V SA/Wa 3174/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA - Joanna Zabłocka Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.) Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak Protokolant - ref. staż. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania: 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. w [...] kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi [...] Sp. o.o. [...] jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014r., nr [...] stwierdzające, że odwołanie z dnia [...] września 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] maja 2014r., nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z [...] maja 2012 r. Naczelnik UC [...] w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki [...]. Następnie decyzją z [...] maja 2014 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Wnioskiem z [...] maja 2014 r. Skarżąca zwróciła się do organu I instancji o uzupełnienie decyzji Naczelnika UC z dnia [...] maja 2014 r. Postanowieniem z [...] czerwca 2014r. Naczelnik UC odmówił uzupełnienia swojej wymienionej decyzji z [...] maja 2014r. Postanowienie to doręczono Podatnikowi [...] czerwca 2014 r. W wyniku rozpoznania zażalenia Strony, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] sierpnia 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] czerwca 2014 r. Postanowienie to doręczono w dniu 1 września 2014 r. Pismem z 3 września 2014 r. (nadanym w tym samym dniu) Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] maja 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2014 r. Dyrektor IC stwierdził, że odwołanie z [...] września 2014 r. od decyzji Naczelnika UC z [...] maja 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył skargę z dnia [...] października 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu [...] Sp. o.o. w [...] zarzuciła naruszenie: 1) art. 214 w zw. z 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo że Skarżąca zastosowała się do pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji odmawiającym uzupełnienia decyzji, 2) art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej - poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem jej uzupełnienia rozpoczął się w dacie doręczenia Skarżącej nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, 3) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała m.in., że postanowieniem z 6 czerwca 2014r. Naczelnik UC odmówił uzupełnienia swojej decyzji z [...] maja 2014r., pouczając Stronę, że przysługuje jej możliwość złożeni zażalenia na to postanowienie i nie informując o możliwości oraz terminie przysługującym na wniesienie odwołania od samej decyzji. Powołując się na orzecznictwo Strona zajęła stanowisko, iż termin na wniesienie odwołania biegł od dnia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji, którym był dzień wydania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] postanowienia z [...] sierpnia 2014r. utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] czerwca 2014 r. o odmowie uzupełnienia decyzji z [...] maja 2014r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w wypadku wcześniejszego złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji i wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Innymi słowy przedmiotem sporu jest kwestia, czy termin na wniesienie odwołania należy liczy od doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, jak obecnie wskazuje Dyrektor IC, czy też termin ten należy liczyć od doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. Na wstępie stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W § 3 art. 213 Ordynacji podatkowej wskazano, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Z kolei art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje w jakim terminie składa się odwołanie w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu decyzji. Mianowicie w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, Z kolei § 5 art. 213 Ordynacji podatkowej stwierdza, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu termin na złożenie odwołania biegnie od doręczenia decyzji nieostatecznej o sprostowaniu lub uzupełnieniu. Natomiast w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji przepisy wprost nie wskazują od jakiej daty należy liczyć termin na złożenie odwołania, gdyż art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na konieczność odpowiedniego stosowania § 4 art. 213 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje, na jednolitą obecnie już linię orzeczniczą, zgodnie z którą termin na złożenie odwołania, w wypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, należy liczyć od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dla przykładu powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w następujących orzeczeniach: NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, z 3 października 2014r., I FSK 657/14, WSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., III SA/Wa 1891/11, WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 630/14, WSA w Opolu z 17 września 2014r., I SA/Op 191/14, WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014r., I SA/Sz 867/13 i szereg innych dostępnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który składa zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej od podatnika, który takiego zażalenia nie składa - w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. W przypadku gdy podatnik składa zażalenie (w sposób skuteczny realizując swojej uprawnienie procesowe) na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (ewentualnie jego pełnomocnikowi) postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynosi czternaście dni. Należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). Sąd w pełni podzielił więc pogląd wyrażony w powyżej powołanym wyroku NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, w którym Sąd kasacyjny stwierdził m.in., iż nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". Mając powyższe wywody na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor IC stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania naruszył, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 213 § 4 i 5 w związku z art. 218 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Mając powyższe na względzie sąd, na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wychodząc poza zarzuty, stwierdził że postanowienie Dyrektora IC z [...] września 2014r. było nieprawidłowe i nie może ostać się w obiegu prawnym. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i merytorycznie odniesie się do złożonego w terminie odwołania, wydając jedną z przewidzianych w art. 233 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowych decyzji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku.