V SA/Wa 2997/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 12.300, 00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał min. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Wnioskiem o nr [...] z dnia [...] października 2013 r. M. sp. j., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 12.300,00 zł z tytułu dokonanego eksportu 6 samochodów osobowych marki [...] Do wniosku dołączono list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] października 2012 r., dokument wywozowy MRN [...], faktury zakupu i sprzedaży z dnia [...] października 2012 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przekazał przedmiotowy wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego w P., celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Ww. decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 122, w zw. z art. 187, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy eksporcie jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2. dokonał eksportu (wywozu) we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ten eksport był realizowany; 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6. zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania eksportu samochodu przy złożeniu wniosku. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy eksport został dokonany w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania eksportu, w imieniu podmiotu dokonującego wywozu, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu eksport został zrealizowany. Zatem, uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób eksport. W związku z tym uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z eksportem samochodu osobowego. Ten kto takiego eksportu dokonuje jest uprawniony do wnioskowania o zwrot akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził, iż kwestią sporną pozostaje rozstrzygnięcie, czy podatnik, jako wnioskodawca w chwili dokonywania eksportu samochodów osobowych dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz (eksport) dokonany został w jego imieniu. Stwierdził, jednocześnie, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika następująca sekwencja zdarzeń: - w dniu [...] października 2012 r. B.S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą B. zarejestrowała sporne samochody w Starostwie Powiatowym w O.; - w dniu [...] października 2012 r. podatnik na podstawie faktur VAT zakupił samochody marki [...] od C.; - w dniu [...] października 2012 r. strona według faktur Vat dokonała sprzedaży ww. samochodów nabywcy – A.; - w dniu [...] października 2012 r. rozpoczęto procedurę wywozu przedmiotowych pojazdów do S. (finalnego odbiorcy). W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego C. Zdaniem organu wymaga podkreślenia, iż ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Organ podkreślił jednakże, iż rozpoznawana sprawa nie jest sprawą cywilną, lecz podatkową. Zauważył jednocześnie, iż znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez stronę faktury VAT dotyczącą sprzedaży samochodu, jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. Organ zaznaczył, iż postępowanie prowadzone w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonania eksportu (wywozu) samochodów osobowych w sensie dowodowym oparte jest na dowodach w postaci dokumentów. Stosownie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Wyjaśnił, iż przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju. W sprawie, podatnik przedstawił list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] października 2012 r., oraz wywozowy dokument towarzyszący z nadanym numerem MRN [...], jako dowody potwierdzające wywóz pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listu przewozowego CMR w polu nr 1 "Nadawca/Eksporter" wywozowego dokumentu towarzyszącego widnieją dane podatnika to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał sam podatnik lub też odbył się on w jego imieniu, tak jak to przyjął organ podatkowy I instancji. Powyższe potwierdzają również dowody w postaci faktur sprzedaży z dnia [...] października 2012 r. Co więcej, strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). W dokumentach wywozowych jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje agencja celna – [...] Logistyki. Wobec tego, rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Organ odwoławczy zauważa, że kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro, zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodów osobowych, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. W świetle powyższego można wywnioskować, ze agencja celna – [...] Logistyki przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywcy, a nie wnioskodawcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę także na to, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. W związku z tym organ wskazuje, że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) wprowadza rozróżnienie na rejestrację i czasową rejestrację pojazdu. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne: 1) z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu, w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę; b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części w celu umożliwienia odpowiednich badań. Jednakże, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się i warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu. Organ wyjaśnił, że rejestracja stała pojazdu poprzedzona jest rejestracją czasową. Właściciel pojazdu otrzymuje pozwolenie czasowe w dniu przybycia do urzędu rejestrowego, które podlega zwrotowi z chwilą otrzymania dowodu rejestracyjnego pojazdu. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, wedle którego wszystkie przesłanki warunkujące rejestrację samochodu muszą być spełnione łącznie. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym formułuje wymagania formalne rejestracji i musi być rozumiany restrykcyjnie, co oznacza, że niespełnienie któregokolwiek z wymogów stanowi bezwzględną przeszkodę do zarejestrowania samochodu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 961/12). W związku z powyższym organ zauważył, że w dniu [...] października 2012 r. (przed rozpoczęciem eksportu) 6 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta O., na wniosek B. Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu). Zatem, ww. dane jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed i w dniu dokonania eksportu (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę (brak takiej adnotacji w wydanych pozwoleniach czasowych przez organ rejestrowy). W niniejszej sprawie, bezspornym jest, że organ rejestrujący wydał zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki [...] - woj. [...], [...] — powiat [...]