V SA/Wa 3115/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2015 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazano, iż wnioskiem z 3 września 2008 r., uzupełnionym o urzędowy formularz z 18 września 2008 r., Skarżąca – C. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 186.673 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu) dokonanej w czerwcu 2008 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Jako podstawę wniosku Skarżąca wskazała art. 60 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.). Naczelnik Urzędu Celnego(...) w W., decyzją z (...) października 2008 r., odmówił zwrotu akcyzy. Wskazał, iż Skarżąca rozpoczęła dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (...) czerwca 2008 r., natomiast wniosek o zwrot akcyzy złożony został 3 września 2008 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), dalej "rozporządzenie z 2004 r." Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z (...) lutego 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 275/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) października 2008 r. oddalając skargę kasacyjną w pozostałej części. Dyrektor Izby Celnej w W., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z (...) grudnia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że Skarżąca zamierzała dokonać zwrotu wyrobów alkoholowych z opłaconą akcyzą, bez banderol, z magazynu celnego usytuowanego w wolnym obszarze celnym MDL W.-O., do magazynów wolnocłowych do dostawcy firmy G.H. z H. (N.). Wskazał, że pismem z 6 maja 2008 r. dotyczącym zwrotu wyrobów alkoholowych Kierownik Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego (...) w W., odpowiadając na pisma Skarżącej poinformował, że zwrot zapasu wyrobów alkoholowych nieoznaczonych znakami akcyzy, po uprzednim zapłaceniu podatku akcyzowego, odbędzie się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Pismem z 3 czerwca 2008 r. Skarżąca zwróciła się do Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego (...) w W. z prośbą o zapewnienie w dniu 11 czerwca 2008 r. obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy załadunku wyrobów alkoholowych w magazynie w Wolnym Obszarze Celnym MDL W.-O.. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że taki wniosek nie wszczyna postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu akcyzy. Przedmiotowego pisma nie można było potraktować jako podania w rozumieniu art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli wniosku o zwrot akcyzy i nie spowodowało ono wszczęcia postępowania w tym przedmiocie wyjaśniając, że Skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy pismem z 3 września 2008 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. a zatem nastąpiło to po upływie terminu wyznaczonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Sąd I instancji wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny - Skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy pismem z 3 września 2008 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. tj., po upływie terminu wyznaczonego w § 3 ust. 2 Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Przedmiotem sporu była natomiast ocena prawna skutku, wywieranego przez złożenie wniosku o zwrot akcyzy po upływie terminu, wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 października 2009 o sygn. akt. I FSK 782/08, w którym NSA stwierdził, że termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej ustawodawca krajowy implementował z art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG, zgodnie z którym w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musiał zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tak samo termin na złożenie prośby o zwrot określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. Dyrektywa ze względu na treść art. 249 TWE, wiąże Państwo Członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być nią osiągnięty, pozostawiając Państwu Członkowskiemu swobodę wyboru formy i środków na osiągnięcie tego rezultatu. Aby osiągnąć jednak skuteczność włączonych do krajowego porządku prawnego postanowień dyrektywy, ustawodawca powinien uwzględnić również zasady określone w akcie zajmującym czołowe miejsce w hierarchii źródeł prawa w Polsce tj. w Konstytucji RP. Wykładnia art. 217 Konstytucji wskazuje, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej. W praktyce nie jest jednak możliwe wg Trybunału Konstytucyjnego, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zasadnicze zarzuty skargi i ich argumentacja jak wskazano opierają się na twierdzeniu, iż przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., mając na uwadze jego rangę oraz treść (kwestie, które są nim regulowane), jest niekonstytucyjny - niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP - co sprawia, iż ustanowiony w nim wymóg co do terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest prawnie nieskuteczny i nie może być egzekwowany. Nie może więc również ograniczać wynikającego wprost z ustawy - art. 60 ust. 1 u.p.a. - prawa Spółki do otrzymania zwrotu akcyzy, jeżeli dostarczyła ona wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Jak skazał problem zgodności § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. z art. 217 Konstytucji RP, został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieści się on w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP do wyłączności ustawowej. Określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy jest wynikiem realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. zapłaty akcyzy w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasada ta wyrażona została w art. 60 ust. 1-4 u.p.a. Kwestie formalne związane z realizacją tej zasady, określające w takim przypadku tryb zwrotu akcyzy, trudno uznać za element mający istotne znaczenie dla tego podatku. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podustawowym, wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. S.A. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dna 16 października 2014 r. I GSK 93/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż z podniesionych zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., którą odmówiono Skarżącej kasacyjnie spółce zwrotu podatku akcyzowego stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Wskazał, iż według Sądu I instancji w niespornych okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zasadnicze znaczenie miało rozstrzygnięcie zagadnienia odnośnie do skuteczności wniosku spółki o zwrot podatku akcyzowego z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa. Przyjmując, że z wnioskiem tym spółka wystąpiła pismem z dnia 3 września 2008 r., Sąd I instancji stwierdził, że zważywszy na regulację prawną zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwłaszcza zaś na treść § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – w odniesieniu do którego to rozporządzenia, sformułował również ocenę, że nie jest ono niezgodne z ustawą na podstawie i w celu wykonania której zostało wydane – Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że wniosek złożony został po terminie, co skutkowało odmową zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w związku z art. 22 ust. 2 lit. a) i art. 6 ust. 1 lit. a) – c) oraz art. 5 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, a także naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w związku z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 lit. a) – c) Dyrektywy Rady 92/12/EWG stwierdził, że nie mogą one odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Stawiane bowiem i rysujące się na ich tle kwestie sporne odnoszące się do prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego zostały rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09, którym uchylona została, pierwotnie wydana w sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie sygn. akt I GSK 275/10 uchylił wyrok Sądu I instancji w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) października 2008 r. - co wiązało się z oceną o braku potrzeby stosowania środka z art. 135 p.p.s.a. - oddalając jednocześnie, skargę kasacyjną w pozostałej części. W sytuacji więc, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie podważała, w prawem przewidzianym trybie, stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu przywołanego wyroku Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, to wobec tego, że wyrok ten ma w tym zakresie walor wyroku prawomocnego, brak jest podstaw, aby przywołane zarzuty skargi kasacyjnej można było uczynić przedmiotem merytorycznej oceny. W tej mierze, jak wskazał nie można pomijać treści regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a. i ustanowionej na jej gruncie zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu. Jakkolwiek wynikający z tej zasady stan związania ograniczony jest, co do zasady, do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza to zwłaszcza, gdy uwzględnić kasacyjny model sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia nie można (i nie należy) kierować się treścią jego uzasadnienia i zawartych w nim motywów, co w określonych sytuacjach – takich między innymi, jak ta w rozpoznawanej sprawie – uznać należy nawet za konieczne. Wskazał, iż podnoszony natomiast na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym argument, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I GSK 275/10, badanie zasadności naruszenia prawa materialnego uznano za przedwczesne, nie jest trafny nie dość bowiem, że skarżąca kasacyjnie spółka nie kwestionowała prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie wykładni i stosowania materialnoprawnych przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym i krajowego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy oraz przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG, które wyrażone zostało w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., to obecnie pomija ten aspekt rozpatrywanego zagadnienia, a mianowicie, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. postawił tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez wadliwie przyjęcie, że nie doszło do naruszenia ustanowionego tym przepisem terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, który powiązany został, z niezasadnymi w świetle przywołanego wyroku NSA, zarzutami naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Z tych też względów, jak wyjaśnił przywołane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uznane za skuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny, za usprawiedliwione uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Wobec tego, że tło zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: 151 w związku ze 153 p.p.s.a. w związku z art. 169 §1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 275/10 oraz wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 532/09, a w tym kontekście, argument o nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji ponownie kontrolujący zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. konsekwencji stanowisk i poglądów prawnych tych Sądów, zwłaszcza zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny legalności decyzji ponownie wydanej w rozpatrywanej sprawie przez odwoławczy organ celny, wymienione zarzuty można rozpatrzeć łącznie. Wskazał, iż analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, które powinno udzielać odpowiedzi na pytanie o motywy, którymi kierował się sąd administracyjny stwierdzając, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie jest niezgodna z prawem, prowadzi do wniosku, że zawarte w nim stanowisko nie może być jednak uznane za zawierające tego rodzaju odpowiedź. Jakkolwiek faktem jest, że jego część analityczna zawiera wywody odnoszące się do oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organ celny przepisów prawa materialnego, to jednak z punktu widzenia aktualnego etapu postępowania w rozpatrywanej sprawie i wiążącej się z nim istoty jej sporu prawnego, ograniczenie się przez Sąd