V SA/Wa 3054/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] przy udziale [...] oraz [...] na decyzję Zarządu Województwa [...] z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków zarządu; oddala skargę. Decyzją ... Jednostki Wdrażania Programów Unijnych (dalej ...) nr ... z dnia ... kwietnia 2016 r. ustalono solidarną odpowiedzialność M.M. i K.K. za zaległości podatkowe wynikające ze zobowiązania ustalonego w decyzji ...JWPU nr ... z dnia ... lutego 2011 r. wydanej wobec Beneficjenta Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... 2007 – 2013 – Przedsiębiorstwa ... . Kwota podlegająca zwrotowi stanowi dofinansowanie otrzymane na realizację projektu pn. "Wzrost konkurencyjności firmy ... poprzez wprowadzenie zmian technologicznych i rozszerzenie oferty o nowe usługi". Jednocześnie decyzją nr ... organ I instancji umorzył postępowanie administracyjne w sprawie przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności za zobowiązania Przedsiębiorstwa wobec T.J.M. Zobowiązanie do zwrotu kwoty w wysokości 640 000 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków, zostało określone w decyzji ...JWPU nr ... z dnia ... lutego 2011 r. Decyzja została doręczona Stronie w dniu ... marca 2011 r. i w związku z niewniesieniem odwołania stała się ostateczna. Czynności podjęte przez ...JWPU, mające na celu wyegzekwowanie od Przedsiębiorstwa należności określonej w decyzji nr ... z dnia ... lutego 2011 r. nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności w żadnej części. Ponieważ postępowanie egzekucyjne wobec dłużnej spółki, okazało się bezskuteczne ...JWPU wszczęła w dniu ... lutego 2015 r. postępowanie administracyjne w sprawie przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności za zobowiązania dłużnej Spółki. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w postępowaniu Stronami są T.J.M., M. M. i P. K. K. Strony zostały poinformowane o ustawowych przesłankach ustalania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz zostały wezwane do przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji Podatkowej. Analizując kwestię przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, ...JWPU wzięła pod uwagę niewystępowanie przyczyn egzoneracyjnych oraz pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, będących źródłem zaległości podatkowej. Organ I instancji przedstawił stan faktyczny oraz okoliczności, które doprowadziły do umorzenia postępowania w stosunku do T.J.M. oraz do ustalenia solidarnej odpowiedzialności M. M. i P. K.K. Organ wziął pod uwagę, iż T.J.M. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu przed datą powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązania określonego w decyzji administracyjnej nr ... . Jednocześnie stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 OrdPod, które wyłączałyby odpowiedzialność M.M. i P.K.K. - ówczesnych Członków Zarządu. Od decyzji ...JWPU nr ... odwołanie we własnym imieniu wniosła M. M. i zaskarżyła ww. decyzję w części dotyczącej ustalenia solidarnej odpowiedzialności M.N. i P. K. K. za zaległości podatkowe określone w decyzji nr ... z ... lutego 2011 r. i zobowiązania do zwrotu należności przez osoby trzecie. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Zarząd Województwa ... decyzją z dnia ... września 2016 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu I instancji została wydana na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Organ nie naruszył przepisów postępowania, a rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Materiał dowodowy zgormadzony w toku postępowania przed organem I instancji jest kompletny i został w całości przeanalizowany i wzięty pod uwagę zawiera także dowody, o włączenie i rozpatrzenie których wniosła Odwołująca. Organ II instancji podnosił, że zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania określonego w decyzji administracyjnej ...JWPU nr ... z dnia ... lutego 2011 r. w wysokości 640 000 zł powstała w dniu ... marca 2011 r., tj. po upływie 14 dnia od dnia doręczenia decyzji w dniu ... marca 2011 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnej spółki, złożony przez ówczesnego Prezesa Zarządu T.J.M. w dniu ... grudnia 2010 r. został wycofany w dniu 7 grudnia 2010 r., dzień po odwołaniu T.J.M. z funkcji Prezesa Uchwałą Nr ... Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia ... grudnia 2010 r. Tą samą uchwałą na funkcję Prezesa powołano P.K.K. a na Członka Zarządu Spółki M. M. Wniosek z dnia ... grudnia 2010 r, złożony do Sądu Rejonowego dla ... ds. Upadłościowych i Naprawczych Sygn. akt ... o cofnięcie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości podpisali Prezes P.K. i Członek Zarządu M. M. Natomiast oświadczenie M.M. o rezygnacji z funkcji Członka Zarządu zostało sporządzone w dniu ...04.2011 r. tj. po upływie 14 dnia od dnia doręczenia decyzji nr ... zobowiązującej do zwrotu dofinansowania. Nie sposób zatem przyjąć iż rezygnacja z pełnienia funkcji członka Zarządu M.M. nastąpiła "praktycznie w tym samym terminie, w którym wydana została decyzja nakazująca zwrot udzielonego dofinansowania". Rezygnacja ta nastąpiła po tym, jak decyzja stała się ostateczna i blisko miesiąc po powstaniu zaległości. Na podstawie art. 116 OrdPod za zaległości podatkowe spółki z o.o., jaką jest dłużna spółka w niniejszej sprawie, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: [?] nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 i 52a OrdPod powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. ...JWPU wyjaśniła, iż aby odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. mogła zostać skutecznie przeniesiona na członka jej zarządu, konieczne jest łączne spełnienie poniższych przesłanek: 1. bezskuteczność egzekucji wobec dłużnika pierwotnego - spółki kapitałowej/spółki kapitałowej w organizacji; 2. niewystępowanie przyczyn egzoneracyjnych określonych w art. 116 §1 pkt 1 i 2 OrdPod; 3. pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, będących źródłem zaległości podatkowej. Ad 1. Postępowanie egzekucyjne wobec dłużnej spółki prowadzone przez Naczelnika Pierwszego ... Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr ... z ... kwietnia 2012 r. było bezskuteczne, mimo zajęcia rachunków bankowych dłużnej spółki oraz uwzględniając treść ksiąg wieczystych co do dwóch nieruchomości branych pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym. W związku ze zbiegiem egzekucji administracyjnej i sądowej, akta postępowania wraz z tytułem wykonawczym zostały przekazane do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla .... ...JWPU w toku postępowania wielokrotnie korespondowała z Kancelarią Komorniczą Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla ... w celu pozyskania informacji odnośnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W lutym 2014 r. Komornik Sądowy poinformował, że przeciwko ... Sp. z o.o. prowadzi 80 postępowań egzekucyjnych na łączną kwotę dochodzonych przez wierzycieli należności przekraczającą 5 mln. W styczniu 2015 r. suma zaległości sięgała blisko 7 min. Postanowieniem z dnia ... maja 2015 r. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela ...JWPU, stwierdzając bezskuteczność egzekucji. ...JWPU doprowadziła do ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie kolejnego tytułu wykonawczego nr ... z dnia ... sierpnia 2015 r., zwracając szczególną uwagę na wierzytelności od ... S.A. i ... . Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika ... Urzędu Skarbowego ..., mimo zajęcia wierzytelności w ... i prowadzenia czynności wobec ..., nie przyniosło zaspokojenia żądanej kwoty od dłużnej spółki. Organ odwoławczy uwzględnił wniosek dowodowy Odwołującej na okoliczność posiadania przez dłużną spółkę niezaspokojonych wierzytelności od Gminy i Miasta ... i zwrócił się do Burmistrza ... z prośbą o przesłanie kopii umowy z dnia ....02.2010 r. wskazanej przez Odwołującą oraz ewentualnych innych umów z ..., ... umowy o nr ... z dnia ...02.2010 r., zabezpieczone były gwarancją ubezpieczeniową, która wygasła ...12.2013 r. wraz z końcem okresu gwarancyjnego. Wnioskowany dowód pozostaje bez wpływu na spełnienie pierwszej przesłanki, koniecznej do skutecznego przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, bowiem w żadnym razie nie dowodzi, iż dłużna spółka posiada majątek, który może stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Sama odwołująca przyznała w treści odwołania, że "gdyby nawet z jej wniosku przeprowadzone zostało w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu postępowanie upadłościowe spółki, to ze względu na stan finansowy tego podmiotu, wierzyciel i tak nie zyskałby z tego tytułu większego zaspokojenia niż to miało miejsce w dotychczasowym postępowaniu egzekucyjnym". Ad 2. