V SA/Wa 406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że odwołanie G.B., prowadzącego działalność gospodarczą pn. B., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. wniesione zostało z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu ww. postanowienia przywołano m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2014r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił G.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w wysokości 3.893,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze VIN [...]. Przedmiotowa decyzja została doręczona podatnikowi w dniu [...] lipca 2014r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. Podatnik złożył wniosek o uzupełnienie ww. decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] września 2014r. odmówił uzupełnienia przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia [...] września 2014r. nadanym w tym samym dniu, Podatnik złożył zażalenie na postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji nr [...] z dnia [...] lipca 2014r. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2014r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wyżej wymienione postanowienie zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] listopada 2014r. Pismem z dnia [...] listopada 2014r. nadanym w dniu [...] listopada 2014r., Podatnik wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2014r. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie zaś z § 5 powołanego przepisu, odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. A zatem, odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji podatnikowi (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym samym terminie (14 dni od dnia doręczenia decyzji) podatnik może jednak zażądać uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzupełnienie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu decyzji termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4). Natomiast odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis §4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5). Oznacza to, że w tym ostatnim przypadku termin do złożenia odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej objętej żądaniem jej uzupełnienia ustalany jest w ramach art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej i rozpoczyna się w dacie doręczenia podatnikowi nieostatecznej decyzji o uzupełnieniu decyzji lub nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W przypadku wydania zarówno decyzji, jak i postanowienia, termin ten zaczyna biec od daty później doręczonego aktu. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji, dzień, od którego biegnie przewidziany w powołanym art. 223, czternastodniowy termin do wniesienia odwołania wynika z art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji uzupełniającej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, będzie biegł dla podatnika od daty doręczenia decyzji zawierającej rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy przypomniał, że z akt sprawy wnika, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2014r., odmawiające uzupełnienia zaskarżonej decyzji, zostało doręczone Pełnomocnikowi Podatnika w dniu [...] września 2014r. i od dnia następnego zaczął bieg czternastodniowy termin do wniesienia odwołania. Zatem termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji upłynął z dniem [...] października 2014r., natomiast odwołanie zostało nadane przez Pełnomocnika Podatnika w Urzędzie Pocztowym [...] w dniu [...] listopada 2014r. Z powyższego wynika, że ww. odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego. Postanowienie, o którym wyżej mowa, zaskarżył G.B. prowadzący działalność gospodarczą pn. B. zarzucając mu: - naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 213 § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926 z późn. zm.- dalej OP) poprzez błędne uznanie, że bieg terminu na wniesienie odwołania od decyzji I instancji objętej żądaniem uzupełnienia tej decyzji rozpoczął się w dacie doręczenia Skarżącemu nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. 2. Naruszenie art. 214 OP w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 OP poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania pomimo, że Skarżący zastosował się do pouczenia zawartego w postanowieniu organu I instancji odmawiającym uzupełnienia decyzji, iż przysługuje mu jedynie możliwość wniesienia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia decyzji, a które to pouczenie powinno zawierać informację, że od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji rozpoczyna bieg 14-nasto dniowy termin na wniesienie odwołania. 3. Naruszenie art. 228 § 1 pkt. 2 Op. poprzez błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania. -naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. Naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 Op. w zw. z art. 207 § 1 Op. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, mimo iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w wypadku wcześniejszego złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji i wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełninia decyzji. Innymi słowy przedmiotem sporu jest kwestia, czy termin na wniesienie odwołania należy liczy od doręczenia nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji, czy też termin ten należy liczyć od doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie odmowy uzupełnienia decyzji. Na wstępie stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy jest niesporny i nie budzi żadnych wątpliwości. Przedmiotem sporu jest natomiast wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 213 § 4 i § 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W § 3 art. 213 Ordynacji podatkowej wskazano, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Z kolei