V SA/Wa 400/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz- Wóltańska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant sekretarz - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz I.- I. kwotę 1951 zł (słownie: tysiąc dziewięćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi I. M. O. prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą N. P. "B." I.-D. (dalej: strona lub skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] 2016r., nr [...] uchylająca decyzję Wójta Gminy C. (dalej: Wójt Gminy lub organ I instancji) z [...]2014r., nr [...] i ustalająca kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011 w wysokości 97.543,31 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach [...] 2013r. przeprowadzono kontrolę u skarżącej obejmującą ocenę prawidłowości wykorzystania dotacji otrzymanej z budżetu Gminy C.. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole, w którym wskazano określone nieprawidłowości. W związku z niedokonaniem zwrotu przez skarżącą kwoty dotacji w wysokości 130.565,09 zł organ I instancji [...] 2014r. wszczął postępowanie w sprawie. Następnie decyzją z [...] 2014r. ustalił N. P. "B." I-D kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 130.565,09 zł, przypadającą do zwrotu do budżetu Gminy C. oraz określił terminy naliczania należnych odsetek. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku kontroli ustalono, że w roku 2011 p. wykorzystało dotację niezgodnie z przeznaczeniem na następujące wydatki: 1) zakup usług biura rachunkowego na łączną kwotę 23.019,34 zł; 2) wynagrodzenia za naukę języka angielskiego; zajęcia logopedyczne i taneczne na łączną kwotę 11.316,12 zł; 3) wywóz nieczystości płynnych - 1.816,79 zł; 4) zakup usług serwisu sprzątającego w łącznej kwocie 19.340,64 zł; 5) zatrudnienie pracownika administracyjnego - 4. 561,48 zł; 6) szkolenie BHP - 180,00 zł; 7) archiwizację dokumentów - 239,99 zł; 8) badanie wody - 197,00 zł; 9) interpretacje - 307,50 zł; 10) przegląd gaśnicy - 116,85 zł; 11) badania profilaktyczne pracowników - 930,00 zł 12) sprawozdanie GUS - 123,00 zł; 13) usługa hostingowa - 191,88 zł; 14) zakup tonera - 42,50 zł; 15) wydatki na remonty w łącznej kwocie 60.265,00 zł; 16) zobowiązania roku 2010 w kwocie 7.917 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony SKO decyzją z [...] 2016r. uchyliło decyzję Wójta Gminy w pkt 1 i 2 i orzekło o ustaleniu I. M. O. prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą N. P. "B." I-D kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2011, przypadającej do zwrotu do budżetu Gminy C. w wysokości 97.543,31 zł. Ponownie rozpoznając skargę skład orzekający uznał, iż dotacja jest udzielana na realizację zadań związanych z działalnością przedszkola, nie zaś na finansowanie działalności podmiotu gospodarczego, które je prowadzi. Tym samym przy finansowaniu działalności przedszkola realizowane są wydatki związane bezpośrednio z bieżącym realizowaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych, jak również wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą dotyczyć tej pierwszej sfery związanej z edukacją, wychowaniem i opieką, będąc wydatkami organu prowadzącego określonymi w art. 5 ust. 7 uso. Zatem pokrywane z dotacji, niezależnie od objęcia wydatkami z dotacji wydatków określonych w art. 5 ust. 7 uso., będą to wyłącznie wydatki bieżące dotyczące zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych, w tym profilaktyki społecznej. Tym samym zdaniem organu do wydatków związanych z działalnością oświatową nie można zaliczyć zakupu, usług biura rachunkowego, zatrudnienia pracownika administracyjnego, szkolenia BHP, archiwizacji dokumentów, interpretacji, badań profilaktycznych pracowników, sprawozdania GUS, wydatków na remonty. Wydatki te związane są z działalnością gospodarczą podmiotu prowadzącego przedszkole i nie wiążą się bezpośrednio z realizacją zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych placówki oświatowej. Powyższe wydatki nie służą tym samym realizacji celu na jaki winna zostać przeznaczona dotacja oświatowa, a więc kształcenia, wychowania i opieki. W ocenie organu odwoławczego brak jest możliwości uwzględniania argumentacji strony skarżącej, podnoszonej w odwołaniu, jak i pismach kierowanych do organu II instancji, albowiem, dotacja służy pokryciu wydatków związanych z realizacją zadań przedszkola, nie zaś wszystkich wydatków związanych z działalnością przedszkola. W zakresie kwoty dotacji do zwrotu w wysokości 15.851.07 zł na naukę języka angielskiego, zajęcia logopedyczne, zajęcia taneczne organ II instancji uznał zasadność argumentacji strony skarżącej, podniesionej w odwołaniu od decyzji. Koszty tych zajęć zaliczono do wydatków związanych z funkcjonowaniem przedszkola