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych określonych w art 116 § 1 pkt 1 i 2 OrdPod, organ odwoławczy podnosi, że w postępowaniu organu I instancji trzy Strony postępowania, w tym Odwołująca, zostały zawiadomione o wszczęciu postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu Przedsiębiorstwa i zostały poinformowane o przesłankach pozytywnych i negatywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki, oraz zostały wezwane, jako Strony postępowania, do przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 2 OrdPod, mogących uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W zawiadomieniu tym organ poinformował, iż w przypadku niedokonania ww. czynności, sprawa przeniesienia na osoby trzecie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zostanie rozstrzygnięta na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, z którym Strony mogły się zapoznać i co do którego mogły wypowiedzieć się przed wydaniem decyzji, na podstawie art. 10 § 1 K.pa, o czym również zostały poinformowane przez organ. Organ II instancji przypomina że odwołująca w toczącym się ponad rok przed organem I instancji postępowaniu administracyjnym nie podjęła żadnych działań mających na celu wykazanie przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zobowiązania dłużnej spółki. Nie zgłaszała żadnych wniosków dowodowych. Organ odwoławczy podnosi jednocześnie że strona w czasie sprawowania funkcji Członka Zarządu nic podjęła działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub doprowadzenia do wszczęcia postępowania naprawczego, nie wykazała także, że brak tych działań nie wynikał z jej winy. Co więcej, podpisała wniosek o wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości, który złożył do Sądu ... ówczesny Prezes Zarządu dłużnej spółki, przed powstaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Zatem w przypadku Odwołującej nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne wskazane w art. 116 OrdPod. Zdaniem organu II instancji wnioskowany przez Odwołującą dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność sytuacji finansowej dłużnej spółki w latach 2010 – 2011, jest w niniejszej sprawie niezasadny i pozostaje bez wpływy na wynik sprawy. Art. 84 § 1 Kpa nie nakazuje powołania biegłego, lecz daje organowi administracji możliwość zwrócenia się do biegłego o wydanie opinii, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W ocenie organu taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszym przypadku. Organ nie jest związany wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji gdy dana okoliczność może być ustalona na podstawie innych, dostępnych dowodów. Biegły jest powoływany jedynie, gdy ustalenie stanu faktycznego wymaga wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony. Ad. 3 Koniecznym do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania dłużnej spółki jest również pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań lub w czasie powstania zobowiązań. Jeśli chodzi o argument, iż funkcja Członka Zarządu była sprawowana jedynie formalnie, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe ma jedynie fakt pełnienia tej funkcji. To, że Odwołująca zgodziła się pełnić tę funkcję jedynie formalnie, nie zwalnia z tej odpowiedzialności i jest osobistym ryzykiem Strony. Poza tym to czy okres nieco ponad 4 miesięcy sprawowania funkcji Członka Zarządu jest krótki czy nie, jest pojęciem niemającym znaczenia dla ustalenia odpowiedzialności i niemieszczącym się w przepisach regulujących tę kwestię. Podobnie zły stan zdrowia, o którym mowa w odwołaniu i załączone zaświadczenie lekarskie z 2015 roku o nadciśnieniu tętniczym nie może stanowić podstawy do zwolnienia Odwołującej z odpowiedzialności za zobowiązanie spółki, którego dotyczy niniejsza sprawa. Nie sposób uznać, że choroba uniemożliwiła Odwołującej zgłoszenie wniosku o upadłość spółki, skoro w czasie sprawowania funkcji zgłosiła wniosek o cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wykreślenie z KRS dotychczasowego Prezesa Zarządu Spółki. Organ zauważa, że wniosek dowodowy w postaci przesłuchania Strony został zgłoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym. Okoliczności w sprawie zostały ustalone w oparciu o zebrany, kompletny materiał dowodowy. Przesłuchanie Strony w tej sytuacji organ uznał za bezzasadne i niepotrzebnie wydłużające postępowanie. Organ odwoławczy podkreśla że w rozpatrywanej w I instancji sprawie jedyną stroną, która zgłaszała wnioski dowodowe był T.J.M. P. K. K. reprezentowany przez pełnomocnika zapoznał się z aktami postępowania, sporządzono też ich fotokopie w siedzibie ...JWPU. Natomiast M.M. w trwającym rok czasu postępowaniu, mimo wielokrotnego zawiadamiania o prawie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz możliwości wskazywania dowodów potwierdzających występowanie przesłanek egzoneracyjnych, próbę obrony swoich interesów podjęła dopiero w postępowaniu odwoławczym. Wniosek dowodowy Odwołującej o zwrócenie się do Gminy i Miasta ... o nadesłanie do akt niniejszej sprawy umów zawartych z dłużną spółką i dopuszczenie