. W świetle powyższego, rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z wyjątkiem "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie organu II instancji bez znaczenia w sprawie jest to, że Starosta [...], w trybie wznowieniowym, uchylił decyzje o rejestracji i unieważnił dowody rejestracyjne, znaki legalizacyjne, tablice rejestracyjne i nalepki kontrolne, czyli dokonał czynności materialno-technicznych w postaci wyeliminowania elementów postępowania rejestracyjnego. Kolejna przesłanka wskazuje, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu eksport jest realizowany, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania eksportu tego samochodu osobowego (o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zdaniem organu wnioskodawca zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku. W myśl art. 107 ust. 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Jednakże, ustawodawca w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 248) umożliwił wydawanie zbiorczych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju na rzecz przedstawicieli poszczególnych marek samochodowych w Polsce. Zatem, dyspozycja art. 109 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że w przypadku sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, sprzedawca jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju lub dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 3a-3c. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystąpił do C. o przedstawienie kserokopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od importowanych samochodów. Odpowiadając, na wezwanie C. nadesłała kserokopie faktur zakupu spornych samochodów od dealera [...] P., gdzie jedynie umieszczono numery dokumentów SAD, na podstawie których dokonano odprawy celnej spornych samochodów. Zatem, w ocenie organu podatkowego II instancji nie można przyjąć, że są to dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że podatnik nie poczynił niezbędnych starań w celu skompletowania dokumentów, aby uznać jego uprawnienie do zwrotu akcyzy. Konsekwentnie, należy uznać, że w momencie dokonania eksportu sporne samochody były zarejestrowane na terytorium kraju i to odbiorca władał nimi jak właściciel. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M. Sp.j. zarzucając jej: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel, 2. naruszenie art. 107 ust. 3 i ust. 4 UPA, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów, 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; • zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest m. in. stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła ona prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i jednocześnie czy rzeczywiście dokonała eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju pojazdu (lub w jej imieniu eksport taki został dokonany). Tym samym, przedmiotem rozstrzygania jest ustalenie kwestii prawidłowości decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy. W tym miejscu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Eksport należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są więc: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu. Na gruncie sprawy niniejszej Sąd podkreśla, że organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy aby przyjąć, iż w dniu [...] października 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, były one własnością w rozumieniu prawa cywilnego A. Niezmiernie istotne jest również to, że w toku postępowania zwrócono się do C. o przedstawienie kserokopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od importowanych samochodów. Odpowiadając na to wezwanie C. nadesłała kserokopie faktur zakupu samochodów od dealera [...], w których umieszczono jedynie numery dokumentów SAD, na podstawie których dokonano odprawy celnej. Zatem organ II instancji trafnie uznał, że nie można przyjąć, że są to dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Właściwie oceniono także przedstawione przez podatnika dokumenty. Otóż przedłożył on wprawdzie list przewozowy CMR nr [...] z dnia [...] października 2012 r., oraz wywozowy dokument towarzyszący z nadanym numerem MRN [...], jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów, to jednak nie można uznać, że wywozu (eksport) dokonał sam podatnik lub też, że odbył się on w jego imieniu. Świadczą o tym dowody w postaci faktur sprzedaży z dnia [...] października 2012 r. Co istotne, strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu (upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). W dokumentach wywozowych jako główny zobowiązany, zgłaszający/przedstawiciel widnieje bowiem agencja celna – [...] Logistyki. Zatem trafnie uznano, że rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu". Podkreślenia wymaga także, że w dniu [...] października 2012 r. (przed rozpoczęciem eksportu) 6 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta O., na wniosek B., nie zaś na wniosek podatnika. Poza tym rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym (z urzędu – po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu). W związku z tym uznać trzeba, iż rację ma Dyrektor Izby wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu przedmiotowe pojazdy nie spełniały wymogu braku zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie: 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, pojazd przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygania wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja administracyjna uchylająca rejestrację pojazdu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc) (por. uzasadnienie uchwały z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Sąd nie stwierdza przy tym wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody (w szczególności faktury, list przewozowy, wywozowy dokument towarzyszący) zostały złożone przez samą skarżącą. W zakresie okoliczności, które rzeczywiście potwierdzają nie zakwestionowano w żadnej mierze ich rzetelności. Stan sprawy jest przy tym wystarczający dla merytorycznego rozstrzygania. Sąd stoi zatem na stanowisku, że organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie (w tym w znacznej mierze przedstawionego przez stronę) materiału dowodowego. Wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym. Mając na względzie przedstawione okoliczności sąd oddalił skargę zgodnie z wymogiem art. 151 p.p.s.a.