I instancji tylko i wyłącznie do wskazanego aspektu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie może być uznane za uzasadnione, a tym samym i za prawidłowe. Przede wszystkim z tego powodu, że Sąd I instancji zupełnie pominął tę dyrektywę kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.e, która w związku z ponownym rozstrzyganiem przez organ przedmiotowej sprawy podatkowej zobowiązywała do przeprowadzenia oceny, czy organ podatkowy zrealizował wytyczne odnośnie do dalszego postępowania, które zawarte zostały we wcześniej wydanych w sprawie judykatach sądowych, a mianowicie w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 275/10 (oddalającym skargę kasacyjną od wyroku uchylającego pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lutego 2009 r.) oraz w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 532/09. W sytuacji więc, gdy rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego ponownie stanowiło przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem, za oczywiste uznać należało, że w procesie tej kontroli Sąd I instancji nie mógł pominąć konsekwencji wypływających z art. 153 p.p.s.a., z którego wprost wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W tej mierze, nie może budzić żadnych wątpliwości, że "wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w przywołanym przepisie, stanowiąc konsekwencję oceny prawnej - zwłaszcza zaś oceny przebiegu postępowania przed organem administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie - określają na przyszłość sposób postępowania organu administracji publicznej, do którego są adresowane, a ich celem jest zapobieżenie i wyeliminowanie w przyszłości błędów już stwierdzonych przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w kontekście związania nimi również sądu administracyjnego, oznacza przede wszystkim, obowiązek skontrolowania przez sąd prawidłowości wykonania tychże wskazań przez organ w ponownym postępowaniu poprzedzającym ponownie wydawaną w sprawie decyzję. Powyższe, nie pozostaje również bez wpływu na sposób rozumienia "granic sprawy sądowoadministracyjnej" (art. 134 § 1 p.p.s.a.), w których w przedstawionej sytuacji zobowiązany jest operować sąd administracyjny ponownie rozpatrując skargę strony na adresowaną do niej decyzję administracyjną. Wskazał, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby ten obligatoryjny i konieczny w okolicznościach rozpatrywanej sprawy aspekt kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. stanowił przedmiot jakiejkolwiek refleksji tego Sądu. Kwestia ta została zupełnie pominięta, w sytuacji, gdy miała ona zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności/niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji podatkowego organu odwoławczego. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, gdy uwzględnić znaczenie i walor wskazań co do dalszego postępowania zawartych w przywołanych powyżej wyrokach - zwłaszcza zaś w wyroku NSA – stanowiących konsekwencję oceny o naruszeniu przez organ podatkowy w pierwotnie prowadzonym w sprawie postępowaniu przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wiązała się w szczególności z potrzebą dokładnego wyjaśnienia oraz oceny charakteru wystąpienia strony do organu celnego z dnia 3 czerwca 2008 r. oraz charakteru pisma strony z dnia 11 czerwca 2008 r. Tym samym pominięcie przez Sąd I instancji tego istotnego aspektu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który w świetle przywołanych wytycznych wiązał się z potrzebą weryfikacji wskazanego elementu ustaleń faktycznych, zwłaszcza zaś oceny tego elementu z punktu widzenia zasadności/braku zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego, nie może być więc ocenione inaczej, jak naruszenie art. 153, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także, jako naruszenie przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, które w świetle powyższych wytycznych, powinny stanowić dla Sądu I instancji ponownie orzekającego w sprawie, wzorzec kontroli zgodności z prawem (ponownie) kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze omówiony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2014 r. sygn. akt I GSK 93/13, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 672/12 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r. I GSK 275/10 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 532/09 w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) października 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu: "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne jak i procesowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawały skargi kasacyjne (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Badając zaskarżone rozstrzygnięcie we wskazanym wyżej zakresie uznać należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie jest kwestia skuteczności wniosku spółki o zwrot podatku akcyzowego. Jak wskazał to Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w związku z art. 22 ust. 2 lit. a) i art. 6 ust. 1 lit. a) – c) oraz art. 5 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, a także naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w związku z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 lit. a) – c) Dyrektywy Rady 92/12/EWG nie mogą one odnieść skutku bowiem stawiane i rysujące się na ich tle kwestie sporne odnoszące się do prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego rozstrzygnięte zostały (prawomocnym) wyrokiem WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09, którym uchylona została, pierwotnie wydana w sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W.. W sytuacji więc, gdy strona skarżąca nie podważała, stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu przywołanego wyroku Sądu I instancji odnośnie prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, to wobec tego, że wyrok ten ma w tym zakresie walor wyroku prawomocnego, brak jest podstaw, aby przywołane zarzuty skargi można było uczynić przedmiotem