ich jako dowód w sprawie, został uwzględniony przez organ odwoławczy. Spowodowało to konieczność dwukrotnego przedłużenia terminu na wydanie decyzji przez organ II instancji. Nadesłane dokumenty nie mogły spowodować zmiany decyzji wydanej w pierwszej instancji, bowiem nie dowiodły, iż egzekucja wobec pierwotnego dłużnika nie jest bezskuteczna, czy też, że dłużnej spółce przysługują wierzytelności w znacznej wysokości, z których ...JWPU mogłaby zaspokoić swoje wierzytelności. Zatem zgłoszony i uwzględniony wniosek dowodowy pozostał bez wpływu na rozstrzygnięcie. Kwestie dotyczące naliczania odsetek określa Ordynacja Podatkowa, rozdział 6. Na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 OrdPod odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu 1 instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże § 2 tego artykułu stanowi, iż powyższy przepis (art. 54 § 1 pkt 7) nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż było uzasadnione koniecznością rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę postępowania, potrzebą pozyskania informacji i dowodów od innych instytucji, wglądu do akt sądowych. Organ podziela stanowisko iż w przedmiotowej sprawie, zarówno w postępowaniu organu I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie ma art. 54 § 2, zatem nie było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M.M. zarzucając jej naruszenie art. 187, art. 180, art. 187, art. 122, art., 123 Ordynacji podatkowej- poprzez pozbawienie skarżącej możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz podjęcia skutecznej obrony swoich prawnie uzasadnionych interesów, na skutek odmowy przeprowadzenia przez organ dowodów zawnioskowanych przez stronę mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (dowód z opinii biegłego, zeznań strony, ksiąg rachunkowych), a tym samym zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w postępowaniu i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz poczynienie na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych: a) w związku z art. 197 i 181 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ administracji przeprowadzenia w niniejszej sprawie dowodu z opinii biegłego podczas, gdy ustalenie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych wymagało zastosowania wiadomości specjalnych umożliwiających definitywne przesądzenie wystąpienia po stronie skarżącej przesłanek analizowanej w postępowaniu odpowiedzialności za zobowiązania dłużnej spółki (brak bezskuteczności egzekucji wobec dłużnej spółki) oraz przesłanek egzoneracyjnych tę odpowiedzialność (niewystąpienie w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość) a) w związku z art. 199 i 1S1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w osobie skarżącej, której to zeznania w zakresie postępowania dowodowego, umożliwiłyby ustalenie prawnie relewantnych dla rozpatrywanej odpowiedzialności skarżącej okoliczności tj. jedynie formalny charakter pełnienia funkcji członka zarządu ze względu na poważne problemy zdrowotne jak również brak dostępu do dokumentacji spółki, rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu praktycznie w tym samym terminie, w którym wydana została decyzja nakazująca zwrot udzielonego dofinansowania, brak po stronie skarżącej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w wymaganym terminie, brak bezskuteczności egzekucji wobec spółki, posiadanie przez spółkę majątku nadającego się do egzekucji, b) w związku z art. 193 i 181 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ uzyskania i przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych dłużnej spółki, których to dokumentów sama strona ze względu na brak statusu członka zarządu i brak dostępu do dokumentacji finansowej spółki nie mogła uzyskać, a dowody te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności takich jak: sytuacja finansowa spółki w trakcie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu oraz majątek spółki (brak zaktualizowania się w tym czasie przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, posiadanie przez spółkę majątku zdatnego do egzekucji np. liczne wierzytelności wobec byłych kontrahentów spółki), 2/ art, 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie przez organ dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych dowodów i poczynienie na tej podstawie błędnych ustaleń ¡faktycznych w sprawie sprzecznych z okolicznościami wynikającymi z zebranego materiału dowodowego, a mianowicie: a) oświadczenie M.M. z dnia ...04.2011 r. o rezygnacji z funkcji członka zarządu dłużnej spółki - wadliwa ocena organu, że Wskazane w tym