art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje w jakim terminie składa się odwołanie w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu decyzji. Mianowicie w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji, Z kolei § 5 Ordynacji podatkowej stwierdza, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Zatem nie budzi żadnych wątpliwości, że w przypadku wydania decyzji o sprostowaniu lub uzupełnieniu, termin na złożenie odwołania biegnie od doręczenia decyzji nieostatecznej o sprostowaniu lub uzupełnieniu. Natomiast w przypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji przepisy wprost nie wskazują od jakiej daty należy liczyć termin na złożenie odwołania, gdyż art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie na konieczność odpowiedniego stosowania § 4 art. 213 Ordynacji podatkowej. Swego czasu powyższe było przedmiotem kontrowersji, jednakże obecnie istnieje jednolita linia orzecznicza, która wskazuje, że termin na złożenie odwołania w wypadku wydania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji należy liczyć od daty doręczenia ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Dla przykładu powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w następujących orzeczeniach: NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08, z 3 października 2014r., I FSK 657/14, WSA w Warszawie z 23 marca 2012 r., III SA/Wa 1891/11, WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r., I SA/Bd 630/14, WSA w Opolu z 17 września 2014r., I SA/Op 191/14, WSA w Szczecinie z 23 stycznia 2014r., I SA/Sz 867/13 i szereg innych dostępnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Zasadnie przyjmuje się w orzecznictwie, że odpowiednie stosowanie art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza konieczność rozróżnienia sytuacji prawnej podatnika, który składa zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, od podatnika, który takiego zażalenia nie składa - w zakresie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia odwołania od decyzji podatkowej. W przypadku gdy podatnik składa zażalenie (w sposób skuteczny realizując swojej uprawnienie procesowe) na postanowienie organu I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji podatkowej, termin do złożenia odwołania od decyzji podatkowej rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia podatnikowi (ewentualnie jego pełnomocnikowi) postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji. Termin do złożenia odwołania zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynosi czternaście dni. Należy więc stwierdzić, że prawidłowa wykładnia zdania drugiego w art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do prostego zastąpienia wyrazu "decyzja" wyrazem "postanowienie", lecz musi uwzględniać różnice – wskazane też przez ustawodawcę – w obu omawianych sytuacjach. "Odpowiednie" stosowanie przepisu art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej musi więc uwzględniać fakt, że w obu tych sytuacjach bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od dnia doręczenia orzeczenia kończącego to postępowanie wywołane wnioskiem o uzupełnienie decyzji, tj. decyzji uzupełniającej albo postanowienia organu II instancji utrzymującego w mocy odmowne postanowienie organu I instancji (o ile strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia). Sąd w pełni podzielił więc pogląd wyrażony w powyżej powołanym wyroku NSA z 10 lutego 2010 r., II FSK 1556/08 w którym sąd kasacyjny stwierdził m.in., iż nie można zgodzić się z poglądem, "że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się z momentem doręczenia stronie nieostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. Strona powinna bowiem mieć możliwość zwalczania dla niej orzeczenia negatywnie rozpoznającego złożony przez nią wniosek, a do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy wydana decyzja, o której uzupełnienie wniesiono rozstrzygnęła w całości żądanie strony. W razie złożenia zażalenia na postanowienie odmowne w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć prawidłowość wydanego postanowienia, a następnie należy przejść do wydanej merytorycznej decyzji. Wynika to także ze sformułowania zawartego w zdaniu drugim art. 213 § 5 O.p., że przepis § 4 stosuje się "odpowiednio" czyli nie wprost. Inne rozumienie tych regulacji powodowałoby, że strona chcąc zaskarżyć merytoryczną decyzję, byłaby zmuszona do wniesienia odwołania od decyzji pomimo nieostatecznego rozpoznania jej wniosku, przez co strona zostałaby pozbawiona prawa do wniesienia zażalenia. Ponadto, uwzględnienie zażalenia nie wywołałoby żadnego skutku, skoro strona byłaby już z uwagi na upływ terminu pozbawiona prawa do wniesienia odwołania". Mając powyższe wywody na uwadze sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor IC stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania naruszył, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy art. 213 § 4 i 5 w związku z art 218 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Skoro w sprawie ostateczne postanowienie w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji zostało doręczone w dniu [...] listopada 2014r., to odwołanie od decyzji Naczelnika UC z [...] lipca 2014r. wniesione w dniu [...] listopada 2014r. zostało złożone z zachowaniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Mając powyższe na względzie, sąd stwierdził, że postanowienie Dyrektora IC z [...] grudnia 2014r. było nieprawidłowe i nie może ostać się w obiegu prawnym. Organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę weźmie pod uwagę powyższą ocenę prawną i merytorycznie odniesie się do złożonego w terminie odwołania, wydając jedną z przewidzianych w art. 233 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowych decyzji. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 p.p.s.a.