V SA/Wa 3494/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant ref.staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi M.K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania: 1. Uchyla zaskarżone postanowienie, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M.K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia (...) listopada 2014 r. (...) stwierdził, że odwołanie wniesione przez M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. nr (...) z dnia (...) maja 2014 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu tegoż postanowienia przywołano m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: - decyzją nr (...) z dnia (...) maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. określił M. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą: M (...), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w wysokości 9.016,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...) o numerze VIN: (...) Przedmiotowa decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Podatnika w dniu (...) maja 2014 r. Pismem z dnia (...) czerwca 2014 r., nadanym w dniu 9 czerwca 2014 r., Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika, działając na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. postanowieniem z dnia (...) czerwca 2014 r. odmówił Podatnikowi uzupełnienia przedmiotowej decyzji. To postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu 23 czerwca 2014 r. Następnie pismem z dnia 25 czerwca 2014 r., nadanym w dniu 24 czerwca 2014 r., Podatnik, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył zażalenie na to postanowienie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr (...) z dnia (...) sierpnia 2014 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wyżej wymienione postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu 18 sierpnia 2014 r. Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r., nadanym w tym samym dniu, Podatnik reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) maja 2014 r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z § 5 wyżej powołanego przepisu, odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. A zatem, odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatnikowi (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym samym terminie (14 dni od dnia doręczenia decyzji) podatnik może jednak zażądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4). Natomiast odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w tym ostatnim przypadku termin do złożenia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy wynika, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) czerwca 2014 r., odmawiające uzupełnienia zaskarżonej decyzji, zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu 23 czerwca 2014 r. i od dnia następnego zaczął biec 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Zatem termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął z dniem 7 lipca 2014 r. Odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zostało nadane przez Pełnomocnika Podatnika w urzędzie pocztowym w dniu 28 sierpnia 2014r. Z powyższego wynika, że ww. odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. zaskarżył M. K. zarzucając mu: 1. Naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem uzupełnienia tej decyzji rozpoczął się w dacie doręczenia Skarżącej nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. 2. Naruszenie art. 214 OP w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 OP poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo, że Skarżąca zastosowała się do pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji odmawiającym uzupełnienia decyzji, iż przysługuje Jej jedynie możliwość wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji, a które to pouczenie powinno zawierać informację, że od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji rozpoczyna bieg 14-nasto dniowy termin na wniesienie odwołania. 3. Naruszenie art. 228 § 1 pkt. 2 OP poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w wypadku wcześniejszego złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji i wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełninia decyzji. Innymi słowy przedmiotem sporu jest kwestia, czy termin na wniesienie odwołania należy liczyć od doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, jak wskazuje Dyrektor IC, czy też termin ten należy liczyć od doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. Zatem w istocie przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W § 3 art. 213 Ordynacji podatkowej wskazano, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Z kolei art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje w jakim terminie składa się odwołanie w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu decyzji. Mianowicie w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, Z kolei § 5 art. 213 Ordynacji podatkowej stwierdza, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu, termin na złożenie odwołania biegnie od doręczenia decyzji nieostatecznej o sprostowaniu lub uzupełnieniu. Natomiast w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji przepisy wprost nie wskazują od jakiej daty należy liczyć termin na złożenie odwołania, gdyż art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na konieczność odpowiedniego stosowania § 4 art. 213 Ordynacji podatkowej. Swego czasu powyższe było przedmiotem kontrowersji, jednakże obecnie istnieje jednolita linia orzecznicza, która wskazuje, że termin na złożenie odwołania w wypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji należy liczyć od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dla przykładu powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w następujących orzeczeniach: NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, z 3 października 2014r., I FSK 657/14, WSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., III SA/Wa 1891/11, WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 630/14, WSA w Opolu z 17 września 2014r., I SA/Op 191/14, WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014r., I SA/Sz 867/13 i szeregu innych dostępnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który składa zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, od podatnika, który takiego zażalenia nie składa - w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. W przypadku gdy podatnik składa zażalenie (w sposób skuteczny realizując swojej uprawnienie procesowe) na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (ewentualnie jego pełnomocnikowi) postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynosi czternaście dni. Należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). Sąd w pełni podzielił więc pogląd wyrażony w powyżej powołanym wyroku NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 w którym sąd kasacyjny stwierdził m.in., iż nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". Mając powyższe wywody na uwadze sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor IC stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania naruszył, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 228 § 1 pkt 2 (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie sąd, na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził że postanowienie Dyrektora IC z (...) listopada 2014r. było nieprawidłowe i nie może ostać się w obiegu prawnym. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i merytorycznie odniesie się do złożonego w terminie odwołania, wydając jedną z przewidzianych w art. 233 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowych decyzji. W związku z powyższym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c oraz art. 200 ppsa.