V SA/Wa 329/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2014 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej; oddala skargę Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M. L. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w całości i określająca obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za wrzesień 2008 r. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) postępowania kontrolnego u skarżącego ustalono, że w 2008r. prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą "M.". Postępowanie to także wykazało, że strona była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od 68 830 litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor UKS decyzją nr [...] z [...] maja 2013r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: od stycznia do września 2008r. W związku z powyższym właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu postanowieniem z [...] lipca 2013r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy od stycznia do września 2008r., a następnie decyzją z [...] sierpnia 2013r. określił podatnikowi zobowiązanie publicznoprawne w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy wrzesień 2008r. w wysokości 646 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że skarżący nie złożył do właściwego Naczelnika Urzędu zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej. Ustalono również, że podatnik we wrześniu 2008r. dokonał nabycia 7 000 litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2013r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu z [...] sierpnia 2013r. i określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy wrzesień 2008r. w wysokości 636 zł. W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o autostradach") mające zastosowanie w sprawie i wskazał, że charakter opłaty paliwowej zbliża ją do podatku akcyzowego, niemniej przepisy regulujące instytucję opłaty paliwowej zawierają szereg autonomicznych zapisów. Uregulowania zawarte w ustawie świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby wskazał, że decyzją z [...] maja 2013r. Dyrektor UKS określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za okres rozliczeniowy wrzesień 2008r. w wysokości 14 000 złotych. Zatem art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a.") stanowi podstawę do potraktowania strony jako zobowiązanej do zapłaty opłaty paliwowej. Zdaniem organu odwoławczego dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w sprawie brak było możliwości ustalenia właściwości chemicznych i fizycznych, w szczególności gęstości oleju napędowego nabytego przez stronę, gdyż organ odwoławczy nie dysponuje próbkami przedmiotowego oleju napędowego, a więc nie można go zbadać. Nie było również możliwości ustalenia tego składu w inny sposób. Dlatego też w tej sprawie zastosowano rozwiązanie najbardziej korzystne dla strony i przyjęto minimalną gęstość paliwa określoną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 216, poz. 1825) dla oleju napędowego "standardowego", tj. 820 i 845 kg/m3. Stosując minimalną gęstość paliwa w temperaturze 15°C w wysokości 820 kg/m3 organ określił wysokość opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy wrzesień 2008r. w wysokości 636 zł (7 000 litrów x 820 kg/m3 = 5 740 kg x 110,88 zł/1000 kg = 636,00 zł). Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji przyjął inną gęstość paliwa do przeliczenia litrów na kilogramy - średnią gęstość dla oleju napędowego "standardowego" w temperaturze 15°C - zamiast minimalną gęstość dla oleju napędowego "standardowego" w temperaturze 15°C w wysokości 820 kg/m3. Natomiast w związku z tym, że z dokumentów źródłowych nie wynikała, jaka była rzeczywista gęstość oleju napędowego, w jego ocenie należało przyjąć minimalną gęstość paliwa "standardowego" w temperaturze 15°C. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] listopada 2013r. wnosząc o jej uchylenie, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, c) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego, e) art. 122 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, f) art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, g) art. 172 Ordynacji podatkowej przez niesporządzenie protokołu, z czynności z [...] sierpnia 2013r. w dacie wykonania postanowienia w sprawie zebranego materiału dowodowego, h) art. 180 §1 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący, i) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezebranie całego materiału dowodowego, j) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, k) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w skutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, l) art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, m) art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego oraz n) art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z przesłuchania świadka D. W. na okoliczność istnienia firmy P. oraz dostaw paliw dokonywanych przez ww. podmiot gospodarczy skarżącemu. W uzasadnieniu skarżący rozwinął powyższe zarzuty i m.in. podniósł, że organy podatkowe wydały decyzję w sprawie opłaty paliwowej na podstawie nieostatecznej oraz nieprawomocnej decyzji w sprawie podatku akcyzowego. Jego zdaniem oparcie się wyłącznie na nieostatecznej i nieprawomocnej decyzji podatkowej w sprawie podatku akcyzowego nie mogło być podstawą do wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej. Skarżący stanął na stanowisku, że organy podatkowe winny były przeprowadzić odrębne postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie a nie koncentrować się wyłącznie na ustaleniach z innego postępowania, które to ustalenia w jego ocenie były nieprawidłowe i niepełne. Ponadto zauważył, że mając na uwadze właściwą kolejność, postępowanie niniejsze, winno być zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia sprawy w zakresie podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. W zakresie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2013r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z [...] maja 2013r. Sąd z urzędu zna natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 sierpnia 2014r., V SA/Wa 233/14, oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora Izby z [...] grudnia 2013r., nr [...]