dokumencie przyczyny rezygnacji pozostają bez wpływu na odpowiedzialność skarżącej podczas, gdy przesądzają one o zaktualizowaniu się przesłanki egzoneracyjnej tę Odpowiedzialność a mianowicie brak zawinienia skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o Upadłość na skutek krótkiego - po wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe - czasu sprawowania funkcji, w trakcie którego nie zaktualizowały się przesłanki upadłości a nawet jakby to w tak krótkim okresie skarżąca nie miała możliwości podjęcia wymaganych działań, w szczególności ze względu na jedynie formalny charakter sprawowania funkcji (niejako tylko "na papierze"), brak możliwości podejmowania decyzji o losach spółki z uwagi na poważne problemy zdrowotne oraz niedopuszczanie skarżącej do dokumentacji finansowej spółki, b) oświadczenia M.M. i P. K. z dnia ... i ...2010 r. zawierającego cofnięcie wniosku byłego członka zarządu spółki – T.M. - o ogłoszenie upadłości spółki - poprzez niezgodne z rzeczywistością ustalenie, że było to działanie na niekorzyść spółki podczas, gdy z uzasadnienia tego wniosku wyraźnie wynika, że było ono podyktowane planami rozwojowymi spółki, licznymi kontraktami jakie zawarła w tym czasie oraz spodziewanymi znacznymi korzyściami finansowymi, c) wniosku M.M. i P.K. z dnia ...04.2011 r. o dokonanie wpisu do KRS - poprzez poczynienie na tej podstawie błędnych ustaleń, że skarżąca brała jednak czynny udział w zarządzaniu spółki przy jednoczesnym pominięciu istotnej okoliczności, że w czasie tym obowiązywała obligatoryjna łączna reprezentacja spółki przez obydwu członków zarządu, a co za tym idzie skarżąca nie podejmowała wiążących decyzji dla spółki a jedynie złożyła formalnie niezbędny podpis na dokumencie, o takim charakterze. Jej udziału przy zgłoszeniu przedmiotowego wniosku przesądza również analiza oświadczenia skarżącej o rezygnacji, który złożyła już następnego dnia po podpisaniu niniejszego wniosku (ze względu na brak możliwości zarządzania spółką ze względów zdrowotnych oraz brak dostępu do dokumentów spółki a tym samym możliwości świadomego kierowania jej działalnością), c) dokumentów w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych wobec dłużnej spółki (np. wniosek wierzyciela o wszczęcie egzekucji, postanowienie o umorzeniu egzekucji, pisma dłużników wierzytelności np. .... czy ...) - poprzez nieprawidłowe przyjęcie na ich podstawie, że egzekucja z majątku dłużnej spółki jest w całości bezskuteczna, podczas gdy z analizy tej dokumentacji wynika, że bezskuteczność nie była wynikiem braku majątku zdatnego do zaspokojenia się wierzyciela ale jego zaniedbań w zakresie prowadzenia tego postępowania a mianowicie: zgłoszenie egzekucji jedynie do rachunków bankowych dłużnika, brak zgłoszenia w stosownym czasie wniosku egzekucyjnego w stosunku do ustalonych nieruchomości dłużnej spółki i wierzytelności wobec jej kontrahentów, kiedy egzekucja ta mogła być skutecznie przeprowadzona, d) akt postępowania upadłościowego wobec dłużnej spółki o sygn. akt: ... - poprzez ustalanie na ich podstawie stanu niewypłacalności spółki i obciążanie konsekwencjami tej sytuacji skarżącej podczas gdy od połowy 2011 r. nie miała już możliwości wpływania na działalność podmiotu ze względu na rezygnację z pełnienia funkcji członka jej zarządu ...04.2011 r., przy czym pogorszenie kondycji finansowej dłużnika nastąpiło dopiero w 2012 r., 3/ art. 54 § 1 pkt. 7 i art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez niesłuszne przyjęcie, że gruncie niniejszej sprawy zachodzi przesłanka uprawniająca ten organ do ustalenia początku naliczania odsetek od nieuiszczonej należności głównej od dnia wszczęcia postępowania podatkowego ze względu na podjętą przez stronę obronę swoich interesów prawnych i zgłoszenie dowodów, a tym samym niedopuszczalne przerzucenie na skarżącą sekwencji opieszałości organu i nałożenie na stronę sankcji za podjęcie w sprawie inicjatywy dowodowej i obrony prawnie uzasadnionych interesów. Z daleko idącej ostrożności procesowej skarżąca podnosi również zarzut przedawnienia jej odpowiedzialności, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1/ uchylenie w całości decyzji Zarządu Województwa ... z dnia ...09.2016 r., wydanej w sprawie o znaku: ... i decyzji ...Jednostki Wdrażania Programów Unijnych z dnia ...04.2016 r. 2/ zasądzenie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. a nadto o: 1/ przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność sytuacji Finansowej dłużnej spółki w latach 2010 - 2011 r., a w szczególność na okoliczność tego jaka była wielkość aktywów i pasywów dłużnej spółki, czy we