V SA/Wa 3557/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi F. G.C. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) czerwca 2015 r. nr ( ....) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez F. sp. z o.o. w O. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] czerwca 2015 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] marca 2015r., nr [...], wymierzająca Spółce karę pieniężną w wysokości 48.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] kwietnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. w pawilonie R. przy ul. [...], mieszczącym się w W., w ramach realizacji zadań Służby Celnej, wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, dalej jako: "ustawa o Służbie Celnej"), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm., dalej także jako: "Kodeks karny skarbowy" lub "k.k.s."), ujawnili cztery włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier, tj.: HOT SPOT nr [...], HOT SLOT nr [...], HOT SPOT nr [...] oraz MULTI GAMINATOR nr [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono umowę dzierżawy powierzchni o numerze [...], zawartą w dniu 1 kwietnia 2014r. pomiędzy Skarżącą (zwaną w treści umowy "Dzierżawcą") a M., ul. [...] (zwanym w treści umowy "Wydzierżawiającym"). Według umowy, zawartej na czas nieokreślony, jej przedmiotem jest dzierżawa lokalu przy ul. [...], o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z treści umowy wynika, że Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty Wydzierżawiającemu miesięcznego czynszu dzierżawnego w wysokości brutto 500 zł. Funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili w miejscu ujawnienia eksperyment procesowy automatów HOT SPOT nr [...], HOT SLOT nr [...], HOT SPOT nr [...] oraz MULTI GAMINATOR nr [...], opisany w protokole oględzin zewnętrznych z [...] kwietnia 2014 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia Stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009 nr 201 poz. 1540, z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o grach hazardowych" lub "u.g.h."), za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Jako, że równolegle z przedmiotowym postępowaniem, pod sygnaturą [...], prowadzone było postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s., dotyczące tego samego stanu faktycznego, stosownie do treści art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm., zwanej dalej: "Ordynacją podatkową" lub "O.p."), jako dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym dopuszczono cztery opinie biegłego sądowego W.K. sporządzone na potrzeby postępowania karnego skarbowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję nr [...] z [...] marca 2015r. wymierzającą Stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry w kwocie 48 000 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ I instancji oparł się na art. 207 O.p. oraz art. 2 ust. 3, 4, 5, art. 4 ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. Pismem 18 marca 2015r. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu oraz umorzenie postępowania; ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2015 r., o wskazanym wyżej numerze, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 91 oraz art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, iż w dniu [...] kwietnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. w lokalu R. przy ul. [...], mieszczącym się w W., ujawnili cztery włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji automaty do gier, tj.: HOT SPOT nr [...], HOT SLOT nr [...], HOT SPOT nr [...] oraz MULTI GAMINATOR nr [...]. Wygląd zewnętrzny, oznaczenia, jak również uzyskane informacje o zasadzie działania ww. automatów wskazywały na uzasadnione podejrzenie, że mogły to być automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h. Strona nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, ani innego zezwolenia albo koncesji, o której mowa w tej ustawie. Ponadto automaty, na których urządzano gry nie były zarejestrowane. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, ze zm., dalej: "u.g.w.z."), tj. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Następnie organ zaznaczył, że zgodnie z art. 2 ust. 5 u.g.h grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przedmiotowe urządzenia - w ocenie organu - niewątpliwie są urządzeniami elektronicznymi (komputerowymi). Ponadto nie budził wątpliwości organu komercyjny cel organizowania w kontrolowanym lokalu gier na ww. automatach. Z akt sprawy wynika, że automaty udostępnione były publicznie. Każdy z nich posiadał wrzutnik monet i akceptor banknotów, a warunkiem przystąpienia do gry było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy, co świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tych automatach. Spełniony został zatem kolejny warunek definicji gier na automatach wynikający z art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest organizowana w celach komercyjnych. Do akt sprawy załączono umowę dzierżawy pomieszczenia, w którym