V SA/Wa 3210/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi L. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz L. G. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik urzędu Celnego II w [...] postanowił określić L. G.: a) wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...] w kwocie 14.121 zł, b) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.627 zł. 2. W dniu [...] lipca 2014 r. L. G. złożył wniosek o uzupełnienie decyzji o kwotę odsetek oraz sposobu ich obliczenia w zakresie podatku akcyzowego. 3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. ww. Organ odmówił uzupełnienia decyzji w powyższym zakresie. W pouczeniu poinformowano skarżącego, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej może złożyć zażalenie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia, co strona uczyniła. W efekcie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny pouczając L. G., że w terminie 30 dni od doręczenia postanowienia (co nastąpiło 1 września 2014 r.) może wnieść skargę do WSA w Warszawie. 4. W dniu [...] września 2014 r. pełnomocnik l. G. wniósł odwołanie od decyzji opisanej w p-cie 1 uzasadnienia. 5. Postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej – stwierdził, że odwołanie wniesiono z uchybieniem terminu. W motywach wskazał, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej objętej żądaniem jej uzupełnienia ustalany jest w ramach art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i rozpoczyna się w dacie doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Z akt zaś sprawy wynika, iż postanowienie Naczelnika UC II w W. z dnia [...] lipca 2014 r. zostało doręczone w dniu [...] lipca 2014 r. i od dnia następnego zaczął biec 14 dniowy termin do wniesienia odwołania; upłynął on [...] sierpnia 2014 r. 6. W skardze – żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 z późn. zm. – dalej OP) poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem uzupełnienia tej decyzji rozpoczął się w dacie doręczenia Skarżącej nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji; b) art. 214 OP w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 OP poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo, że Skarżąca zastosowała się do pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji odmawiającym uzupełnienia decyzji, iż przysługuje Jej jedynie możliwość wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji, a które to pouczenie powinno zawierać informację, że do dnia odręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji rozpoczyna bieg 14-nasto dniowy termin na wniesienie odwołania; c) art. 228 § 1 pkt 2 OP poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenie odwołania. W motywach wskazano, że Naczelnik UC II w [...] w postanowieniu z dnia [...] lipca 2014 r. nie poinformował o możliwości i terminie do wniesienia odwołania. Zwrócono też uwagę, że termin do wniesienia odwołania powinien być liczony od doręczenia ostatecznego postanowienia, które nastąpiło [...] września 2014 r.; zatem 14 dniowy termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu [...] września 2014 r. 7. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z treścią postanowienia z dnia [...] września 2014 r., które wydał Dyrektor Izby celnej w [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny, bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi, bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca, bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy. IV. Nie ulega wątpliwości, że organ celny wydając postanowienie w kwestii uzupełnienia decyzji (zwłaszcza Naczelnik UC II w [...]) nie dostrzegł potrzeby pełnego pouczenia Skarżącego w przedmiocie wniesienia odwołania. W ocenie Sądu takie pouczenie było konieczne skoro w tym względzie istnieją rozbieżności w judykaturze (o czym w punkcie V uzasadnienia). Na taką potrzebę zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08 wskazując, że " orzeczenie o uzupełnieniu decyzji lub o odmowie jej uzupełnienia nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią aktu, którego uzupełnienia domagała się strona. Akt wydany w wyniku rozpoznania żądania powinien zawierać nowe pouczenie o terminie wniesienia odwołania od decyzji objętej żądaniem." Tego zaś – zwłaszcza w postanowieniu Naczelnika UC w [...] z dnia [...] lipca 2014 r. – zdecydowanie zabrakło i z tej racji postanowienie Dyrektora IC w [...] z [...] września 2014 r. należało uchylić. V. Na marginesie wskazać należy, że w orzecznictwie NSA ścierają się w tym względzie dwie koncepcje. Pierwsza – której wyrazem jest wyrok z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08 – przyjmuje, że: "Jeżeli chodzi o rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania od dnia doręczenia stronie nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji, to jest to stwierdzenie słuszne, wynikające wprost z art. 213 § 4 O.p. Nie można natomiast zgodzić się z poglądem, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Pamiętać należy, że to rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku o uzupełnienie decyzji, ma dla strony negatywny charakter. Powoduje to sytuację, gdy oprócz decyzji merytorycznej pojawia się także kwestia orzeczenia mającego jednak związek z decyzją merytoryczną. Strona w takiej sytuacji powinna mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. Ustawodawca to przewidział, a Sąd pierwszej instancji do tej regulacji się nie odniósł. Otóż w zdaniu pierwszym art. 213 § 5 O.p. stwierdza, że odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że <> czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania. W takiej sytuacji nie byłoby pewności, czy decyzja organu pierwszej instancji w całości rozpoznała żądanie strony. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 214 O.p. Strona wskazała, że zaskarżone postanowienie wyżej opisane nie zawierało właściwego pouczenia. Zarzut okazał się zasadny. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził: <> Stwierdzić należy jednak, że pouczenie postanowienia z dnia [...] lutego 2005 r. odmawiającego uzupełnienia decyzji Prezydenta Miasta [...] [...]z dnia [...] października 2004 r. informuje jedynie stronę o prawie do wniesienia zażalenia. Brak jest natomiast pouczenia odnoszącego się do możliwości i terminu wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 214 O.p., brak w tym zakresie pouczenia nie może stronie szkodzić, co oznacza, że chociażby z tego względu sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić wniesiona skargę. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wyżej przedstawioną wykładnię dotyczącą art. 213 § 4 i 5 O.p." Z kolei w wyroku z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I GSK 835/13 wskazano, że: "Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku w sytuacji, gdy został złożony wniosek o uzupełnienie decyzji organu I instancji, podatnik zachowuje prawo do wniesienia odwołania od tej decyzji. Jest to prawo niezależne od losów wniosku o uzupełnienie, tzn. czy ten wniosek zostanie uwzględniony, czy też nie. A zatem w sytuacji złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, termin do wniesienia od niej odwołania zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia podatnikowi orzeczenia załatwiającego wniosek w przedmiocie uzupełnienia decyzji. Jak podkreśla się w orzeczeniach sądów administracyjnych bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, której dotyczy wniosek o uzupełnienie, ustalany jest zgodnie z art. 213 § 4 i 5 O.p., tj. rozpoczyna się od daty doręczenia podatnikowi nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji lub od daty doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1399/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r. , sygn. akt III SA/Wa 2834/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 101/10). W realiach rozpoznawanej sprawy postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji zostało doręczone w dniu 30 września 2011 r., zatem prawidłowo Sąd I instancji, podzielając w tym zakresie pogląd organu, uznał, iż od tej daty liczył się bieg terminu na złożenie odwołania." VI. Reasumując, można przyjąć było – jak chce tego Dyrektor Izby Celnej w [...] – że termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia stronie nieprawomocnego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji; takie stanowisko winno znaleźć odzwierciedlenie w dodatkowym pouczeniu o terminie wniesienia odwołania. Tego w postanowieniu Naczelnika UC w [...]z dnia [....] lipca 2014 r. zabrakło, a zatem – stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 200 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.