merytorycznej oceny. Spółka nie kwestionowała prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie wykładni i stosowania materialnoprawnych przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym i krajowego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy oraz przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG, które wyrażone zostało w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. Za usprawiedliwione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Wobec tego, że tło jak wskazał to NSA zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: 151 w związku ze 153 p.p.s.a. w związku z art. 169 §1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 275/10 oraz wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 532/09. Wskazał, iż Sąd I instancji pominął przeprowadzenie oceny, czy organ podatkowy zrealizował wytyczne odnośnie dalszego postępowania, które zawarte zostały w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 275/10 (oddalającym skargę kasacyjną od wyroku uchylającego pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (...) lutego 2009 r.) oraz w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 532/09. W sytuacji więc, gdy rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego ponownie stanowiło przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem, w procesie tej kontroli Sąd I instancji nie mógł pominąć konsekwencji wypływających z art. 153 p.p.s.a., z którego wprost wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Nie może budzić żadnych wątpliwości, że "wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w przywołanym przepisie, stanowiąc konsekwencję oceny prawnej - zwłaszcza zaś oceny przebiegu postępowania przed organem administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie - określają na przyszłość sposób postępowania organu administracji publicznej, do którego są adresowane, a ich celem jest zapobieżenie i wyeliminowanie w przyszłości błędów już stwierdzonych przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w kontekście związania nimi również sądu administracyjnego, oznacza przede wszystkim, obowiązek skontrolowania przez sąd prawidłowości wykonania tychże wskazań przez organ w ponownym postępowaniu poprzedzającym ponownie wydawaną w sprawie decyzję. Skoro organ podatkowy w pierwotnie prowadzonym w sprawie postępowaniu wbrew treści przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił oraz nie ocenił charakteru wystąpienia strony do organu celnego z dnia 3 czerwca 2008 r. oraz charakteru pisma strony z dnia 11 czerwca 2008 r. to w świetle przywołanych wskazań naruszone zostały przepisy art. 153, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 169 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę ponownie zobligowany był zatem uchylić zaskarżoną decyzję, kierując się wskazanymi w uzasadnieniu wyroku NSA naruszeniami przepisów prawa przez organy orzekające. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił bowiem wyrażone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w szczególności, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pismo, z dnia 3.06.2008 r. zawierało wskazanie co do treści żądania Podatnika tj. zapewnienie obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy załadunku wyrobów alkoholowych. W wyniku tego pisma uruchomiony został odpowiedni tryb w celu jego realizacji. Zwrócić należy przy tym uwagę, że – w dalszym ciągu nie zostało wyjaśnione, w jakim trybie pracownik ten został oddelegowany. W skardze kasacyjnej organ skarżący wspomina co podkreślił NSA o jakimś "odpowiednim" trybie i jego realizacji, wciąż jednak tego trybu nie nazywając lub nie dookreślając. Trudno też przyjąć, aby organy podatkowe świadczyły usługi na rzecz podatników i przysyłały swoich pracowników wyłącznie z tego powodu, że podatnik zwrócił się z taką choćby jednoznaczną prośbą. Jeżeli więc podatnik już taką prośbę złożył, to konieczne było wyjaśnienie w jakim celu i jakiemu rodzajowi postępowania podatkowego ma to służyć. Organ tego nie uczynił, a zatem naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej jest bezsporne. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien ustalić, w jakim celu strona wystąpiła do organu I instancji z jednoznaczną prośbą o oddelegowanie pracownika i w jaki sposób jednoznacznie wskazała w jakim to było celu. Wskazane wyżej zaniechanie naruszało art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Otrzymując bowiem prośbę o oddelegowanie pracownika organ w pierwszym rzędzie powinien był wyjaśnić stronie na podstawie jakich przepisów może się do niego zwrócić z taką prośbą oraz w jakiej formie. Niedopełnienie tego obowiązku mogło u strony spowodować przekonanie, że dokonała koniecznych do osiągnięcia zamierzonego celu czynności, zwłaszcza że na pokwitowanych przez pracownika organu celnego pod datą 11 czerwca 2008 r. "Zestawieniach akcyzy wyliczonej od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwróconych do H. w czerwcu 2008 r." - podano kwoty akcyzy podlegającej zwrotowi. Z tego względu niezbędne było udzielenie przez organ informacji, w jaki sposób traktuje złożony przez stronę wniosek i w trybie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej zobligowanie o jego prawidłowe złożenie. Niewykonanie tego obowiązku i spowodowanie negatywnego dla strony skutku narusza art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to własne, przewidziane w ustawie, obowiązki procesowe organu podatkowego i nie mają nic wspólnego, z udzielaniem porad prawnych. Istnienie na gruncie prawa podatkowego zasady ignorantia iuris nocet odnosi się bowiem w pierwszym rzędzie do przepisów prawa materialnego i nie może być ona rozumiana jako zwolnienie organów podatkowych od przestrzegania nałożonych na nie obowiązków procesowych (tak też wyrok NSA z dn. 12 maja 2011 r. I GSK 275/10). Rozpatrując ponownie sprawę organ zobligowany będzie uwzględnić dokonaną przez NSA wykładnię. Mając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.