przeprowadzono kontrolę. Organ odwoławczy dokonując dalszej analizy materiału dowodowego, w kontekście art. 2 ust. 5 u.g.h., powołał się na literalną wykładnię pojęć "element losowości" oraz "charakter losowy" i wskazał za słownikiem języka polskiego, że zwroty "element" i "charakter" tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębnej cechę, właściwość; czynnik" oraz zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Natomiast zwrot "losowy", to "wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu". Organ II instancji powołał się w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia na opinie biegłego sądowego W.K. W decyzji zacytowano obszerne fragmenty przedmiotowych opinii, przygotowanych pierwotnie na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Za kluczowy fragment analizy biegłego Dyrektor Izby przyjął konstatację, zgodnie z która wynik gier przeprowadzanych na badanych urządzeniach nie zależy od zręczności grającego (s. 8 zaskarżonej decyzji). O "losowym" charakterze gier przesądza brak realnego wpływu na ich wynik. Wobec powyższego, Dyrektor IC stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach mają charakter losowy, ponieważ gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem prędkość obracania się bębnów uniemożliwia rozróżnienie obracających się symboli i powoduje, że ich zatrzymanie w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie wpłynąć na wynik gry co dowodzi, że gry na automatach ma charakter losowy. Spełnione zostały zatem kolejne warunki definicji gier na automatach wynikające z art. 2 ust. 5 u.g.h. Wobec poczynionych ustaleń, w związku z brakiem posiadania przez Spółkę koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie, zasadnym było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., tj. 12.000 zł od każdego automatu (łączna wysokość kary 48.000 zł). Dyrektor IC wskazał także, że zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u,g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Odnosząc się do zarzutów odwołania w kwestii nienotyfikowania przepisów u.g.h. oraz ich niekonstytucyjności organ II instancji zaznaczył, że był zobligowany do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które zostały należycie ogłoszone. Obowiązek ten istnieje również w przedmiotowej sprawie, ponieważ ustawa o grach hazardowych została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. Istnieje zatem domniemanie konstytucyjności przedmiotowej ustawy i obowiązek jej stosowania. Z obowiązku tego może zwolnić jedynie ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność z Konstytucją RP kwestionowanych przepisów, z tym, że organ podatkowy, nawet w przypadku wątpliwości co do konstytucyjności stosowanych przepisów, nie może wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ kompetencja taka mu nie przysługuje. Podkreślił, że art. 89 u.g.h. nie został prawomocnie uchylony przez późniejszy akt prawny, jak również Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu prawa. Dlatego też winien mieć zastosowanie w sprawie. Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 K.k.s. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie art. 89 u.g.h. dotyczy osoby prawnej, a zgodnie z przepisami Kodeksu karnego skarbowego osoba prawna nie może być pociągnięta do odpowiedzialności karnej skarbowej. Na gruncie Kodeksu karnego skarbowego podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, którą organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wezwał do udziału w tym charakterze (art. 53 § 40 K.k.s.), zaś sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze (art. 24 § 1 K.k.s.). Odpowiedzialność posiłkowa nie jest karą, ani środkiem karnym. Dlatego też nie można mówić o podwójnym karaniu za ten sam czyn osoby prawnej. Dyrektor IC nie zgodził się także z zarzutem niepełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W jego ocenie zebrany materiał w postaci przede wszystkim dokumentów z kontroli oraz opinii biegłego został rozpatrzony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności protokół z przesłuchania świadka oraz protokół oględzin rzeczy pozwolił na ustalenie, że przedmiotowe automaty są własnością spółki oraz umożliwiają prowadzenie gier o charakterze komercyjnym, gdyż możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych oraz gier o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. Pismem z 24 lipca 2015 r. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej Warszawie, wnosząc o: - uchylenie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2015 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2015r., - zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść decyzji, tj.: - naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 8 ug.h. oraz art. 129 u.g.h. i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających, tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą, przy jednoczesnym oparciu się przez organy obu instancji na opiniach sporządzonych przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnego skarbowego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudniu 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., pomimo że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji bezpodstawne wymierzenie kary pieniężnej; - art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, który nie może być stosowany przez organy Państwa UE z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepis techniczne jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie Skarżonej decyzji w oparciu o nieaktualną linię orzeczniczą, tj. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. I KZP 15/13, pomimo, że aktualne orzecznictwo Sądu Najwyższego, w szczególności wyrok z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. II K 55/14 - na który skarżąca wskazała organowi w sprawie w piśmie z dnia 31 grudnia 2014 r. - jednoznacznie wskazuje na obowiązek odmowy stosowania przez sądy i organy nienotyfikowanych przepisów technicznych, jak art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; - art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie skarżonej decyzji na podstawie ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, i jako taka, nie obowiązuje. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 19 lipca 2012r., jednoznacznie wskazał, iż przepisy w zakresie których orzekał, tj. art. 135 ust. 2 ww. ustawy, nie mogą być stosowane przez sądy krajowe ani też organ) administracji. Tym samym art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako uchwałom z pominięciem procedury notyfikacji nie może być stosowany w rozpoznawanej sprawie, gdyż jest nieobowiązujący i nieskuteczny, a w konsekwencji bezpodstawne zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, podczas, gdy mimo że przepis te jako nienotyfikowany nie powinien być zastosowany w sprawie. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął obszernie zagadnienie nienotyfikowania przepisów ustawy hazardowej odpowiednim organom Unii Europejskiej (Komisji). Wskazał na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż część przepisów u.g.h. ma charakter techniczny i co za tym idzie na ich podstawie organy podatkowe nie powinny wymierzać kar pieniężnych organizującym gry. Skarżąca powołała ponadto orzecznictwo TSUE (m.in. sprawa Lindberg) odnoszące się do aktów prawnych różnych Państwa Członkowskich UE, które miały charakter podobny do ustawy hazardowej. W powołanej wyżej sprawie Lindberg Trybunał orzekł, iż przepisy szwedzkiej ustawy regulującej gry na automatach i gry hazardowe są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektyw unijnych i muszą zostać notyfikowane Komisji Europejskiej. Zdaniem Strony, w świetle aktualnego orzecznictwa najwyższych instancji sądowniczych w Polsce, przesądzonym jest, że "art. 14 ust. 1 oraz art. 6 u.g.h. to przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE". W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażane w sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, iż zarzuty skargi są w dużej mierze powtórzeniem zarzutów zawartych w odwołaniu z 18 marca 2015r., co do których Dyrektor Izby ustosunkował się już na etapie postępowania odwoławczego. W odniesieniu zaś do zarzutu zastosowania w sprawie przepisów nienotyfikowanych Komisji Europejskiej, a więc w odniesieniu do problemu ich "technicznego charakteru", organ II instancji wskazał, iż Konstytucja RP zobowiązuje organy podatkowe do stosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które zostały należycie ogłoszone. Obowiązek ten istniał także w przedmiotowej sprawie, bowiem ustawa o grach hazardowych została prawidłowo ogłoszona w Dzienniku Ustaw i weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Skoro zaś istnieje domniemanie konstytucyjności ustaw, należało rozpatrywać stan faktyczny sprawy w świetle regulacji u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem legalności, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd, kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organy orzekające i stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca Skarżącej spółce karę pieniężną za urządzanie gier na czterech automatach umieszczonych w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych oraz opiniach biegłego, zgodnie uznały, iż Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor IC odwołując się do informacji znanych mu z urzędu wskazał nadto, że Spółka nie posiada i nie posiadała wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. W skardze sformułowano jeden zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz cztery zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Należy już w tym miejscu zwrócić uwagę, iż ta druga grupa zarzutów sprowadza się w istocie do kwestii "technicznego charakteru" przepisów ustawy o grach hazardowych, na podstawie których wymierzono Spółce karę pieniężną. Autor skargi zdecydował się podzielić swoją argumentację na cztery punkty, przy czym dla przykładu w pkt 3 zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazano, iż naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ Dyrektor Izby oparł się na rzekomo nieaktualnym orzecznictwie sądowym, w sytuacji gdy ostatnie rozstrzygnięcia judykatury wskazują na obowiązek zaniechania stosowania nienotyfikowanych przepisów u.g.h. Ujmując rzecz syntetycznie, istotą sporu jest charakter prawny przepisów art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i zagadnienie możliwości ich zastosowania w niniejszej sprawie. Co więcej, w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 2 ust. 3 i 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Dlatego też w uzasadnieniu wyroku zostaną rozstrzygnięte dwie zasadnicze kwestie: 1) zagadnienie "technicznego charakteru" przepisów u.g.h., 2) syntetyczna ocena zaskarżonej decyzji z punktu widzenia legalności przeprowadzenia i ocenienia materiału dowodowego wraz z rozstrzygnięciem o zasadności zarzutu dotyczącego potencjalnego naruszenia przepisów proceduralnych. W związku z tym, iż zasadnicza część sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w sprawie indywidualnej, na których to zarzutach w głównej mierze skoncentrowała się argumentacja Strony skarżącej. Zgodnie z powołaną wyżej dyrektywą wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Odbywa się to za pośrednictwem Komisji Europejskiej, którą członkowie UE są zobowiązani powiadamiać o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że kwestionowane przepisy u.g.h. nie zostały notyfikowane Komisji w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE. Kwestia technicznego charakteru wskazanych przepisów niewątpliwie ma kluczowe znaczenie w sprawie, a to z uwagi na wykreowany w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE) obowiązek odmowy zastosowania krajowych nienotyfikowanych przepisów technicznych wywodzony także z zasady lojalnej współpracy (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), a także z zasady bezpośredniego obowiązywania prawa unijnego i pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym (por. wyrok z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie CIA Security SA, C - 194/94). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14, zgodnie z którym, nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że brak notyfikacji przepisów technicznych pozwala uznać przepisy te za nieobowiązujące. NSA zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14, orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodnie z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodzić należy się z następną tezą zawartą w powyższym wyroku NSA, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 jak i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE, nie jest "przepisem technicznym". Przepis ten sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Po trzecie w końcu, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych" (por. także wyroki NSA: z 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14, z 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1629/15, z 3 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2250/15; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji stwierdzenia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego – w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE – fakt braku jego notyfikacji nie uzasadnia odmowy zastosowania tego przepisu w sprawie. W taki sam sposób należy ocenić art. 6 ust. 1 u.g.h., który również nie ma charakteru technicznego, co wielokrotnie było już akcentowane w orzecznictwie NSA (przykładowo wyroki w sprawach II GSK 3017/15, II GSK 3037/15, II GSK 3017/15, II GSK 1629/15). Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Nie zawiera natomiast żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Wynika z niego tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. ma więc charakter przepisu blankietowego, który sam nie reguluje wszystkich kwestii dotyczących koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności omawiany przepis nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Należy podkreślić, że w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z 30 kwietnia 1996 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Samodzielne skutki prawne, jakie wywołuje art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczą automatów do gry lecz – jak powiedziano – wymagania posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Następnie zauważyć należy, iż przewidziana art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. sankcja za naruszenie zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem, pozostaje w związku z art. 14 ust.1 u.g.h. W wypracowanym ostatnio orzecznictwie sądów administracyjnych zaobserwować można niejednolite stanowisko dotyczące tego, czy art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, a także art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy prima facie mogą stanowić unormowania pozostające ze sobą w relacji przepisów sprzężonych. Wobec uznania przez Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z 19 lipca 2012 r.) pierwszego spośród tych przepisów za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – brak realizacji obowiązku jego notyfikacji, prowadziłby do wniosku o braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14 i to niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oceniać należałoby, jako przepis techniczny. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela to stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym, brak jest argumentów by uznać, że skoro przepis sankcjonowany jest przepisem technicznym to automatycznie taki charakter ma przepis sankcjonujący (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14). Rozważając zatem, czy związek art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest tego rodzaju, że zawsze i bezwarunkowo uzasadniał będzie on odmowę zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, należy mieć na względzie, że kary pieniężne stanowią środek mający na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne (por. wyrok TK z 25 marca 2010 r., P 9/08). Z kolei w wyroku z 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12, TK wskazał, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie powyższego przepisu (art. 89 ust. 1 pkt 2) jest też restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Poza sporem jest to, że sankcją administracyjną przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. chroniony jest zakaz urządzania gier na automatach (art. 14 ust. 1). Z punktu widzenia funkcji art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc przepisem samoistnym. Należy mieć na względzie, iż art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 przewiduje kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według cyt. wyżej art. 6 ust. 1 tej ustawy urządzanie gier na automatach wymaga koncesji na prowadzenie kasyna. Stosowanie zaś do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Całokształt przywołanych regulacji uzasadnia wniosek, że ustawodawca wprowadził odrębną regulację – mającą na celu sankcjonowanie nielegalnego urządzania jednego rodzaju gier hazardowych, a to gier na automatach w przypadku urządzania ich poza kasynem gry. Tak więc każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry – bez względu na to czy ma koncesję czy też nie – podlega karze na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sąd przychyla się również do stanowiska zawartego w wyrokach NSA z 16 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 6/14, II GSK 132/14 i II GSK 139/14, iż nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 u.g.h., nie ma charakteru, który (bezwarunkowo) uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ze szczegółowego uzasadnienia powyższego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać w szczególności należy, że związek art. art. 89 ust. 1 i ust. 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie ma (bezwarunkowo) nierozerwalnego charakteru, co uzasadnia twierdzenie, że przepis ten realizuje funkcje o charakterze samoistnym. Ustawodawca penalizuje – w art. 89 ust. 1 u.g.h. – różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określa w różny i odbiegający od siebie sposób. Mianowicie tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się, sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.g.h. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób nie dostrzec, iż na gruncie omawianych przepisów ustawodawca w inny (różny) sposób dokonał opisu niezgodnego z prawem zachowania (działania), a więc innymi słowy, przedmiotowych znamion omawianych deliktów administracyjnych – "urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry)" oraz "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". Z powyższego wynika, że zbiór niezgodnych z prawem zachowań opisanych w przywołanych przepisach jest różny, a mianowicie szerszy w odniesieniu do pierwszego z tych przepisów - "urządzanie gier hazardowych" – oraz węższy w odniesieniu do drugiego z nich – "urządzanie gier na automatach", które są przecież jedną z wielu gier hazardowych podlegających regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych. W tym też kontekście znamienne jest i to, że jakkolwiek na gruncie omawianych przepisów ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego" gry, to jednak, przedstawiony powyżej, różny sposób opisu znamion przedmiotowych każdego z obydwu deliktów administracyjnych oraz różny zakresowo pod względem przedmiotowym zbiór zachowań kwalifikowanych, jako delikt z pkt 1 albo z pkt 2 ust. 1 art. 89, nakazuje przyjąć, że mamy również do czynienia z różnym kręgiem podmiotów, do których adresowane są normy prawne zawarte w wymienionych powyżej przepisach. Podczas bowiem, gdy pierwszy z tych przepisów stanowi o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry hazardowe", to drugi stanowi już o odpowiedzialności administracyjnej "urządzającego gry na automatach", a więc urządzającego jedną spośród gier podlegających u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż podmiotem, który może popełnić delikt administracyjny, o którym mowa w pkt 2 ust. 1 art. 89 u.g.h. – jest każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), który taką grę na automatach, w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry, urządza. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Należy nadto podnieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., na który powołuje się Skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu. Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygając "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, ze względu na powierzone mu traktatem kompetencje, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych. Wobec tego, nie może budzić wątpliwości, że wytyczne zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r., Trybunał Sprawiedliwości adresował właśnie do sądu krajowego. W tym miejscu warto odnieść się pokrótce do trzeciego i czwartego zarzutu skargi w grupie dotyczącej naruszenia przepisów proceduralnych. Otóż istotą wyroku TSUE z 19 lipca 2012r. jest przesądzenie nie o technicznym charakterze konkretnych przepisów u.g.h., ale przesądzenie o kompetencji do oceny charakteru tychże przepisów każdorazowo przez sąd krajowy. Autor skargi w czwartym zarzucie formułuje pogląd, zgodnie z którym w komentowanym wyroku "TSUE jednoznacznie wskazał, iż przepisy w zakresie których orzekał (...) nie mogą być stosowane przez sądy krajowe, ani organy administracji; tym samym, art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h jako uchwalony z pominięciem procedury notyfikacji nie może być stosowany w rozpoznawanej sprawie". Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, ponieważ w wyroku z 19 lipca 2012r. Trybunał Sprawiedliwości UE wyraźnie oddał ocenę charakteru konkretnych przepisów u.g.h. pod rozwagę sądów i organów krajowych, nie przesądzając a priori o konkretnych rozstrzygnięciach. W niniejszej sprawie Sąd orzekający wyraża jasne stanowisko w zakresie oceny "technicznego" charakteru spornych przepisów. Podobnie niecelny jest argument dotyczący rzekomego naruszenia art. 121 O.p. (zasada wzbudzania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez nieuwzględnienie przez organ linii orzeczniczej zaprezentowanej w skardze, zgodnie z którą sporne przepisy mają charakter techniczny i nie należy na ich podstawie orzekać kar pieniężnych (autor skargi powołuje tu wyrok SN z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II K 55/14). Należy podkreślić, iż w Polsce nie obowiązuje system prawa precedensowego, w którym judykatura jest oficjalnym źródłem prawa. Podkreślenia wymaga, iż przedmiotowy problem oceny charakteru przepisów ustawy hazardowej był i jest przedmiotem sporów toczonych w orzecznictwie i piśmiennictwie. Już po zapadnięciu wyroku w niniejszej sprawie, zapadła uchwała NSA, podjęta w składzie siedmiu sędziów tego sądu (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego. Uchwała, jako zapadła już po dacie orzeczenia w sprawie, nie miała wpływu na stanowisko Sądu orzekającego, nie mniej udowadnia, iż problem "techniczności" ustawy hazardowej jest złożonym zagadnieniem prawnym. Wiązanie konkretnego poglądu w tej materii z naruszeniem zaufania do organów podatkowych, to nietrafiona próba podważenia samodzielności orzeczniczej Dyrektora Izby. Dlatego i ten zarzut nie znajduje uznania Sądu. Podsumowując ten fragment rozważań należy wskazać, iż działając w zakresie swoich kompetencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, a nadto jako przepisy samoistne, a więc bez związku z art. 14 ust. 1 tej ustawy, mogą stanowić samodzielną podstawę nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przechodząc do wyłożenia motywów zapadłego rozstrzygnięcia, przypomnieć należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Sąd stwierdza, iż postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo. Organy orzekające zebrały dość pokaźny materiał dowodowy, przesądzający o tym iż 1) automaty są własnością Spółki, która wykorzystywała je w wydzierżawionym pomieszczeniu, 2) ze względu na swoje cechy, automaty podlegają pod dyspozycję ustawy hazardowej, 3) wykorzystywanie automatów w stanie faktycznym sprawy powinno skutkować nałożeniem na Skarżącą kary pieniężnej. Do akt sprawy dołączono umowę dzierżawy powierzchni o numerze [...] (k. 88-89 akt administracyjnych), zawartą w dniu 1 kwietnia 2014r. pomiędzy Skarżącą (zwaną w treści umowy "Dzierżawcą") a M., ul. [...] (zwanym w treści umowy "Wydzierżawiającym"). Według umowy, zawartej na czas nieokreślony, jej przedmiotem jest dzierżawa lokalu przy ul. [...] w W., o powierzchni 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym Dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z treści umowy wynika, że Dzierżawca zobowiązuje się do zapłaty Wydzierżawiającemu miesięcznego czynszu dzierżawnego w wysokości brutto 500 zł. Cel umowy został określony jasno, bowiem zgodnie z § 1 pkt 1 umowy, jej przedmiotem jest "dzierżawa lokalu pod instalację urządzenia do gier, na którym Dzierżawca (a więc Spółka) będzie prowadził działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga fakt, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również na etapie skargi do WSA, Skarżąca nie kwestionuje samej istoty sprawy, a więc faktu, że zajmuje się działalnością w zakresie wykorzystywania automatów do gier. Nie zakwestionowano także konkretnego elementu prezentowanego stanu faktycznego, jakim jest bez wątpienia wykorzystywanie wydzierżawionej powierzchni pod ww. działalność. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania sporne urządzenia poddane zostały eksperymentom i oględzinom dokonanym przez funkcjonariuszy celnych oraz ekspertyzie biegłego sądowego w toku postępowania karnego skarbowego. W aktach sprawy znajdują się cztery opinie biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w S. – W.K. – osobno dla każdego z badanych automatów. Z opinii tych wynika, że badane automaty są urządzeniami elektronicznymi symulującymi gry na klasycznych automatach bębnowych oraz innych (np. gry karciane); nie posiadają licznika czasu pozostałego do wykorzystania ani żadnego innego urządzenia ograniczającego czas gry; punkty zdobyte w jednej grze mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier przedłużając czas gry; gry na badanych automatach mają charakter losowy, końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza (ma charakter wyłącznie losowy), oprogramowanie automatu zawiera generator losowy; gry prowadzone na automatach mają charakter komercyjny, rozpoczęcie gry wymaga zasilenia automatu pieniędzmi, a same gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilany jest automat, po wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków automat uniemożliwia dalszą grę; automaty umożliwiają realizację wypłat wygranych pieniężnych za pośrednictwem wbudowanego "hoppera". Zdaniem biegłego, gry rozgrywane na badanym urządzeniu są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Powyższe ustalenia biegłego w całości potwierdziły ustalenia funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli w lokalu, w którym urządzane były gry. Opinie zawierają opisy specjalistyczne, a ich autor używa języka wyspecjalizowanego. Ekspertyzy są szeroko przytaczane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przy czym uwagę zwrócić należy na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, biegły w konkluzji wyraźnie wskazuje, iż "gry prowadzone na badanych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach z ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą grami na automatach są gry na urządzeniach elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości". Po drugie – w świetle tak jednoznacznego konkluzji biegłego - poczynić należy ustalenia w zakresie wyjaśnienia pojęcia "element losowości" i "losowy charakter" urządzanych na automatach gier. Ustawa o grach hazardowych nie definiuje tych pojęć. Na gruncie języka ogólnego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, PWN, W-wa, 1969, s. 350; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to – "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, W-wa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (S. Baba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002). I wreszcie w słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Geller, R. Turczyna (Warszawa 2004), jako określenia synonimiczne dla pojęcia "los" przywołuje się "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.): Mały słownik języka polskiego, W-wa 1969, s. 72; M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Z kolei termin "zręcznościowy" w języku polskim rozumie się jako "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry, zabawy, popisy [zob. Słownik języka polskiego (redaktor naukowy prof. dr Mieczysław Szymczak), Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 1058]. W niniejszej sprawie wygrana w grze na automatach objętych zaskarżoną decyzją nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Cechy psychosomatyczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, w szczególności na zatrzymywanie wirujących bębnów w konfiguracji realizującej ustawienie znaków dających punkty premiowe lub bonusy, zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza wolą gracza, sterowane przez program sterujący komputera urządzenia. Po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem grający nie ma już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej). Takiej grze nie sposób przypisać cechy gry zręcznościowej w podanym rozumieniu. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie." (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). Ponadto należy wskazać, że w grach na automatach nie chodzi wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5. Już z tego wywieść można, że nie chodzi tu o całkowity przypadek, tudzież oparcie się na liczbach losowych, lecz także o sytuacje, gdy gra w jakiejś mierze oparta jest na utworzonych algorytmicznie liczbach pseudolosowych, typowych dla oprogramowania komputerów (ustawa, w art. 2 ust. 3 i 4, wymienia wszak wyraźnie – określając pojęcie gry na automatach – również automaty komputerowe). Oczywiste jest, że grający nie zna algorytmu zastosowanego w danym oprogramowaniu elektronicznej maszyny grającej, ponieważ nie ma do niego dostępu. W rzeczy samej zatem gracz nie ma wpływu na wynik gry. Podsumowując, zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. W konsekwencji zasadnie Dyrektor IC stwierdził, że automaty są urządzeniami elektronicznymi, gry na nich były organizowane w celach komercyjnych (odpłatność za grę, tj. możliwość uruchomienia gry po zakredytowaniu automatu wybraną przez grającego kwotą) oraz że gracz uzyskiwał wygraną pieniężną (wypłata gotówki przez hopper) i rzeczową w postaci punktów umożliwiających rozpoczęcie nowej gry. Co więcej w sprawie niewadliwie ustalono, że gracz nie był w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie miał wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów. Zatem rezultat gry był nieprzewidywalny dla grającego, a tym samym gra miała charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości. W takim stanie rzeczy organy celne trafnie oceniły charakter badanego urządzenia, ich ustalenia – niepodważone skutecznie przez stronę skarżącą – wykazały, że automat umożliwia grę opisaną w art. 2 u.g.h. Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny przeprowadzonych dowodów. Autor skargi sformułował zarzut, jakoby stan faktyczny sprawy został zbadany niestarannie, a organ "nie dopuścił niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą". Przedmiotowy zarzut nie jest celny. Zasadą powszechną polskich procedur administracyjnych, tj. postępowania ogólnego, ale i postępowań szczególnych - w tym wypadku podatkowego – jest swobodny dobór materiału dowodowego i jego niezwiązana ocena. W tym sensie nie ma przeszkody by organ wykorzystał w postępowaniu podatkowym opinie biegłego sporządzone na potrzeby postępowania karnego. Art. 181 O.p. zawierający przykładowy katalog dowodów, jakie można i należy powoływać w sprawie, wskazuje także na opinie biegłych. Specjalistyczna wiedza zawarta w tych ekspertyzach ma duże znaczenie, ponieważ wprowadza do postępowania element fachowego i obiektywnego ocenienia konkretnych zjawisk i rzeczy. Znajdujące się w aktach sprawy opinie biegłego są przekonujące i zakończone jasną konkluzją. Przede wszystkim jednak zebrany materiał dowodowy, na co Sąd wskazywał wyżej, jest obszerny, a stan faktyczny prawidłowo ustalony. Poza ww. ekspertyzami, protokołami oględzin, notatkami urzędowymi, protokołem przeszukania czy umową dzierżawy, w aktach znajdują się także protokoły przesłuchania dwóch świadków, którzy potwierdzają, iż automaty służyły do gier. Raz jeszcze podkreślić należy, że Strona tego podstawowego zagadnienia dla sprawy – a więc faktu posiadania i urządzania gier na automatach - nie kwestionuje. W ocenie Sądu organy w kontrolowanej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Dyrektor IC dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez Stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały Skarżącej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy podatkowe wyjaśniły też Spółce zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. W szczególności organy prawidłowo oparły się m.in. na dokumentach stanowiących opinie biegłego sądowego W.K. Biegły wypowiedział się co do przedmiotu badania w oparciu o posiadaną wiedzę specjalistyczną. Organ poddał te opinie swobodnej ocenie zestawiając je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Wnioski biegłego są zbieżne z wnioskami wynikającymi z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Nie budzi wątpliwości Sądu także wykorzystanie dowodu z opinii biegłego sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym. W postępowaniu przeprowadzonym w sprawie niniejszej organy nie dopuściły się naruszenia żadnych reguł procesowych. Jak zasadnie zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 19 sierpnia 2014 r. (III SA/Gl 453/14, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl), organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając treść art. 4 ust. 2 u.g.h. W tym kontekście posiłkowanie się w sprawie niniejszej opiniami wydanymi w toku postępowania karnoskarbowego należało uznać za prawidłowe. Stanowiły one jeden z dowodów podlegających ocenie na równi z innymi dowodami. Skoro więc z niewadliwych ustaleń organów wynika, że Strona skarżąca wykorzystywała kontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym nie wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takich urządzeń, przeto takie działanie Skarżącej wypełniło już znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji, za prawidłowe uznać należy rozstrzygnięcia Naczelnika UC i Dyrektora IC, skoro karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., w sentencji wyroku.