V SA/Wa 300/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, , Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Sp. z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2013 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. o numerze [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych (ambulansów ratunkowych) w okresie rozliczeniowym grudzień 2007 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym; Skarżąca M. Sp. z o.o. w W. dokonała w grudniu 2007 r. sprzedaży: - zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki F. (ambulans ratunkowy) o nr nadwozia [...], pojemności silnika 2.402 cm3 i roku produkcji 2007, - zgodnie z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki F. (ambulans ratunkowy) o nr nadwozia [...], pojemności silnika 2.402 cm3 i roku produkcji 2007. Wskazane ambulanse marki F. powstały w wyniku dokonanej przez podatnika przebudowy samochodów ciężarowych. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów z dnia 27 grudnia 2007 r., dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1. Z uwagi na to, iż Podatnik nie złożył deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów marki F., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodów osobowych w okresie rozliczeniowym grudzień 2007. W dniu 10 września 2012 r. podatnik złożył oryginały rejestru sprzedaży za grudzień 2007 r. oraz kopie faktur sprzedaży z grudnia 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w kwocie 45.140,00 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał m.in., iż do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (MS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech ambulansów marki F., organ podatkowy I instancji uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Organ podatkowy podkreślił, kierując się brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Za podstawę opodatkowania akcyzą organ podatkowy przyjął kwotę, za którą podatnik sprzedał pojazdy marki F. pomniejszoną o wartość wyposażenia medycznego wskazaną na fakturach sprzedaży z dnia [...] grudnia 2007 r. Kolejno, otrzymaną kwotę pomniejszył o zawarty w niej podatek od towarów i usług (22%) a także akcyzę (13,6%). W ocenie organu I instancji, zasadnym było uznanie pojazdów sprzedanych na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym przez Podatnika za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonanej czynności sprzedaży. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz błędną wykładnię pozycji 59 z załącznika nr 1 ww. ustawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił istotę postępowania odwoławczego. Wskazał, iż jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ podatkowy I instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Zaznaczył, że w sprawie, na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Dalej organ odwoławczy powołał przepisy prawa krajowego oraz unijnego regulujące kwestie klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych. Reasumując dokonaną klasyfikację pojazdów marki F. w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, podkreślił, iż winny one być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako ,,Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3 pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Konsekwentnie, wbrew twierdzeniom Podatnika ambulanse marki F. nie będą klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, albowiem przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansów marki F. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również dokonana jego kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa homologacji z dnia [...] grudnia 2007 r. Stosownie do postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.), kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób (pkt 1 części A do ww. załącznika nr 1). Kategoria M dzieli się z kolei na pojazdy zaliczane do kategorii M1, M2, M3. Do kategorii M, zaliczane są pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia, w części A pkt 5, zawiera również definicje i przyporządkowanie do odpowiednich kategorii pojazdów specjalnych. Stąd, w rozumieniu pkt 5.3 części A załącznika nr 1, pojęcie "Samochody sanitarne (ambulanse)" oznacza pojazdy samochodowe kategorii M przeznaczone do transportu osób chorych lub rannych, wyposażone w urządzenia medyczne do tego niezbędne. Tym samym ambulanse marki F. są w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Wynika to też bezpośrednio z dokumentu urzędowego, tj. świadectwa homologacji z dnia [...] grudnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście zebranego materiału dowodowego i definicji zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep oraz w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ambulanse marki F. są pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Taka jest bowiem ich zasadnicza funkcja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie zasady wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego zawartej w art.122 i art.187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz zasady postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym zawartej w art.229 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art.80 ust.1 - 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Rozwijając motywy skargi skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie rozróżnienia biorącego pod uwagę, czy pojazd służy do transportu osób, czy też należy go traktować jako mobilną placówkę ochrony zdrowia. Zdaniem skarżącej nie wystarczy stwierdzić, iż chodzi o ambulans. Ponadto skarżąca podniosła, iż sprawa dotyczy wydarzeń sprzed kilku lat, samochody od dawna nie są w posiadaniu spółki i ich losy nie były śledzone. Zatem możliwości dowodowe skarżącej są bardzo ograniczone. Niezależnie od tego skarżąca wskazała, iż ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., Nr 270, dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przechodząc do rozpoznania sprawy należy zauważyć, że w sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, należy zauważyć, że kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansów marki F. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42 i objęcie ich obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się kwestii, czy ambulanse sprzedany przez skarżącego przed datą pierwszej rejestracji są samochodami osobowymi specjalizowanymi, czy też samochodami specjalnymi. Jako samochody specjalne przedmiotowe pojazdy nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie. W tym miejscu należy wskazać, że bezzasadne są zarzuty dotyczące niezebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że spór w sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych. Obie strony wskazują, że skarżąca sprzedawała przed pierwszą rejestracja ambulanse o określonej konstrukcji (oznakowanie, wydzielony przedział medyczny wraz z wyposażeniem m.in. ratującym życie itp.), jednakże w inny sposób interpretują ten fakt. Skarżąca mimo podnoszonych zarzutów w żaden sposób nie wskazała w jakim kierunku organ miał prowadzić postępowanie skoro obie strony zgadzają się, że przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym była tzw. karetka. Sąd przyjął, że wskazane ambulanse marki F. powstały w wyniku dokonanej przez stronę przebudowy samochodów ciężarowych. Pojazdy te podatnik w dniu [...] grudnia 2007 r. sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochody posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4- drzwiami , były przystosowane do przewozu pięciu osób + jedna osoba leżąca , miały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 2402 ccm. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdu m.in. w nosze zbierakowe, deskę ortopedyczną, krzesełko kardiologiczne, nosze Stryker M1. Według homologacji były to samochody specjalne sanitarne M1. Zatem należy uznać, że w sprawie brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy sporny pojazd zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2 czy też do 34.10.5. Zdaniem Sądu zdolność poruszania się tego pojazdu jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów, o czym będzie również mowa poniżej, jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Trzeba wyjaśnić, że pojazdów tych nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Sporne pojazdy natomiast nie mogą być zaliczone do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w rozumieniu grupowania 34.10.5. Konsekwencją powyższego było zaliczenie takich pojazdów jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że warunkiem opodatkowania samochodu jest to aby był on wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997r., nr 42 poz. 264 ze zm. dalej: "rozporządzeniem w sprawie PKWiU"). Należy zwrócić uwagę, iż samo rozporządzenie w sprawie PKWiU nawiązuje wprost do PCN. W myśl postanowień ogólnych (1.3) Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. (1.4) Tablice klasyfikacyjne stanowią wykazy grupowań i obejmują: – symbole grupowań, – nazwy grupowań, – symbole grupowań Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) dla wyrobów i grupowań Centralnej Klasyfikacji Produktów (CPC) - dla usług, – symbole grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów i Klasyfikacji Usług (tylko w wydaniu I), – symbole grupowań Listy PRODCOM, – symbole literowe jednostek miar z Wykazu jednostek miar występujących w PKWiU. (Por. 6.4) Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji, jest wskazanie, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W rozporządzeniu w sprawie PKWiU w pkt 2 Miejsce PKWiU w systemie klasyfikacji statystycznych wskazano m.in. jak "rodziła się" PKWiU. Wyjaśniono, że PKWiU była klasyfikacją dzisięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6 ). Ponadto zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego: – Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz – Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN). W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN. Natomiast w myśl pkt 7.2 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań) rozporządzenia w sprawie PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: – niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU, – nazwami grupowań końcowych PKWiU, – uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, – nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN, – wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN", – Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Ponadto zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. p-kt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego". Przechodząc do szczegółowej analizy trzeba zauważyć, że w podsekcji DM wyróżniono Sprzęt transportowy, natomiast w dziale 34 wyszczególniono Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. W pkt 1. Objęto: (a) silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, (b) pojazdy mechaniczne do przewozu osób, (c) pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, (d) nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, (e) części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają symbole PKWiU 34.10.2 (samochody osobowe), 34.10.3 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób), 34.10.4 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów oraz 34.10.5 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych. Zdaniem organu sporny ambulans winien zostać zaklasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.2 w ramach którego wyróżniono 34.10.23-30.41 "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki" lub 34.10.23-30.42 "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Natomiast skarżąca wskazuje na symbol PKWiU 34.10.5, w tym , gdzie indziej nie sklasyfikowanymi (34.10.54), zawierających w poz. 34.10.54-90.10 samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych. Przekładając powyższe na przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy nie można zgodzić się ze skarżącym, że przeznaczeniem tego typu pojazdu, nawet ambulansu typu C , jest leczenie czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki, gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom. Stanowiska tego w żaden sposób nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe (ambulans typu B) lub specjalistyczne (ambulans typu C), gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej w tym specjalistycznej. Sąd za niezasadny uznaje zarzut nieustalenia dokładnego wyposażenia sprzedanych samochodów . Ze znajdujących się w aktach dokumentów ( faktur sprzedaży ) wynika wyposażenie sprzedanych samochodów. Wyposażenie to zawiera urządzenia bądź służące do transportu chorego, bądź ratujące życie. Należy jeszcze raz podkreślić, że symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe czy przeznaczone do poruszania się po śniegu. Ambulanse, o jakich mowa w sprawie nie charakteryzują się takimi cechami. Ambulanse te są wyrobami akcyzowym i ich sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku. Taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał I do u.p.a. Należy także zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że pojazdy typu ambulans winny być klasyfikowane do poz. 8703 Taryfy celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. (sygn. akt I GSK 206/11- wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz m.in. wyroki WSA w Olsztynie z 14 marca 2013r. (sygn. akt I SA/Ol 62/13), WSA w Krakowie z 5 marca 2013r., (sygn. akt I SA/Kr 1948/12), WSA w Łodzi z 22 listopada 2012r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12). Co więcej w myśl prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2012r., V SA/Wa 229/12 ambulanse typu C (na podwoziu samochodu ciężarowego) winny również być klasyfikowane do pozycji 8703, a więc są uznane za samochody osobowe (por. także wyrok z 16 stycznia 2014r., I GSK 1269/12). Podstawą uchylenia decyzji nie mógł być fakt , że zdaniem strony skarżącej organy celne zmieniły wykładnię przepisów. Należy podkreślić, że przepisy prawa dają podatnikom możliwość uzyskania ochrony swoich interesów. Podstawą ochrony jest wystąpienie z wnioskiem do kompetentnego do tego organu (minister właściwy do spraw finansów publicznych) i uzyskanie w formie wymaganej przez prawo pisemnej interpretację przepisów prawa podatkowego uznającej rację podatnika (art. 14 b o.p, na dzień 1 lipca 2007r., przed tą datą pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach udzielali w zakresie akcyzy właściwi naczelnicy urzędu celnego). Skarżąca mimo, że miała do tego prawo, to jednakże z powyższej możliwości nie skorzystała. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.