V SA/Wa 3369/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M. z siedzibą w G. (dalej jako Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., którą odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 27 lutego 2015 r. Skarżąca, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 7.200,00 zł z tytułu dokonanej dostawy eksportu 5 samochodów osobowych. Organ I instancji decyzją z dnia [...] maja 2015 r. odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego we wnioskowanej kwocie. W odwołaniu Strona podniosła zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że Wnioskodawca nie przedstawił odpowiednich dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podkreślono, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że Skarżąca nie spełniła następujących przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Zdaniem organu, wnioskodawca nie wypełnił przesłanki w zakresie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nie można bowiem uznać za dowód zapłaty akcyzy o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. przedstawionych wydruków z systemu ZEFIR. Mimo, że art. 107 ust. 4 powołanej ustawy stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy to jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. W ocenie organu, gdyby uznać przedłożony przez Stronę dowód zapłaty akcyzy od tego pojazdu za wiarygodny, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu umknięcia ponownego ich użycia" stałyby się niewykonalne. Nie została również wypełniona przesłanka dotycząca nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie w przypadku przedmiotowych samochodów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR widnieją dane Spółki. Zdaniem organu, przemawia za tym treść faktur VAT dokumentujących sprzedaż przed i w dniu załadunku towarów do przetransportowania. Podkreślono również, że zgłoszenie celne nie zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. Odnośnie przesłanki dotyczącej braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym Dyrektor Izby wskazał, że pojazdy objęte wnioskiem przed dokonaniem załadunku do przetransportowania (organ podkreślił przy tym, że strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie daty eksportu) były zarejestrowane na terytorium kraju w dniach 27 lutego i 5 marca 2014 r., co wynikało z informacji zawartych w CEPiK. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.pa. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. b) art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. c) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania eksportu w Jej imieniu. d) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Ponadto Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z oświadczenia kontrahenta zagranicznego – potwierdzenie odbioru, na okoliczność dostarczenia spornych pojazdów do kupującego na warunkach dostawy DDU. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc, niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Sąd – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego – za najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez Skarżącą żądanych przez organ odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak również kwestię rejestracji pojazdów, ze szczególnym uwzględnieniem charakteru rejestracji czasowej. Rozpatrzeć należało też brak udowodnienia dokonania eksportu i prawa do rozporządzania przedmiotowymi pojazdami. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, należy wskazać, że argumentacja Dyrektora Izby Celnej w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija ustalenia dokonane przez organ I instancji. Sąd podkreśla, że dokonana przez organ odwoławczy interpretacja odnośnie wykazania zapłaty akcyzy jest zawężająca i nie wynikająca z jakiegokolwiek przepisu prawa. Przepisy art. 107 ust. 1 i 4 u.p.a. wskazują jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim też przepisem nie jest, co jest oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy. Dokumenty o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. Powyższe uchybienie organu odwoławczego pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. Natomiast odnośnie drugiego i trzeciego zagadnienia należy wskazać, iż organy prawidłowo stwierdziły, iż Skarżąca nie mogła skutecznie żądać zwrotu podatku akcyzowego, bowiem przedmiotowe pojazdy były samochodami zarejestrowanymi w dniu dokonania eksportu. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: p.r.d.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że w dniach 27 lutego 2014 r. i 5 marca 2014 r. wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu, faktu tego nie podważa również Skarżąca. Zatem powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu złożenia wniosku, co potwierdzają dane z CEPIK. Zatem momentem dopuszczenia do konsumpcji jest data rejestracji czasowej pojazdów. Zdaniem Sądu fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej uznał, że w momencie rozpoczęcia eksportu wszystkie samochody objęte wnioskiem były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji. Tym samym zaistnienie już tej jednej przesłanki uniemożliwiło po stronie Skarżącego skutecznego żądania wydania decyzji o zwrocie podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy, skoro w sprawie wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego - okazały się niezasadne. W ocenie Sądu prawidłowo również uznał organ odwoławczy, że Skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie samochodów objętych eksportem pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR widnieją dane Spółki. Za tym stanowiskiem przemawiają faktury VAT dokumentujące sprzedaż w przed i w dniu załadunku towarów do przetransportowania. Skarżąca nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania dokumentów w wystarczającym stopniu potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Jak trafnie wskazał organ za takie dokumenty nie mogły być uznane przedstawione przez Skarżącą listy CMR oraz faktury eksportowe. Dodatkowo wskazać należy, że w poz. 24 jednego z dokumentów CMR (z dnia 7 marca 2014 r., k. 7 akt administracyjnych) dotyczącego trzech samochodów, brak jest jakiejkolwiek adnotacji, że sporne pojazdy otrzymano oraz którego dnia to nastąpiło. Również więc z tej przyczyny organ miał prawo negować fakt dostarczenia przedmiotowych pojazdów na terytorium państwa członkowskiego. Ponadto dodać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 6 u.p.a. pod pojęciem eksportu rozumie się wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Wynika z tego, że wywóz towaru powinien być dokonany zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii Europejskiej towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych formalności wywozowych. W związku z tym zgłoszenie celne powinno zostać dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. System ten umożliwia, m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego UE. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastępuje kartę 3 SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Takiego dowodu Skarżąca nie przedstawiła. Skoro - jak już wyżej wskazano - eksport, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy Strona skarżąca nie wykazała, że dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (patrz: m. in. wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 1253/09, wyrok WSA w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 995/11 oraz wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 720/12). W tym miejscu wskazać należy, że jakkolwiek Sąd nie dał temu formalnie wyrazu w protokole rozprawy, to uznał, że wniosek dowodowy zawarty w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. Dokument proponowany przez stronę nie jest bowiem tego rodzaju dokumentem, przy pomocy którego Skarżąca mogłaby wykazać dokonanie eksportu. Powołane przez Skarżącą oświadczenie kontrahenta nie może zastąpić komunikatu IE-599 podpisanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Dodać też należy, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie było to, na jakich zasadach Skarżąca dokonała eksportu, lecz to, czy w ogóle go dokonała. W konsekwencji przedłożony przez Skarżącą dokument nie spełniał więc jednego z wymogów określonych w art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne, ponieważ organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, a także zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w ocenianym postępowaniu. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Zdaniem Sądu rację ma również Dyrektor Izby Celnej twierdząc, że jeśli Skarżąca była w posiadaniu innych dowodów, które mogłyby mieć istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy dot. eksportu, to winna je złożyć na etapie postępowania zarówno przed organem I instancji, jak i odwoławczego, czego nie uczyniła. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.