V SA/Wa 403/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz G.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi G. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] (dalej: skarżąca, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] stwierdzające, że odwołanie z 26 listopada 2014r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] lipca 2014r., nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z [...] lipca 2012r. Naczelnik UC w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodu marki VOLVO XC 90. Następnie decyzją z [...] marca 2013 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Pismem z dnia 5 kwietnia 2013 r. strona wniosła odwołanie od decyzji. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji. Decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5 434,00 zł. Wnioskiem z 4 sierpnia 2014 r. skarżący zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2014 r. Postanowieniem z [...] września 2014r., nr [...] Naczelnik UC odmówił uzupełnienia swojej decyzji z [...] lipca 2014r. Postanowienie doręczono 22 września 2014 r. W wyniku rozpoznania zażalenia strony, Dyrektor IC postanowieniem z [...] października 2014r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z [...] września 2014 r. Pismem z 26 listopada2014 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2014 r. Zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2014 r. Dyrektor IC stwierdził, że odwołanie z 26 listopada 2014 r. od decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2014 r. odmawiające uzupełnienia zaskarżonej decyzji doręczone zostało pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 września 2014 r. i od dnia następnego zaczął biec 14 dniowy termin do wniesienia odwołania. Zatem termin do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji upłynął w dniu 6 października 2014 r., odwołanie zaś nadane zostało przez pełnomocnika podatnika w dniu 26 listopada 2014 r. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997, Nr 137 poz. 926 z późń zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem uzupełnienia tej decyzji rozpoczął się w dacie doręczenia skarżącemu nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji; 2) art. 214 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo, że skarżący zastosował się do pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji odmawiającym uzupełnienie decyzji, iż przysługuje mu jedynie możliwość wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji, a które to pouczenie powinno zawierać informację, że od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji rozpoczyna bieg 14 dniowy termin na wniesienie odwołania; 3) art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy błędnie uznał, że uchybił on terminowi do złożenia odwołania. Dodatkowo skarżący stwierdził, że postanowienie organu odwoławczego o stwierdzeniu uchybienia terminu jest przedwczesne, nie dysponował on bowiem kompletnym materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w wypadku wcześniejszego złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji i wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełninia decyzji. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy termin na wniesienie odwołania należy liczyć od doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, jak wskazuje Dyrektor IC, czy też termin ten należy liczyć od doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. Przedmiotem sporu jest zatem wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W § 3 art. 213 Ordynacji podatkowej wskazano, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Z kolei art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje w jakim terminie składa się odwołanie w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu decyzji. Mianowicie w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, Z kolei § 5 art. 213 Ordynacji podatkowej stwierdza, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu, termin na złożenie odwołania biegnie od doręczenia decyzji nieostatecznej o sprostowaniu lub uzupełnieniu. Natomiast w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji przepisy wprost nie wskazują od jakiej daty należy liczyć termin na złożenie odwołania, gdyż art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na konieczność odpowiedniego stosowania § 4 art. 213 Ordynacji podatkowej. Obecna jednolita linia orzecznicza, wskazuje, że termin na złożenie odwołania w wypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji należy liczyć od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dla przykładu powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w następujących orzeczeniach: NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, z 3 października 2014r., I FSK 657/14, WSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., III SA/Wa 1891/11, WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 630/14, WSA w Opolu z 17 września 2014r., I SA/Op 191/14, WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014r., I SA/Sz 867/13 i szeregu innych dostępnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który składa zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, od podatnika, który takiego zażalenia nie składa - w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. W przypadku gdy podatnik składa zażalenie (w sposób skuteczny realizując swojej uprawnienie procesowe) na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (ewentualnie jego pełnomocnikowi) postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynosi czternaście dni. Należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). Sąd w pełni podzielił więc pogląd wyrażony w powyżej powołanym wyroku NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 w którym sąd kasacyjny stwierdził m.in., iż nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". Mając powyższe wywody na uwadze sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor IC stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania naruszył, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 228 § 1 pkt 2 (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania) w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie sąd, na mocy art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził że postanowienie Dyrektora IC z [...] grudnia 2014r. było nieprawidłowe i nie może ostać się w obiegu prawnym. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.