V SA/Wa 3509/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołanie P. Sp. z o.o. z/s w W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu ww. postanowienia przywołano m.in. następujące okoliczności: Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił P. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w wysokości 25.681,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN [...]. Przedmiotowa decyzja została doręczona Podatnikowi w dniu [...] czerwca 2014 r. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. nadanym w dniu [...] lipca 2014 r. Podatnik zastępowany przez Pełnomocnika, złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił Podatnikowi uzupełnienia przedmiotowej decyzji. Wyżej wymienione postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] lipca 2014 r. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. nadanym tego samego dnia Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. To postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] sierpnia 2014 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nadanym tego samego dnia Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy wskazał, że odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatnikowi (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym samym terminie (14 dni od dnia doręczenia decyzji) podatnik może jednak zażądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4). Natomiast odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5). Oznacza to, że w tym ostatnim przypadku termin do złożenia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5). Oznacza to, że w tym ostatnim przypadku termin do złożenia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Z cytowanych przepisów wynika, że w sytuacji złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji, podatnik zachowuje praw do wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie. W przypadku bowiem złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (decyzji mającej być uzupełnioną) zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia podatnikowi orzeczenia (decyzji lub postanowienia) załatwiającego wniosek złożony w przedmiocie uzupełnienia decyzji. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie przewidziany w powołanym art. 223, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji (decyzji mającej być uzupełnioną) zaczyna biec dopiero od dnia doręczenia podatnikowi orzeczenia (decyzji lub postanowienia) załatwiającego wniosek złożony w przedmiocie uzupełnienia decyzji. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie przewidziany w powołanym art. 223, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania wynika z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla podatnika od daty doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2014 r., odmawiającego uzupełnienia zaskarżonej decyzji, zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] lipca 2014 r. i od dnia następnego zaczął biec czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji upłynął z dniem [...] sierpnia 2014 r. natomiast odwołanie zostało nadane przez Pełnomocnika Podatnika w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu [...] sierpnia 2014 r. Z powyższego wynika, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że stwierdzenie uchybienia terminu nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde nawet nieznaczne przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Postanowienie organu odwoławczego zaskarżyła P. Sp. z o.o. zarzucając mu: 1. naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem uzupełnienia tej decyzji rozpoczął się w dacie doręczenia Skarżącej nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. 2. Naruszenie art. 214 OP w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 OP poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo, że Skarżąca zastosowała się do pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji odmawiającym uzupełnienia decyzji, iż przysługuje Jej jedynie możliwość wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji, a które to pouczenie powinno zawierać informację, że od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji rozpoczyna bieg 14nasto dniowy termin do wniesienia odwołania. 3. Naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 OP poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w wypadku wcześniejszego złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji i wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełninia decyzji. Innymi słowy przedmiotem sporu jest kwestia, czy termin na wniesienie odwołania należy liczyć od doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji czy też termin ten należy liczyć od doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. Na wstępie stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i nie budzi wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W § 3 art. 213 Ordynacji podatkowej wskazano, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Z kolei art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje w jakim terminie składa się odwołanie w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu decyzji. Mianowicie w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Z kolei § 5 art. 213 Ordynacji podatkowej stwierdza, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu, termin na złożenie odwołania biegnie od doręczenia decyzji nieostatecznej o sprostowaniu lub uzupełnieniu. Natomiast w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji przepisy wprost nie wskazują od jakiej daty należy liczyć termin na złożenie odwołania, gdyż art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na konieczność odpowiedniego stosowania § 4 art. 213 Ordynacji podatkowej. Swego czasu powyższe było przedmiotem kontrowersji, jednakże obecnie istnieje jednolita linia orzecznicza, która wskazuje, że termin na złożenie odwołania w wypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji należy liczyć od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dla przykładu powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w następujących orzeczeniach: NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, z 3 października 2014r., I FSK 657/14, WSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., III SA/Wa 1891/11, WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 630/14, WSA w Opolu z 17 września 2014r., I SA/Op 191/14, WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014r., I SA/Sz 867/13 i szeregu innych dostępnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który składa zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, od podatnika, który takiego zażalenia nie składa - w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. W przypadku gdy podatnik składa zażalenie (w sposób skuteczny realizując swoje uprawnienie procesowe) na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (ewentualnie jego pełnomocnikowi) postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynosi czternaście dni. Należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). Sąd w pełni podzielił więc pogląd wyrażony w powyżej powołanym wyroku NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 w którym sąd kasacyjny stwierdził m.in., iż nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". Mając powyższe wywody na uwadze sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor IC stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania naruszył, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 228 § 1 pkt 2 (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prezentowane natomiast w odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego narusza także art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Skoro w sprawie ostateczne postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji zostało doręczone w dniu [...] sierpnia 2014 r., to odwołanie od decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2014 r. wniesione w dniu [...] sierpnia 2014 r. zostało złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Mając powyższe na względzie sąd, na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził że postanowienie Dyrektora IC z 6 listopada 2014 r. było nieprawidłowe i nie może ostać się w obiegu prawnym. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i merytorycznie odniesie się do złożonego w terminie odwołania, wydając jedną z przewidzianych w art. 233 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowych decyzji. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.