V SA/Wa 3491/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... kwietnia 2015 r. nr ... 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z ... czerwca 2015 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego .w W.z ... kwietnia 2015 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty tj. wymierzył karę pieniężną w kwocie ... zł spółce z o.o. P. z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) jako urządzającemu gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2014 r. Dyrektor Izby w podstawie prawnej decyzji wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 91, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2015r., poz. 612). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że w dniu ... stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w W. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych ... zlokalizowanym w ... przy ul. ..., dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr ... z ... stycznia 2010 r. Dodatkowo w dniu ... lutego 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w lokalu "..." w ... przy ul. ..., dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr ... z ... lutego 2010 r. Przeprowadzone eksperymenty na automatach o niskich wygranych wykazały, że stawka przekroczyła określoną w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł. Postanowieniem nr ... z ... marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr ... z ... lipca 2008 r. Decyzją nr ... z ... lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie cofnął spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr ... z ... lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Postanowieniem nr ... z ... czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu uzyskania opinii jednostki badającej. Po otrzymaniu w dniu 2 czerwca 2014 r. opinii jednostki badającej, postanowieniem nr ... z ... czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze. Następnie, decyzją nr ... z ... lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z ... lipca 2011 r. cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z ... lipca 2008 r. udzielone spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w ... punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, a decyzją z ... kwietnia 2015 r. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości ... zł. Naczelnik Urzędu podkreślił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego podlegała wykonaniu, a spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego Spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier w ... punktach gier zlokalizowanych w jego właściwości miejscowej, pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik Urzędu wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. i w tym zakresie orzekł co do istoty tj. wymierzył karę pieniężną w kwocie ... zł. Dyrektor wskazał, że zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych (tj. ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), o ile ustawa nie stanowi inaczej. W art. 59 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazał enumeratywnie przypadki cofnięcia w całości lub w części koncesji lub zezwolenia. Dodatkowo zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych: " 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej". Ponadto, stosownie do treści art. 141 ustawy o grach hazardowych: "W odniesieniu do organizowania, zgodnie z art. 129-140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach; 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2". Według art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gry na automatach o niskich wygranych rozumie się takie gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzania do gry, gdzie kara pieniężna wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Organ odwoławczy na podstawie złożonego przez stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu lipiec 2014 r." oraz deklaracji dla podatku od gier POG-4 za ten okres ustalił, że iż spółka urządzała gry na ... automatach o niskich wygranych w 22 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w podanym wyżej okresie i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości ... zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. wymierzył karę w niewłaściwej wysokości wysokość kary i z tego powodu należało uchylić decyzję z ... kwietnia 2015 r. i orzec co do istoty wymierzając karę w prawidłowej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie pomimo, iż decyzja pierwszoinstancyjna Dyrektora Izby Celnej w Warszawie cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego podlegała wykonaniu, strona nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących prowadzenia postępowania i nie stwierdził naruszenia art. 120-122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Decyzję powyższą Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z powodu naruszenia przez organy: - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu, - art. 208 O.p. poprzez jego niesłuszne niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do umorzenia postępowania, - art. 239 a O.p. poprzez jego niesłuszne niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną, pomimo nie nałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności. - § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających zakaz urządzania gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gier oraz zakaz wydawania i przedłużania zezwoleń na urządzanie takich gier, polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust.3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm. W obszernym uzasadnieniu skargi strona wskazała, jakie przepisy prawa zostały naruszone, na czym ono polegało oraz uzasadniła swoje stanowisko powołując się na orzecznictwo sądowe. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że w lipcu 2014 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z dnia .. lipca 2011 r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od 3 sierpnia 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie sądu takie stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z ... lipca 2008 r., nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie udzielił spółce na ... lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w .. punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) ... lipca 2011 r. i doręczona 3 sierpnia 2011 r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC nr ... utrzymująca w mocy decyzję własną z ... lipca 2011 r. została wydana dopiero ... lipca 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w lipcu 2014 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną. Stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, że w marcu 2013 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). Mając na uwadze przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w okresie, którego dotyczyła wymierzona kara pieniężna, strona legitymowała się ważnym i wciąż funkcjonującym w obrocie zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ... zł zasądzonych do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył .. zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi oraz ... zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego. Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego na podstawie art. 206 p.p.s.a. mając na względzie fakt, iż w tut. Sądzie zawisło kilkadziesiąt spraw ze skarg Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w których występuje ten sam pełnomocnik oraz to, że w kilkunastu sprawach zostały zasądzone koszty zastępstwa procesowego w pełnej wysokości. Ponadto zważono, że stanowisko organu w przedmiocie wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnych było oparte na orzeczeniach sądów administracyjnych.