczność odpowiedniego stosowania § 4 art. 213 Ordynacji podatkowej. Swego czasu powyższe było przedmiotem kontrowersji, jednakże obecnie istnieje jednolita linia orzecznicza, która wskazuje, że termin na złożenie odwołania w wypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji należy liczyć od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dla przykładu powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w następujących orzeczeniach: NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, z 3 października 2014r., I FSK 657/14, WSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., III SA/Wa 1891/11, WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 630/14, WSA w Opolu z 17 września 2014r., I SA/Op 191/14, WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014r., I SA/Sz 867/13 i szeregu innych dostępnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który składa zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, od podatnika, który takiego zażalenia nie składa - w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. W przypadku gdy podatnik składa zażalenie (w sposób skuteczny realizując swojej uprawnienie procesowe) na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (ewentualnie jego pełnomocnikowi) postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynosi czternaście dni. Należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). Sąd w pełni podzielił więc pogląd wyrażony w powyżej powołanym wyroku NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 w którym sąd kasacyjny stwierdził m.in., iż nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". Mając powyższe wywody na uwadze sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor IC stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania naruszył, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 228 § 1 pkt 2 (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prezentowane natomiast w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego narusza także art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie ostateczne postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji zostało doręczone w dniu 1 września 2014r., to odwołanie od decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2014r. wniesione w dniu 2 września 2014r. zostało złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Tym samym sąd stwierdza prawidłowość dokonanego przez organ I instancji pouczenia zawartego w postanowieniu o odmowie uzupełniania decyzji. Mając powyższe na względzie sąd, na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził że postanowienie Dyrektora IC z 18 września 2014r. było nieprawidłowe i nie może ostać się w obiegu prawnym. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i merytorycznie odniesie się do złożonego w terminie odwołania, wydając jedną z przewidzianych w art. 233 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowych decyzji. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).