wskazanym okresie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości dłużnej spółki, a jeśli tak, to w jakiej dacie te przesłanki powstały, 2/ przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony postępowania tj. skarżącej M.M. na okoliczność okresu sprawowania przez nią funkcji członka zarządu dłużnej spółki, wyłącznie formalnego charakteru piastowania tej funkcji z uwagi na poważne problemy zdrowotne oraz brak dostępu do dokumentacji spółki (zwłaszcza księgowo-finansowej), przyczyn rezygnacji z pełnienia tej funkcji, a w przypadku stwierdzenia przez organ, że w okresie sprawowania przez skarżącą tej funkcji zachodziła przesłanki upadłości to M.M. nie zgłosiła wymaganego wniosku o upadłość bez swojej winy, 3/ dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: a) sprawozdania finansowego oraz bilansu zysku i strat dłużnej spółki za lata 2009-2010, b) opinii biegłego rewidenta i raportu z badania sprawozdania finansowego dłużnej spółki za rok 2009, c) listy środków trwałych dłużnej spółki z dnia ...12.2010 r., d) wydruków z kont bankowych dłużnej spółki za okres od 2009 r. do 2011 r. wg listy załączonej do skargi (skarżąca uzupełni wymienione dokumenty w odrębnym piśmie) na okoliczność dobrej kondycji finansowej dłużnej spółki w latach 2010-2011 (posiadania majątku oraz licznych wierzytelności w stosunku do kontrahentów, płynności finansowej, regulowania zobowiązań finansowych), która nie uzasadniała przeprowadzenia wobec niej postępowania upadłościowego, a zatem na okoliczność, że we wskazanym okresie nie zaktualizował się po stronie skarżącej obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, 4/ zwrócenie się do (adresy wymienionych niżej podmiotów skarżąca wskaże w odrębnym piśmie): ... o nadesłanie do akt niniejszej sprawy wszystkich umów zawartych z dłużną spółką oraz informacji o przysługujących jej od tych podmiotów wierzytelności i dopuszczenie dowodu z tych informacji na okoliczność posiadania przez spółkę licznych wierzytelności wobec byłych jej kontrahentów, z których to organy administracji mogłyby poszukiwać skutecznego zaspokojenia swoich wierzytelności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie sądu za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zebranego prawidłowo materiału dowodowego, którego rozpatrzenie nastąpi zgodnie z zasadą swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W ocenie sądu dokonana przez organy w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zdaniem sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia podstawowe reguły postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem sądu orgabn, nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122. 187 oraz art. 191 O.p. Zdaniem sądu. organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w trybie art. 116 O.p. Przechodząc w dalszej części niniejszych rozważań do motywów, którymi kierował się organ wydający zaskarżoną decyzję, wskazać należy, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 O.p. i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjny pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r.. sygn. akt SA/Bd 85/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003/4/93: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak. Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o.. Warszawa 2004, s. 234-236: S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004. s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004. Wrocław 2004. s. 433). Zdaniem sądu w niniejszej sprawie trafnie ustalono że prowadzona przeciwko spółce egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Sąd podkreśla że w toku postępowania egzekucyjnego zmierzającego do uregulowania zaległości spółki organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężny w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest. że podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt II UK 5/11, z dnia 23 marca 2012 r., II UK 152/11, z dnia 6 marca 2012 r" I UK 318/11). Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdza bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, skoro nie posiadała ona majątku pozwalającego na realne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, do rozważenia przez sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności (art. 116§ 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2 O.p.). Zdaniem sądu trafnie wskazano iż doszło do nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowej spółki we właściwym czasie. Przechodząc w pierwszej kolejności do terminu "właściwego czasu", wskazać należy, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art, 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r.. poz. 1112 ze zm.. dalej powoływana jako "u.p.n."). zgodnie z którym upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 u.p.