V SA/Wa 362/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi C. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym: oddala skargę. Przedmiotem skargi C. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej również jako: organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik Urzędu, organ I instancji) z [...] września 2014 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 26 czerwca 2014 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Fiat Hymer B 674, nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 2401 cm3, rok produkcji 2005 w wysokości 51.475,00 zł. Kontrola podatnika wykazała, że z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego nie złożył on deklaracji uproszczonej do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Podatnik złożył taką deklarację w dniu [...] maja 2013 r. [...], w której kwota podatku akcyzowego została zadeklarowana w wysokości 46.717,00 zł. W dniu 23 maja 2013 r. podatnik dokonał przelewu środków na konto Izby Celnej w W. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatnik wskazał, iż organ błędnie zinterpretował wnioski zawarte w protokole kontroli, co skutkowało złożeniem deklaracji [...]. Zdaniem strony nabyty samochód kempingowy był samochodem specjalnym i traktowanie go jako samochodu osobowego jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, m.in. takimi jak: dyrektywa Komisji 2001/116/WE stanowiącej skonsolidowany tekst Dyrektywy 70/156/EWG, a konkretnie zał. II cz. A pkt 5.1; część B pkt 5 i część C pkt 5 SA; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu (Dz. U. nr 192 poz. 1878) – § 7 ust. 1 i 2 oraz załącznik nr 4 tabele 1 i 3; rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U z 2004 r. nr 5, poz. 30) § pkt 4 załącznik nr 1 cz. A pkt 5.1; część B pkt 5 oraz część C pkt 5 kod SA. Ze względu na zmianę klasyfikacji wskazanego pojazdu do wniosku załączono korektę deklaracji AKC-U, w której wykazano zerową kwotę podatku akcyzowego. W wyniku rozpatrzenia wniosku strony Naczelnik Urzędu decyzją z dnia [...] września 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 46.717,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego we wniosku samochodu. Uzasadniając tę decyzję organ I instancji wskazał, że nabyty przez stronę pojazd posiadał cechy wskazujące, iż jest to samochód osobowy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, służący przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów i winien być zaklasyfikowany do pozycji HS 8703. Składając deklarację dla podatku akcyzowego podatnik prawidłowo zaklasyfikował pojazd oraz zadeklarował i zapłacił w prawidłowej wysokości podatek akcyzowy. Z tych względów – przywołując brzmienie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – organ ten stwierdził, iż nie wystąpiła nadpłata (nienależnie zapłacony podatek). W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego strona zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie: 1) art. 100 list. 1 pkt. 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej u.p.a.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy jako samochód specjalny nie podlega temu podatkowi; art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz 60 ze zm. - dalej: O.p.) - przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; naruszenie art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym pominięcie dowodu w postaci urzędowego dokumentu jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu; dyrektywy Komisji 2001/116/WE stanowiącej skonsolidowany tekst Dyrektywy 70/156/EWG a konkretnie zał. II cz. A pkt 5.1: część B pkt 5 i część C pkt 5 SA; rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach z dopuszczeniem pojazdów do ruchu (Dz. U z 2003 r. nr 192, poz. 1878) § 7 ust. 1 i 2 oraz załącznik nr 4 tabele 1 i 3; rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30.12.2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U z 2004 r., nr 5 poz. 30) § pkt. 4 załącznik nr 1 cz. A pkt 5.1; część B pkt 5 oraz część C pkt 5 kod SA; art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864 ze zm.) poprzez nałożenie podatku akcyzowego na nabyte wewnątrzwspólnotowo produkty w wyższym stopniu niż produkty krajowe, podczas gdy w Polsce nie produkuje się samochodów typu camper, który został nabyty przez skarżącego, w związku z tym akcyza na takie samochody wynosi "0". Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ zaprezentował ustalony stan faktyczny oraz przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Aprobując zajęte przez Naczelnika Urzędu stanowisko, Dyrektor Izby podniósł, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym, a grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ustawy Prawa o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Dyrektor Izby zauważył, że pozycja HS 8703 obejmuje – “Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem to głównie przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla ich klasyfikacji. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ ustalił, że pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 21 stycznia 2009 r. w tym bowiem dniu odbyło się na terytorium kraju badanie techniczne pojazdu zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...]. Przedmiotowy pojazd w dniu 13 września 2007 r. został zarejestrowany na terytorium Niemiec jako pojazd do transportu osób do 8 miejsc siedzących, przyczepa mieszkalna. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym na terytorium kraju nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r., uprawniony diagnosta stwierdził natomiast, że przedmiotowy pojazd jest samochodem specjalnym kempingowym z 4 miejscami siedzącymi. Powołując się na przepisy Dyrektywy Komisji z dnia 20 grudnia 2001 r. dostosowującą do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 18 z 21 stycznia 2002, ze zm.) oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. organ wskazał, że samochody kempingowe powinny być klasyfikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do pozycji 8703, a zatem podlegają opodatkowaniu akcyzą. Organ powołał się też na utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 762/10). Następnie organ odwoławczy – przedstawiając wyliczenie należnej akcyzy – stwierdził, że w związku z uiszczeniem przez stronę prawidłowej kwoty podatku, nie powstała nadpłata. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wskazał, że są one bezzasadne. Organ bowiem nie kwestionował tego, iż pojazd strony jest samochodem specjalnym w rozumieniu innych przepisów, stosowanych np. w związku z rejestracją pojazdu. Zauważył jednak, że klasyfikacji w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności podatkowych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. Jak wskazano, stosownie do treści art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN). Za równie niezasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów powołanej w odwołaniu dyrektywy Komisji 2001/116/WE oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach z dopuszczeniem pojazdów do ruchu czy też rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów. Jak z powyższych wywodów wynika, przedmiotem regulacji omawianych dokumentów jest homologacja pojazdów, warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu i nie ma ona bezpośredniego przełożenia na przepisy podatkowe i stawkę podatkową, jaką dany towar jest objęty. Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 90 TWE. Pismem z 30 grudnia 2014 r. skarżący zaskarżył przedstawioną decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nabyty przez podatnika samochód jest samochodem osobowym, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy jako samochód specjalny nie podlega temu podatkowi; 2) naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego; naruszenie art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym pominięcie dowodu w postaci urzędowego dokumentu, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu; Dyrektywy Komisji 2001/116/WE stanowiącej skonsolidowany tekst Dyrektywy 70/156/EWG a konkretnie zał. II cz. A pkt. 5.1; część B pkt. 5 i część C pkt. 5 SA; Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach z dopuszczeniem pojazdów do ruchu (Dz. U z 2003 r. nr 192, poz. 1878) § 7 ust. 1 i 2 oraz załącznik nr 4 tabele 1 i 3; rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30.12.2003 w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U z 2004 r., nr 5 poz. 30) § pkt. 4, załącznik nr 1 cz. A pkt. 5.1; część B pkt. 5 oraz część C pkt. 5 kod SA; art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U nr 90 z 2004 r. poz. 864 z późn. zm) poprzez nałożenie podatku akcyzowego na nabyte wewnątrzwspólnotowo produkty w wyższym stopniu niż produkty krajowe, podczas gdy w Polsce nie produkuje się samochodów typu camper, który "został nabyty przez skarżącego, w związku z tym akcyza na takie samochody wynosi "0". W uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował opinię organów podatkowych, że pojazd nabyty przez niego mieści się w pozycji 8703. Zdaniem skarżącego pojazd ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8705 jako pojazd specjalny, nie podlegający podatkowi od akcyzy. Podatnik podkreślił, że dokumenty pojazdu, przeprowadzone przeglądy, wydany w Polsce dowód rejestracyjny, a przede wszystkim stan pojazdu w chwili jego nabycia, jednoznacznie świadczą o tym, że strona nabyła samochód specjalny. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju – wobec czego opodatkowaniu akcyzą nie podlegają samochody specjalne. W ocenie skarżącego podstawą do uznania, że sporny pojazd nie jest samochodem osobowym, a specjalnym jest dyrektywa Komisji 2001/116/WE i wydane na jej podstawie świadectwa homologacji. Urząd celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego pominął znaczenie tej dyrektywy pomimo, że na jej podstawie wydano certyfikat zgodności z homologacją UE i oparto na niej krajowe akty prawne, tj. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu. W załączniku nr 4, tab. 3 tego rozporządzenia podano, że samochód specjalny musi mieć kategorię homologacyjną M1 lub N1,2,3 a tabeli nr 3 "Przeznaczenie pojazdów specjalnych" w poz. 14 z kodem 514 wymieniono samochód kempingowy. Ponadto w rozporządzeniu z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów w zał. 1 cz. A pkt 5.1 cz. B pkt 5 oraz cz. C pkt 5 kod SA podano kryteria identyfikacji samochodów kempingowych. Skarżący wskazał następnie, że dyrektywa Komisji 2001/116/WE jest jedynym prawnym dokumentem będącym podstawą do identyfikowania pojazdów na terytorium Unii Europejskiej. Załącznik II cz. A pkt 5 tej dyrektywy podaje definicję samochodu kempingowego jako pojazd specjalnego przeznaczenia kategorii M skonstruowany w taki sposób, aby służył jako mieszkanie zawierające co najmniej następujące wyposażenie: siedzenia i stół, miejsce do spania, urządzenia kuchenne oraz szafki. Wyposażenie to jest mocowane trwale w przedziale mieszkalnym, jednakże stół może być zaprojektowany tak, aby łatwo można było go wyjąć. Ponadto w zał. II cz. B pkt 5 tej samej dyrektywy stwierdza się, w odniesieniu do pojazdów o typie nadwozia (karoserii SA), że są one samochodami kempingowymi i pojazdami specjalnego przeznaczenia. Następnie skarżący podkreślił, że urząd celny bezpodstawnie zastosował interpretację rozszerzającą ustawy o podatku akcyzowym na samochody inne niż osobowe oraz, że w swoich rozważaniach organ pominął jakże istotny fakt, przeznaczenia tego typu pojazdu przez producenta. Na koniec skarżący wskazał, że opodatkowanie samochodów kempingowych podatkiem akcyzowym jest także niezgodne z art. 90 TWE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zdaniem skarżącego skoro w Polsce nie produkuje się samochodów kempingowych, to akcyza na takie samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo nie może być inna niż "0". Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. nr 270, dalej: "p.p.s.a.""), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępnie należy wskazać, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.). Ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., na którą powołuje się strona skarżąca weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. zgodnie z jej art. 169. Na mocy art. 154 ust. 1 tej ustawy jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z tej przyczyny do stanu faktycznego powodującego opodatkowanie pojazdu nabytego przez skarżącego najpóźniej w dniu 21 stycznia 2009 r. (dzień przeprowadzenia badania technicznego na terenie kraju), należało stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. – dalej jako u.p.a. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest to, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód – Fiat Hymer jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że jako samochód specjalny pojazd ten nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony skarżącej. Zatem strona uprawniona byłaby do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu. Sąd – orzekając w niniejszej sprawie – w pełni podziela ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do tej kwestii, zawarte m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2013 r. (I GSK 1133/11- wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), 28 lutego 2013r. (I GSK 294/12), z 13 stycznia 2012r. (I GSK 762/10) oraz m.in. wyroku WSA w Gdańsku z 4 października 2011r. (I SA/Gd 626/11). Organy podatkowe słusznie podkreślają, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wyżej zarysowanego dylematu mają uregulowania zawarte w przepisach rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do której wskazana ustawa wyraźnie odsyła (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm ). Kwestia podatku akcyzowego od samochodów osobowych z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego została uregulowana w art. 80 - 82 u.p.a.. Przepis art. 80 u.p.a. stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że m.in. w celu poboru podatku akcyzowego stosuje się klasyfikacje PKWiU i CN. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Pozycja 8703 Scalonej Nomenklatury obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie obejmuje natomiast pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Organ przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN), winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przystępując do oceny dokonanej przez organ klasyfikacji spornego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały go do Działu 87, albowiem, Dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei Pozycja 8702 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że mieści się on w Pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W myśl Not Wyjaśniających pozycja 8703 obejmuje również: (1) samochody; (2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; (3) samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); (4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; (5) wózki golfowe i podobne pojazdy. Taryfikacja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że samochody kempingowe są uważane za samochody osobowe. Z takim rozumieniem przedstawionych przepisów zgodne są wyjaśnienia dla tej grupy towarów zawarte w Notach Wyjaśniających. W wyjaśnieniach do tej pozycji zapisano, że w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie w wyjaśnieniach tych (w pkt 3) wskazano, że do puli tych pojazdów zaliczyć należy samochody mieszkalne, a jako ich przykład podaje się samochody kempingowe, pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami etc.) Przedstawione unormowania nie pozostawiają zatem wątpliwości, że samochody kempingowe powinny być kwalifikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 u.p.a. W ocenie Sądu z art. 80 ust. 1 u.p.a. wynika, że przepisy Prawa o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Słusznie zatem organy podatkowe podniosły, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym. Zatem fakt, iż w zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego samochodu zamieszczono zapis, w myśl którego jest to samochód specjalny, nie daje żadnych podstaw do przyjęcia, że nie jest to samochód klasyfikowany do poz. CN 8703. Zasadnicze znaczenie należy w tej mierze przypisać cytowanym wyżej art. 3 ust. 2 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Według tych zatem kryteriów należy oceniać, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy innym. Kryteria przewidziane w przepisach należących do innej gałęzi prawa, nie mają tu zastosowania. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego przy określeniu rodzaju pojazdu nie należy kierować się postanowieniami zawartymi w dyrektywie Komisji 2001/116/WE oraz powołanych w skardze rozporządzeniach Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2009 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów. Przedmiotem regulacji przywołanych: Dyrektywy i rozporządzeń, jest homologacja pojazdów, warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu i nie ma ona bezpośredniego przełożenia na przepisy podatkowe i stawkę podatkową. Zatem Dyrektywa tak jak i przepisy krajowe dotyczące rejestracji i homologacji pojazdów dotyczą innych kwestii. Podkreślić należy, ze do przepisów o ruchu drogowym ustawa o podatku akcyzowym odsyła w zupełnie innym celu. Mianowicie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W analogicznym zakresie odsyła do tych przepisów także art. 81 ust. 1 u.p.a. Zatem odesłanie do przepisów o ruchu drogowym wprowadzono po to, by ocenić czy dany pojazd został zarejestrowany, a nie czy jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, ciężarowym, specjalnym, bądź innym. W tym zakresie stosuje się – jak wyjaśniono powyżej – Nomenklaturę Scaloną. Sąd także wskazuje, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z mocy prawa, a wydanie dowodu rejestracyjnego z wpisem "samochód specjalny", "kempingowy", czy też zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym diagnosta stwierdził, że pojazd jest samochodem specjalnym kempingowym, ma wobec tego obowiązku charakter następczy i nie ma wpływu na powstanie tego obowiązku. Organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania – do czego nie są uprawnione. Wobec tego fakt, że sporny pojazd jest samochodem specjalnym ale w rozumieniu przepisów związanych z rejestracją pojazdu nie oznacza automatycznie, że jest to pojazd specjalny w rozumieniu przepisów mających zastosowanie do klasyfikacji towarów w celach podatkowych. Powyższe ustalenia determinowały opodatkowanie pojazdu jako samochodu osobowego z uwagi na brzmienie pozycji 8703. W świetle tych uwag zarzuty zawarte w pkt 1, 4 i 5 skargi Sąd uznał za nieuzasadnione. Z tych samych względów za niezasadny należało uznać zarzut sformułowany w pkt 3 skargi dotyczący naruszenia przepisów O.p. poprzez pominięcie dowodu w postaci dowodu rejestracyjnego. Dodać też należy, że fakt, iż skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych, nie może być utożsamiany z prowadzeniem przez te organy postępowania w sposób nie budzący do nich zaufania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 TWE zauważyć należy, że z treści tego przepisu wynika, iż państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Powołując się na przywołany przepis skarżący wskazuje, iż w Polsce nie produkuje się samochodów kempingowych, a więc akcyza na takie samochody nabyte wewnątrzwspólnotowo nie może być inna niż "0". W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest błędne. Z faktu, że auta tego rodzaju jak nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego nie są produkowane w kraju nie wynika bowiem, że pojazdy takie zwolnione są z podatku akcyzowego w oparciu o art. 90 TWE. Jak trafnie wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2573/10 przepisy prawa charakteryzują się pewnym stopniem abstrakcji, tak aby regulowały wszystkie stany faktyczne – w tym także potencjalne – które w ocenie ustawodawcy wymagają regulacji. Zatem okoliczność, iż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącego istotnie żaden producent krajowy nie wytwarzał samochodów kempingowych, nie oznacza, że nigdy to nie nastąpi, i co za tym idzie sprzedaż takiego wyrobu akcyzowego na terytorium kraju również będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazać należy, że skarżący zarzuca organowi podatkowemu niewykazanie, iż w dacie rejestracji pojazdu istniała na terytorium RP możliwość dokonania porównania, czy samochody kempingowe produkowane w kraju również podlegają akcyzie, tak jak samochody tego rodzaju nabyte wewnątrzwspólnotowo. W ocenie Sądu hipotezy organu o ewentualnej, przyszłej produkcji w Polsce samochodów kempingowych, i związanych z ich nabyciem obowiązkach z tytułu podatku akcyzowego, nie można określać jednak jako naruszenie art. 90 TWE. Skarżący zarzucając organowi hipotetyczne rozważania o akcyzie należnej od takich samochodów produkowanych w Polsce sam stawia niczym niepopartą hipotezę, że samochody te będą zwolnione z akcyzy. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego (pkt 2 skargi), to również należy je uznać za bezpodstawne. Zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddał wszechstronnej ocenie, a ocena ta odnosiła się do wszystkich dowodów, także przedłożonych przez stronę, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia, że przysługuje mu zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dokonana natomiast powyżej analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście tego przepisu, prowadzi do wniosku, że zapłacony przez stronę podatek akcyzowy z tytułu nabycia samochodu kempingowego był podatkiem należnym, a zatem powołany przepis nie może mieć zastosowania. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został w sprawie dostatecznie dobrze wyjaśniony, by sprawę rozstrzygnąć. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zastosował klasyfikację pojazdów na podstawie ustawy o podatku akcyzowym wespół z postanowieniami CN, a nie przepisów o ruchu drogowym i jak rozumie znaczenie dokumentu urzędowego z punktu widzenia wartości dowodowej i dlaczego nie oparł swych ustaleń na treści dokumentu sporządzonego dla celów rejestracyjnych. Zatem w tym zakresie w pełni wypełnił dyspozycję art. 187 § 1 O.p. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.