V SA/Wa 321/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji w części dotyczącej zmiany w strukturze kapitału zakładowego spółki; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przyjęcia informacji o zmianie danych znajdujących się w aktach weryfikacyjnych punktu gier. Powyższe postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., udzielił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Fortuna z siedzibą w [...] przy ul. [...], zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach na terenie województwa [...]. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...]stycznia 2014 r. udzielił zgody na zmianę w strukturze kapitału zakładowego spółki z o.o. Fortuna z siedzibą w [...] przy ul. [...] poprzez zbycie [...] A.S. na podstawie warunkowej umowy sprzedaży, dwóch tysięcy pięciuset udziałów należących do Spółki z o.o. [...] o wartości nominalnej 833,40 zł (słownie złotych: osiemset trzydzieści trzy 40/100) każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 2 083 500,00 zł (słownie złotych: dwa miliony osiemdziesiąt trzy tysiące pięćset 00/100). Pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. spółka poinformowała o złożeniu wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego dokonanie ww. zmian oraz wniosła o stosowną zmianę zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], w związku z ww. wnioskiem postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., w części dotyczącej zmiany w strukturze kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ I instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej dlatego, że żądane przez stronę postępowanie nie mogło być wszczęte. Wskazał, że spółka pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. wniosła o zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...]czerwca 2008 r., w części dotyczącej zmiany w strukturze kapitału zakładowego spółki. Dalej organ zwrócił uwagę na fakt, że Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z [...] maja 2011 r., cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr [...] z [...] czerwca 2008 r., a ta decyzja jest wiążąca dla organu zezwalającego. Z tego względu nie można było wszcząć postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., w ww. części. Zażaleniem z dnia 5 marca 2014 r. spółka zaskarżyła w całości ww. postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niesłuszne przyjęcie, iż uprawnione jest wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. w części dotyczącej zmiany w strukturze kapitału zakładowego Spółki, z powołaniem się w jej uzasadnieniu na nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia w I instancji, w sytuacji gdy ww. decyzja cofająca Spółce rzeczone zezwolenie nie jest decyzją ostateczną, której wykonania nie wstrzymano, a tylko w takiej sytuacji zasadnym byłoby wydanie zaskarżonego postanowienia; 2. naruszenie art. 212, art. 208 w związku z art. 239a, art. 239e i art. 239g oraz art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędną systemową wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia, również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwić odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie/nieskutecznie prawnie cofniętego zezwolenia jako bezprzedmiotowego. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] lutego2014 r. Organ odwoławczy podniósł, że dla bytu niniejszej sprawy zawisłej przed organami I i II instancji, istotne znaczenie ma fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] jest związany swoją decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. cofającą w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielające zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Zdaniem organu odwoławczego organ zezwalający I instancji nie mógł rozstrzygnąć merytorycznie przedmiotowej sprawy z uwagi ponieważ związanie to powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Swoje stanowisko organ odwoławczy oparł na art. 212 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że od momentu wprowadzenia takiej decyzji do obrotu, każda jej zmiana (pod względem treści lub formalnym) może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...] właściwy jest zatem wniosek, że wynikająca z art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna organu podatkowego nie podlega wykonaniu, odnosi się wyłącznie do decyzji nieostatecznej nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. A contrario podlega wykonaniu (jest skuteczna) decyzja nieostateczna, która takich obowiązków nie nakłada, np. decyzja stwierdzająca nieważność lub odmawiająca przyznania ulgi lub jak w niniejszej sprawie decyzja pozbawiająca Stronę uprawnienia. Podniósł, że przepis art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa odnosi się do decyzji nakładających obowiązki, więc nie będzie miał zastosowania do decyzji, w których właściwy organ pozbawił stronę uprawnień. Dyrektor Izby Celnej w [...] w treści zaskarżonego postanowienia nie znalazł jednak działań zmierzających do wykonania treści nieostatecznej decyzji cofającej spółce zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Podkreślił raz jeszcze, że zaskarżonym postanowieniem organ I instancji uznał, że jest związany swoją decyzją cofającą spółce zezwolenie i nie może jej w żaden sposób modyfikować. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania sądowo - administracyjnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 212 w związku z art. 239a, art. 239e, art. 239g i art. 165a§ 1 oraz art. 128 i art. 127 Ordynacji podatkowej, jak również w związku z art. 8 ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych przez błędną systemową wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ jest związany wydaną przez siebie nieostateczną decyzją w sprawie cofnięcia zezwolenia również w takim zakresie, w jakim cofnięcie nie wywołuje skutków prawnych, co miałoby rzekomo usprawiedliwiać odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zmiany nieostatecznie/nieskutecznie prawnie cofniętego zezwolenia, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona, zaskarżone postanowienia naruszają prawo, to jest art. 165a, art. 212 i 239a O.P. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało ich wyeliminowanie z obrotu. Rozstrzygnięcia wydane przez organy obu instancji opierają się na założeniu, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zostało skarżącej cofnięte decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2011 r., która mimo że jest nieostateczna podlega wykonaniu. Cofnięcie zezwolenia w dniu [...] maja 2011 r. oznaczało w ocenie organów, że postępowanie wywołane wnioskiem z 30 stycznia 2014 r. nie mogło się toczyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość, Skarżąca nie dysponowała bowiem w tym dniu zezwoleniem na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji, że Skarżąca w dacie złożenia wniosku z 30 stycznia 2014 r. nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oznacza z uwagi na cofnięcie decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2011 r. zezwolenia udzielonego decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Okolicznością niesporną w sprawie jest fakt udzielenia Skarżącej w dniu 5 czerwca 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta udzielona została na okres 6 lat, co oznacza, że do dnia [...] czerwca 2014 r. Skarżąca mogła prowadzić działalność w zakresie wskazanym w decyzji z dnia [...] czerwca 2008 r. Fakt wydania w dniu [...] maja 2011 r. przez organ pierwszej instancji decyzji cofającej zezwolenie udzielone decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. nie oznacza w ocenie sądu, że zmianie uległa sytuacja prawna Skarżącej ukształtowana decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. W tym zakresie, sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2014 r. II GSK 1740/13, w którym wskazano, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminuje (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono danemu podmiotowi zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkuje tym, że przestaje istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. NSA wskazał również, że stosownie do postanowień art. 239e O.P., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14-dnowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 O.P. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji). Nadto zgodnie z art.239 a O.P. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tej regulacji należy przyjąć, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, podatek VAT, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wynika że są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R.Hauser, Z.Leoński, A.Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). NSA podkreślił również, że w rozpatrywanej przez niego sprawie, jeżeli chodzi o obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 239a O.P., to nie budzi wątpliwości, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się w powstrzymaniu przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Jednakże decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Analogiczna sytuacja zaistniała w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie. NSA wskazał również, że wyrażona w art. 212 O.P. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. W dacie doręczenia stronie decyzji – wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją wyłącznie w znaczeniu proceduralnym. Powyższy pogląd podtrzymany został w wyrokach NSA z dnia 18 lutego 2015 r. II GSK 2094/13 oraz II GSK 2433/13. Wobec powyższego, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, organy obu instancji na skutek wadliwej wykładni art. 212 oraz 239a O.p. dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, uznając, że w dniu 30 stycznia 2014 r. skarżąca nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Zauważyć również należy, że decyzja Dyrektora IC z [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2011 r. cofającą zezwolenie wynikającej z decyzji z [...] czerwca 2008 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 192/15 (wyrok jest nie prawomocny). Wobec powyższego, organy obu instancji wadliwie przyjęły, że w dniu orzekania odpowiednio [...] lutego 2014 r. i [...] kwietnia 2014 r. istniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 165a O.p. Wydane więc postanowienia zapadły z naruszeniem przepisów w szczególności art. 127, 128, 165 a, 212 i 239 a oraz 239 e O.p. wskutek ich błędnej wykładni oraz zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Ponieważ sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania tego aktu, oba postanowienia, jako naruszające przepisy prawa materialnego i postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy należało wyeliminować z obrotu poprzez ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku i orzekając ponownie będzie miał obecnie na względzie okoliczności związane z uchyleniem prze tutejszy Sąd decyzji z [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2011 r. cofającą zezwolenie wynikającej z decyzji z [...] czerwca 2008 r. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.