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia. w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 u.p.n. Dodać należy, że w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociażby tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 132/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżąca nie tylko nie podjeła działań zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub doprowadzenia do wszczęcia postępowania naprawczego, ale i w żadnym razie nie wykazała że brak tych działań nie wynikał z jej winy. Mało tego skarżąca podpisała wniosek o wycofanie wcześniejszego wniosku o ogłoszenie upadłości który złożył do Sądu Rejonowego ówczesny Prezes Zarządu dłużnej Spółki przed powstaniem zobowiązania podatkowego którego dotyczy niniejsza sprawa. Rola skarżącej i jej funkcje nie miały więc charakteru formalnego (jak twierdzi) i nic nie znaczącego dla spółki. Zdaniem sądu okoliczności o której wyżej mowa (wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości) obciąża skarżącą w sposób oczywisty i wskazuje na jej rzeczywiste intencje którym stara się zaprzeczyć w skardze. Skład orzekający podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z który m odpowiedzialność za zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, które powinno nastąpić w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki, spoczywa na członkach zarządu spółki. To właśnie członkowie zarządu spółki są uprawnieni i zobowiązaniu do kontrolowania stanu finansowego i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r.. sygn. akt 111 SA/Wa 96/07 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach w sprawie sygn. akt III AUa 740/12, LEX nr 1294795). W świetle powyższego uznać należy, że organy dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z prezesem spółki za jej zaległości podatkowe, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt. że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych. które prezentuje skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie tego materiału. W tym zakresie, sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową , przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała w sposób dostateczny, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W końcu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowej. Sąd podkreśla nadto, że kwestię naliczania odsetek reguluje m.in. art. 54 par. 1 pkt 7 o.p. który przewiduje, że odsetki za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jadnakże § 2 tego artykułu stanowi, iż powyższy przepis (art. 54 § 1 pkt 7) nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Opóźnienie w wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie w obu instancjach nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, gdyż było uzasadnione koniecznością rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę postępowania, potrzebę pozyskania informacji i dowodów od innych instytucji, wglądu do akt sądowych. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie, zarówno w postępowaniu organu I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie ma art. 54 § 2, zatem nie było podstaw do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek. Końcowo sąd podnosi iż bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 118 ord. pod. Zgodnie z art. 118 ord. pod. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania określonego w decyzji administracyjnej nr ... z dnia ... lutego 2011 r. powstała w dniu ... marca 2011 r., tj. po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia w dniu ... marca 2011 r. Art. 70 § 1 ord. pod. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia do wydania przez organ I instancji decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w niniejszej sprawie upływa ... grudnia 2016 r., co oznacza, że decyzja został wydana w terminie. Z kolei na mocy § 2 art. 118 ord. pod. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jednakże zastosowanie mają tu przepisy warunkujące przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu. Wszystkie okoliczności o których wyżej mowa wskazano w toku postępowania administracyjnego. Uwzględniając zatem powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił uznając tym samym iż wnioski dowodowe zgłoszone w skardze zmierzały do przewlekania postępowania w sprawie niezależnie od ich niedopuszczalności ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a.