. Wyrok ten zapadł w obecności skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawa prawną; z zastrzeżeniem, że nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2008) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja wydana została w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS z [...] maja 2013r., która to decyzja następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z [...] grudnia 2013r., a skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem z 21 sierpnia 2014r. Decyzjami tymi określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w tym m.in. za wrzesień 2008r. w wysokości 14 000 złotych. Stwierdzono, że skarżący dokonał nabycia 7 000 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W sprawie niniejszej skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy wrzesień 2008r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okresy, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w tym za wrzesień 2008r. Obowiązek taki wypływa wprost z cytowanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów powołanej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Dopóki zatem istnieje ostateczna decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r., dopóty decyzja określająca mu zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Przyjęły bowiem dla skarżącego minimalną gęstość tego paliw, tj. 820 kg/m3 (gęstość w temp. 15oC), z powodu braku danych możliwych do zastosowania w sprawie. Przyjęto dane dla oleju napędowego "standardowego", o których mowa w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. nr 216, poz. 1825 ze zm.). Działanie to należy uznać za w pełni poprawne i korzystne dla strony skarżącej. Prawidłowo również Dyrektor Izby wyjaśnił, że na podstawie art. art. 37q ust. 1 ustawy o autostradach do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i w związku z tym do nieterminowo wpłacanych opłat paliwowych przez podmioty wymienione w art. 37j ustawy o autostradach zastosowanie mają przepisy Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w tym przepisy dotyczące naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zwrócić uwagę, że zasadnicza część zarzutów dotyczy dokonanych przez organ ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego (zarzuty lit. d-l skargi) lub w zakresie podatku od towarów i usług (zarzuty lit. a-c i l skargi). Natomiast przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja wydana w postępowaniu dotyczącym opłaty paliwowej. Nie powtarzając treści zarzutów zawartych w lit. a-b skargi trzeba wyjaśnić, że organ nie mógł naruszyć przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ich nie stosował. Zatem zarzuty te są całkowicie niezasadne. Zdaniem Sądu, organ I instancji określając opłatę paliwową, mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic bowiem nie stoi na przeszkodzie aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębna postępowania administracyjne. Ponadto trzeba także zauważyć, że w myśl wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 984/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezę Sąd akceptuje, wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwsze instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. Sąd w składzie orzekającym w całości także za zasadne uznaje tezę wskazaną w ww. wyroku, że "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej". Dlatego też brak decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji dotyczącej określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej nie stoi na przeszkodzie w wydaniu takiej decyzji. Co więcej brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dot. określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowił podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego, w tym przeprowadzeniu dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot, od którego skarżący dokonał zakupu oleju napędowego. Trzeba bowiem wskazać, że w poczet materiału dowodowego została włączona decyzja Dyrektora UKS w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym. Według tego aktu skarżący został uznany podatnikiem podatku akcyzowego, a więc był również zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej. Materiał zgromadzony w sprawie, w tym również decyzja Dyrektora UKS dawał podstawę do wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji oraz ponownego określenia przez Dyrektora Izby obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy wrzesień 2008 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skarżącego, brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto za powyższym przemawia także fakt, że zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jak również opłaty paliwowej orzekał Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy. Dlatego też tożsamość organów orzekających miała także wpływ na brak zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów trzeba również podkreślić, że są one niezasadne. Organ podatkowy nie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie orzekał on w zakresie podatku od towarów i usług. W postępowaniu w zakresie opłaty paliwowej brak jest podstaw prawnych do "odliczenia podatku naliczonego", który jest właściwy dla podatku od towarów i usług, a przepisy ustawy dotyczącego tego podatku, o czym była mowa wyżej nie były i nie mogły być stosowane przez Dyrektora Izby. Już tylko na marginesie, trzeba podkreślić, że Dyrektor Izby, nie był organem właściwym do orzekania w zakresie podatku VAT. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie wbrew twierdzeniom skarżącego prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sam fakt, że postępowanie to zakończyło się niekorzystnie dla skarżącego (określono mu opłatę paliwową) nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady. Niezasadne są także zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Tak więc, co do zasady główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1044/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 Ordynacji podatkowej wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie Sądu organy podatkowe obydwu instancji uczynił. Co więcej skarżący oprócz powołania tego zarzutu w żaden sposób go nie uzasadnił. Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do niedopuszczenia w toku postępowania wszystkich dowodów, o które wnioskował skarżący. Słusznie bowiem wyjaśnił organ odwoławczy, że okoliczności, co do których zostały zgłoszone dowody nie miały znaczenia dla sprawy prowadzonej przed tym organem. Ponownie bowiem przypomnieć trzeba, że przedmiotem sprawy był obowiązek uiszczenia przez stronę opłaty paliwowej, a nie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, nit. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ podatkowy nie dokonuje ponownie ustaleń dotyczących obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego, lecz odwołuje się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego strony w zakresie podatku akcyzowego, które zasadnie uznano za wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powyższe zostało ustalone decyzją Dyrektora UKS i następnie zaakceptowane przez organ odwoławczy i Sąd administracyjny I instancji. Okoliczności, na które powoływał się skarżący zgłaszając wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadka i uzupełnienie materiałów dowodowych o materiały zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego w zakresie dotyczącego określenia podatku od towarów i usług mogły być oceniane w sprawie dotyczącej określenia obowiązku w podatku akcyzowym, tym samym są niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. Co więcej dowody z przesłuchania świadków oraz strony postępowania nie miały znaczenia dla określenia wysokości opłaty paliwowej, gdyż ilości paliw silnikowych wprowadzonych przez skarżącego na rynek krajowy zostały ostatecznie ustalone przez Dyrektora UKS na podstawie włączonych do akt postępowania dokumentów źródłowych strony w postaci dokumentacji księgowej. W tym miejscu trzeba zauważyć, że skarżący w żaden sposób nie kwestionował przyjętej przez Naczelnika Urzędu, a następnie Dyrektora Izby podstawy wyliczenia oraz określenia wysokości opłaty paliwowej. Podkreślenia wymaga także fakt, że z akt administracyjnych i zaskarżonych decyzji nie wynika, aby organy te powoływały się na nierzetelność dowodów w postaci ksiąg rachunkowych strony. Dlatego też podnoszone w tym zakresie zarzuty należy uznać za gołosłowne i pozbawione podstaw. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 172 Ordynacji podatkowej, który wskazuje na konieczność sporządzanie zwięzłego protokołu z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że czynność została w inny sposób utrwalona na piśmie. Z akt administracyjnych jasno wynika, że wszelkie przeprowadzone czynności zostały utrwalone w formie pisemnej, zatem brak było podstaw do sporządzenia protokołu z czynności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu z [...] sierpnia 2013 r. Czynność ta została utrwalona pisemnym oświadczeniem pełnomocnika skarżącego oraz następnie w wyniku tej czynności pełnomocnik złożył w formie pisemnej dodatkowe wnioski. Słuszne jest także stanowisko organu odwoławczego w zakresie wypowiedzi Podsekretarza Stanu Jacka Kopicy. Organ bowiem w odpowiedzi na skargę zasadnie wskazał, że wykładnia dokonana w tym stanowisku dotyczy przepisów obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) i co najważniejsze urzędowa wykładnia dokonana przez Ministra Finansów nie stanowi źródła prawa, gdyż nie mieści się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji RP. Trzeba również zwrócić uwagę, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji nie stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym (zarówno z 2004 r. jak i z 2008r.) tylko przepisy rozdziału 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, które zastosowano w sposób prawidłowy. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to należy zauważyć, że Sąd, co do zasady, nie prowadzi postępowania wyjaśniającego i orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W związku z powyższym, w świetle cytowanego powyżej art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jest niedopuszczalne, gdyż Sąd administracyjny może co najwyżej przeprowadzić dowody z dokumentów. Ponadto dowody te dotyczą postępowania wyjaśniającego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, która to okoliczności stanowiła odrębny od niniejszej sprawy przedmiot postępowania. W związku z powyższym Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, natomiast art. 7 Konstytucji RP stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Przede wszystkim skarżący w żaden sposób nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów, a Sąd badając sprawę z urzędu nie dostrzegł ich naruszenia. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.