uznając, iż mogą być one finansowane z dotacji oświatowej, zaś organ nie wykazał, iż były one finansowane w całości lub części przez rodziców. Wskazano, iż w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu zmienionym z dniem 31 marca 2015 r. przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.357), dotacje, o których mowa w ust. la-3b ustawy, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: a) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących; a)książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno- wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Z przepisu art. 90 ust. 2d i ust. 3d u.s.o. zdaniem organu wynika, że jakkolwiek przyznanie dotacji pozostaje w ścisłym związku z ilością uczniów, którzy uczęszczają i pobierają naukę w szkole (przedszkolu itd.) a zatem w tym zakresie dotacja ma charakter podmiotowy, to jej wydatkowanie zostało ograniczone przez określenie celów, na jakie może być wydatkowana. A zatem, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, tj. podmiotowo-celowa, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej (M. Pilch. Ustawa o systemie oświaty. Komentarz, ABC 2012, komentarz do art. 90 ustawy o systemie oświaty oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1268/10). Stanowisko wskazujące, że dotacja określona w art. 90 u.s.o. ma charakter podmiotowo-celowy zostało wyrażone także m.in. w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1956/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt II SA/Rz 110/13, wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 969/12. Za poprawnością tego stanowiska przemawia również to. że nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU. Nr 56, poz. 458 z późn. zm.) - art. 1 pkt 38 lit. e - zawężono możliwości gospodarowania środkami przyznanymi w ramach dotacji poprzez dodanie ust. 3d do art. 90 u.s.o. Powoduje to ten skutek, że organ prowadzący szkolę lub placówkę, o których mowa w art. 90 ustawy oświatowej, nie może dowolnie dysponować kwotą dotacji lecz musi ją przeznaczyć na cele i pokrycie wydatków (danej szkoły czy placówki), w przepisie tym oznaczone. Z tej przyczyny zobowiązanie beneficjenta do dostarczenia informacji o sposobie wydatkowania przyznanych środków publicznych mieści się w granicach określenia "zakresu kontroli prawidłowości wykorzystywania dotacji" bowiem daje możliwość porównania, czy poniesienie konkretnego wydatku pozostaje w zgodzie z realizacją celów, o jakich mowa w art, 90 ust. 3d u.s.o. W konsekwencji organ I instancji uprawniony jest do kontroli wydatkowania dotacji, o której mowa w art. 90 ust. 2d u.s.o. nie tylko pod kątem faktycznej liczby uczniów, na których przyznano dotację, ale również pod względem wykorzystania jej na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Mając na uwadze nowelizację art. 90 ust. 3d u.s.o., Kolegium wyraziło pogląd, że zastosowanie w sprawie winien znaleźć nowy przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., ponieważ przepisy ustawy zmieniającej nie zawierają regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. W myśl ustawy zmieniającej, dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno- wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt' sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Zdaniem Kolegium, zmiany wprowadzonej do ustawy oświatowej nie można uznać jedynie za doprecyzowanie przepisu art. 90 ust, 3d. Zmiana ta polega na enumeratywnym wyliczeniu rodzajów wydatkowy które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. W dalszej części uzasadnienia SKO odniosło się do zarzutów odwołania stwierdzając, że są one niezasadne. SKO określiło też podmiot obowiązany do zwrotu dotacji, którym nie jest N. P. "B", lecz I. M. O., która prowadzi N. P. "B". Zatem w tym zakresie uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł reformatoryjnie. Pismem z [...]2017 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obydwu instancji. Z ostrożności, skarżąca wniosła o zobowiązanie właściwego organu do wydania decyzji stwierdzającej, że strona nie jest zobowiązana do zwrotu żadnych kwot z uwagi na wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem, w terminie 14 dni od daty wydania orzeczenia w przedmiotowej sprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania administracyjnego: a) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 23 ze zm. dalej: k.p.a.) polegające na przeprowadzeniu przez organ tego postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa, b) art. 9 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych oraz prawnych mających znaczenie dla jej praw i obowiązków, c) art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 k.p.a. w zw. z 107 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. poprzez określenie kwoty dotacji do zwrotu jako wykorzystanej przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem pomimo, iż organ I instancji nie skierował swojego rozstrzygnięcia do tegoż podmiotu, tylko do nazwy przedsiębiorcy, nie posiadającej zdolności prawnej, d) art. 80 k.p.a. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, e) art. 138 § 1 pkt 1 i 2 k.p.a. poprzez błędne (faktyczne) utrzymanie w mocy wadliwej decyzji administracyjnej, f) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny i niespójny; 2. obrazę przepisów prawa materialnego: a) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 1991 r., Nr 95 poz. 425 ze zm.) poprzez wyrażenie nietrafnego poglądu prawnego, że wydatki na: zakup usług biura rachunkowego, zatrudnienie pracownika administracyjnego, szkolenie bhp, archiwizację dokumentów, interpretacje, badania profilaktyczne pracowników, sprawozdanie GUS, wydatki na remonty, nie stanowią wydatków bieżących z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, b) art. 145 i 146 w zw. z art. 190 u.f.p. wskutek błędnego uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia [...] 2018 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko o wadliwości zaskarżonych decyzji powołując na poparcie swego stanowiska wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 4397/15 oraz V SA/Wa 4552/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066). W oparciu o art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sądy stosują środki określone w ustawie. Regulacje te określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając argumenty przedstawione w skardze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że są one trafne, a w konsekwencji skarga została uwzględniona, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu właściwym dla rozpoznawanej sprawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W myśl art. 90 ust 2b ustawy o systemie oświaty dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c ustawy). Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Z kolei art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Należy zaznaczyć ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole należy przez to rozumieć także przedszkole. Tryb udzielania i rozliczania dotacji m. in. dla niepublicznych przedszkoli prowadzonych na terenie Gminy C. został ustalony uchwałami Rady Gminy C. Nr: [...]z dnia [...] 2009 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym przedszkolom i osobom prowadzącym wychowanie w formach zespołów i punktów wychowania przedszkolnego (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2010r., Nr 64, poz. 925, dalej uchwała nr 216/XXIV/09); 288/XXXII/10 z dnia 9 lutego 2010 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, ustalenia stawek dotacji oraz zakresu i trybu kontroli wykorzystania udzielonej dotacji niepublicznym przedszkolom i osobom prowadzącym wychowanie w formach zespołów i punktów wychowania przedszkolnego; 300/XXXIV/2010 z dnia 16 marca 2010 roku w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, ustalenia stawek dotacji oraz zakresu i trybu kontroli wykorzystania udzielonej dotacji niepublicznym przedszkolom i osobom prowadzącym wychowanie w formach zespołów i punktów wychowania przedszkolnego (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2010r., Nr 144, poz. 3443, dalej uchwała nr 300/XXXIV/1010);. Zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały Nr 216/XXIV/09 osoby prawne niebędące jednostką samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne prowadzące na terenie Gminy niepubliczne przedszkole, zwane dalej Wnioskodawcą otrzymują z budżetu Gminy dotację na każdego ucznia w wysokości 75% ustalonych w budżecie Gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych na jednego ucznia, a na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez gminę (analogiczny zapis znajduje się także w dwóch powołanych wyżej uchwałach). W myśl § 2 ust. 1 ww. uchwał warunkiem otrzymania dotacji jest złożenie do Wójta Gminy wniosku o udzielenie dotacji z budżetu Gminy na kolejny rok budżetowy w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji według wzoru określonego w załączniku Nr 1 do uchwały. Ponadto w § 4 ust. 1 uchwały Nr 300/XXXIV/2010 wskazano, że osoba prawna lub fizyczna prowadząca przedszkole niepubliczne/zespół lub punkt wychowania przedszkolnego/ sporządza i przekazuje Gminie w terminie do 15 następnego miesiąca rozliczenie dotacji za miesiąc miniony według wzoru określonego w załączniku Nr 2 do uchwały, z zastrzeżeniem ust.2. Rozliczenie dotacji za grudzień danego roku następuje do 15 stycznia następnego roku, według wzoru stanowiącego załącznik Nr 3 do uchwały (§ 4 ust. 2). Analogiczne zapisy zawierają pozostałe uchwały. Niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi na rachunek bankowy Gminy do dnia 31 stycznia roku następnego (§ 4 ust. 3 uchwały Nr 300/XXXIV/2010). Natomiast § 4 ust. 4 uchwały Nr 300/XXXIV/2010 stanowi, że osoba prawna lub fizyczna otrzymująca dotację nie później niż w ciągu 20 dni po upływie roku budżetowego składa rozliczenie roczne otrzymanej dotacji zawierające: 1) informację o faktycznej ilości uczniów w każdym miesiącu roku kalendarzowego według załącznika Nr 4, 2) informacji o wydatkach bieżących jednostki, w tym o wydatkach, na które wykorzystano dotację roczną według załącznika Nr 5, 3) ocenę, czy poniesione wydatki z załącznika nr 5 są wydatkami zgodnymi z przeznaczeniem dotacji, 4) ustalenie przypadającej na rzecz Gminy należności z tytułu zwrotu dotacji, bądź ustalenie kwoty zobowiązania Gminy z tytułu uzupełnienia dotacji udzielonej o różnicę między dotacją udzieloną a dotacją należną na rok kalendarzowy. W myśl § 8 ust. 1 uchwały nr 300/XXXIV/2010 jednostka, która otrzymała dotacje z budżetu Gminy na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki może zostać skontrolowana w zakresie prawidłowości przedstawienia danych o ilości uczniów oraz danych o wykorzystaniu otrzymanej dotacji. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Przez wykorzystanie dotacji rozumieć należy w szczególności zapłatę za zadania, na które dotacja została udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, od 2010r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji uległa dwukrotnej zmianie. Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Podobne uzasadnienie znajduje się w uzasadnieniu projektu zmian, które weszły w życie od dnia 31 marca 2015 r. Odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., w pkt p) uzasadnienia wskazano, że (art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d) - proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty; (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90, op.cit.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd potwierdzający, że dokonane zmiany miały charakter tylko precyzujący, a więc nie zmieniający stanu prawnego (patrz wyroki NSA z 26 lutego 2016r., II GSK 2197/14 w odniesieniu do zmian wchodzących w życie od 1 stycznia 2014r. oraz WSA w Gliwicach z 18 lipca 2016r., I SA/Gl 1029/15 i WSA w Bydgoszczy z 23 marca 2016r., I SA/Bd 104/16). Brak przepisów przejściowych tych zmian oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. W wyroku z 10 maja 2004 r. SK 39/03 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowana zasady nowej, od momentu wejścia w życie, do stosunków nowopowstających i tych które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej". Podobnie w wyroku z 25 maja 2004 r. SK 44/03, (publ. OTK-A 2004/5/46; lex nr 113003) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. K. 10/93) zakres obowiązywania przepisu należy analizować funkcjonalnie, tj. w ścisłym związku z jego stosowaniem w czasie. Ujęcie to ma szczególne znaczenie wówczas, gdy brak jest oddzielnych (wyodrębnionych jako jednostki redakcyjne tekstu ustawy zmieniającej) przepisów intertemporalnych. W takim bowiem przypadku - wbrew potocznym intuicjom - nie zachodzi brak regulacji kwestii intertemporalnej (luka co do przepisów intertemporalnych). Sytuacja taka natomiast przesądza o bezpośrednim skutku ustawy nowej. Tak więc i wobec braku regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy zmieniającej (zob. wyrok TK z 1 lipca 2003 r., sygn. akt P 31/02). Natomiast w sprawie W 4/93 Trybunał odwołał się do ogólnej zasady prawa intertemporalnego, według której w razie wątpliwości, czy należy stosować ustawę dawną czy nową, pierwszeństwo ma ustawa nowa. Zasadę taką tłumaczy się domniemaniem, że ustawa nowa powinna być lepszym odbiciem aktualnych stosunków normatywnych, bardziej dostosowanym do aktualnego stanu prawnego. Z całą pewnością jest ona wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później aniżeli wola ustawodawcy, której wyrazem był wcześniejszy akt normatywny (zob. też wyroki Trybunału w sprawach P 2/99 i SK 21/99). Podzielić zatem należy stanowisko WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, że ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2011 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu obowiązująca od 31 marca 2015 r. poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Wskazać też należy, że pojęcie wydatków bieżących zostało określone w treści art. 236 ust. 2 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (od 1 stycznia 2017r. przepisy ustawy o systemie oświaty wprost odnoszą się do tego przepisu). Zgodnie zaś z treścią art. 236 ust. 2 tej ustawy, który dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu terytorialnego rozumie się wydatki budżetowe niebędące wydatkami majątkowymi. W myśl ust. 4 ww. przepisu do wydatków majątkowych, zalicza się wydatki na: inwestycje i zakupy inwestycyjne, w tym na programy finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, w części związanej z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Dotacja udzielana jest na zadania realizowane przez podmiot w postaci przedszkola a nie na finansowanie działania podmiotu go prowadzącego. Mając to na uwadze należy wskazać, że przy działaniu placówki takiej jak przedszkole realizowane są wydatki związane bezpośrednio z bieżącym realizowaniem zadań edukacyjnych, wychowawczych i opiekuńczych jak również wydatki, które jedynie w sposób pośredni mogą dotyczyć tej pierwszej sfery związanej z edukacją, wychowaniem i opieką, będąc wydatkami organu prowadzącego określonymi w art. 5 ust. 7 u.s.o. Organ wydając decyzję w dniu[...]2016r. nie uwzględnił doprecyzowania przepisu, który wszedł w życie [...] 2015r., że wśród wydatków bieżących przedszkoli mieszczą się również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 (z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego). Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Organ orzekający w II instancji zakwestionował wydatki na: zakup usług biura rachunkowego; zatrudnienie pracownika administracyjnego, szkolenie BHP, archiwizację dokumentów, interpretację, badanie profilaktyczne pracowników, sprawozdanie GUS, wydatki na remonty. Przy rozpoznawaniu sprawy zatem nie uwzględniono doprecyzowania przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o, w szczególności poprzez możliwość rozliczenia z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań samego organu prowadzącego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ jednoznacznie bowiem wskazał, iż zmian wprowadzonych do ustawy oświatowej nie można uznać za doprecyzowanie przepisu art. 90 ust. 3 (str. 4 uzasadnienia), a zakwestionowane wydatki związane są z działalnością gospodarczą podmiotu prowadzącego przedszkole. W związku z tym należy ponownie dokonać ustalenia, czy zakwestionowane przez organ II instancji wydatki mogą być uznane za wydatki bieżące przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji uwzględni dokonaną wykładnię art. 90ust. 3d u.s.o., dokona następnie analizy w kontekście prawidłowo odtworzonej normy prawnej, które ostatecznie zakwestionowane wydatki można zaliczyć do wydatków bieżących, a także w wypadku gdy uzna to za stosowne uzupełni materiał dowodowy w wypadku pojawienia się określonych wątpliwości interpretacyjnych. Bezzasadne są natomiast zarzuty naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 29 k.p.a., art. 107 k.p.a. oraz art. 15 k.p.a. poprzez określenie kwoty dotacji do zwrotu jako wykorzystanej przez stronę niezgodnie z przeznaczeniem pomimo, iż organ I instancji nie skierował swojego rozstrzygnięcia do tegoż podmiotu, tylko do nazwy przedsiębiorcy, nie posiadającej zdolności prawnej. Należy wskazać, że zarzut ten mimo określonej zasadności nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja organu odwoławczego zawiera prawidłowe określenie podmiotu do którego jest kierowana, uchyla decyzję organu I instancji i orzeka co do istoty. Ponadto mimo wadliwości pierwotnego oznaczenia strony skarżącej nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji została skierowana do strony skarżącej. Wynika to przede wszystkim z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym to uzasadnieniu organ wskazuje na ustalenia faktyczne i wskazuje również z imienia i nazwiska stronę. Decyzja jedynie w rozstrzygnięciu nie zawierała imienia i nazwiska osoby prowadzącej przedszkole. Jednakże decyzja administracyjna, stanowi jedną całość, tj. zawiera zarówno rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie i należy ją jako całość oceniać. Co więcej sama strona skarżąca również nie miała żadnych wątpliwości, że decyzja organu I instancji dotyczy jej osoby, gdyż złożyła od tej decyzji odwołanie. W odwołaniu tym szczegółowo odnosi się do wszystkich twierdzeń Wójta Gminy oraz nie artykułuje żadnych zarzutów wskazujących na nieprawidłowości oznaczenia strony. Wobec powyższego oraz mając na względzie fakt, że Sąd uchylił również decyzję organu I instancji, to Wójt Gminy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni także powyższej wskazaną nieprawidłowość i wydając nową decyzję w sposób prawidłowo oznaczy stronę postępowania. Mając powyższe na uwadze i uznając, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego, tj. art. 90ust. 3d u.s.o. oraz konsekwencją, czego naruszono przepisy postępowania w postaci art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w zw. z art. 135 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a