V SA/Wa 4430/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Izabella Janson, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) września 2015 r. nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej: oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. – obecnie A. S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej: Stroną lub Skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr [...] z dnia [...] września 2015 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację taryfową Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. wydaną dla wyrobu o nazwie: "Pojazd na bazie samochodu [...] w wersji policyjnej, przystosowany dla potrzeb ekip techniki drogowej i ekologii". Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Pismem z [...] kwietnia 2015 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej we W. z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu opisanego jako: "Pojazd specjalistyczny w specjalizowanej policyjnej wersji, przystosowanej dla potrzeb Ekip Techniki Drogowej i Ekologii", wskazując jako właściwy dla tego wyrobu kod CN 8705. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Celnej we W. [...] maja 2015 wydał decyzję, którą określono klasyfikację wskazanego pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN do kodu CN 8703 33 19. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) - w związku z art. 6 oraz art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm. – dalej u.p.a.). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, po omówieniu reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał, m.in. że pojazd będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA, wykonany na bazie pojazdu samochodowego [...] z zamkniętym nadwoziem, w wersji policyjnej, przystosowany dla potrzeb ekip techniki drogowej i ekologii, posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji CN 8703. W ocenie organu podatkowego I instancji cechy te bezspornie sytuują przedmiotowy pojazd w pozycji 8703 Nomenklatury CN, do której zaliczane są samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że przebudowany [...] nie posiada cech pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia klasyfikowanych w pozycji 8705. Dzieje się tak, ponieważ służy jedynie do przewożenia ruchomego wyposażenia, umiejscowionego na regale z otwartymi półkami i zabezpieczonego za pomocą uchwytów, linek lub pasów w sposób umożliwiający szybkie wyjęcie jego poszczególnych elementów (przyrządów i urządzeń) i powrotne ich włożenie na regał po wykorzystaniu. Sam fakt, że przewożone wyposażenie stanowią specjalistyczne przyrządy i urządzenia nie czynią pojazdu "laboratorium badawczym". Obecność stolików pod laptop i zestawu zamykanych szafek nie czynią też z pojazdu "biura". Tym samym zastosowanie wnioskowanego kodu CN 8705 do przedmiotowego pojazdu stanowiłoby zdaniem organu naruszenie zasad klasyfikacji taryfowej określonych w regule 1. ORINS. Pismem z 15 czerwca 2015 r. Strona odwołała się od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zmianę zaskarżonej decyzji i odmowę wydania WIA na podstawie przepisu art. 7i pkt 1 u.p.a. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i analizie akt sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją nr [...] z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Także w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie przedmiotowy pojazd jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób klasyfikowanym do pozycji 8703, a nie pojazdem samochodowym specjalnego przeznaczenia (CN 8705). Jest zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Pismem z 8 października 2015 r. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej : uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...]; zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: prawa materialnego wyrażonego w art. 7 i pkt 1) w zw. z art. 3 i w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez podzielenie stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji i zakwalifikowanie "Pojazdu specjalistycznego w specjalizowanej policyjnej wersji, przystosowanej do potrzeb Ekip Techniki Drogowej i Ekologii" do grupowania CN 8703 33 19 Nomenklatury Scalonej, w sytuacji w której z uwagi na posiadane przez ten pojazd cechy klasyfikujące go do grupowania CN 8705 nie podlega on akcyzie, co winno skutkować wydaniem decyzji o odmowie wydania WIA na podstawie przepisu art. 7 i pkt 1) ustawy akcyzowej; przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wyrażonych w art. 122 O.p. (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej) w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów w ten sposób, że organ dostrzegł i ocenił tylko dowody i okoliczności faktyczne korzystne dla swojego stanowiska, a mające uboczne znaczenie dla oceny meritum sprawy, co doprowadziło ostatecznie do zakwalifikowania "Pojazdu specjalistycznego w specjalizowanej policyjnej wersji, przystosowanej do potrzeb Ekip Techniki Drogowej i Ekologii" do grupowania CN 8703 33 19 Nomenklatury Scalonej, w sytuacji w której pojazd ten winien być klasyfikowany do grupowania CN 8705. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie Sąd w pierwszej kolejności zaznacza, iż w zaskarżonej decyzji organ II instancji przekonująco i szeroko odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] maja 2015 r., a które to zarzuty zostały powielone w pkt. 1 skargi. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym powinien zawierać w szczególności: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony; 3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego; 4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Do wniosku o wydanie WIA załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 u.p.a.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na mocy przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. W związku z tym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku pojazd na bazie samochodu [...] w wersji policyjnej, jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać dotyczącą go wiążącą informację akcyzową. To, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). Wiążąca informacja akcyzowa określa, m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej, zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do HS opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Noty te uaktualniane są przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Natomiast jednolitemu stosowaniu Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, które na mocy artykułu 9, paragraf 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające, są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Sąd zauważa, że art. 100 ust. 4 do u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), łącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści pozycji 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Ponadto należy wskazać, że "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704. Natomiast pozycja 8705 (wnioskowana przez Stronę) obejmuje "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) ". Wynika z tego, że najistotniejszym kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej pozycji CN jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób (pozycja 8703), towarów (pozycja 8704), czy też wykonywanie funkcji specjalnych (pozycja 8705). Jak wskazano wyżej, główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji CN i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, oraz WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08). Ponieważ uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 ("Pojazdy nieszynowe oraz ich część i akcesoria ") nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego (HS). Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej, obejmuje "Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z wyjaśnieniami do HS pozycja 8703 obejmuje "pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702". Pojazdy objęte pozycją 8703 mogą mieć dowolny typ silnika Pozycja ta obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą być typu kołowego lub gąsienicowego. W szczególności do pozycji 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (samochody kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.); pojazdy specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). Dla potrzeb pozycji 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do tej pozycji "jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy " wielozadaniowe " (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo- użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup) ". Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" objęte zostały pozycją 8704, przy czym w komentarzu do tej pozycji zawartym w Notach wyjaśniających do HS określone zostały szczegółowe cechy, jakie powinny spełniać pojazdy przeznaczone do transportu towarów, a nie do transportu osób. Z Not wyjaśniających wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles)). Niżej wymienione właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającym do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji HS 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z kolei pozycja 8705 (wnioskowana przez Stronę) obejmuje "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Z Not wyjaśniających do pozycji 8705 wynika, iż pozycja ta "obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów". Co istotne zdolność poruszania się jest tu funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia. Należy wskazać, że zgodnie z komentarzem do pozycji 8705 zawartym w Notach wyjaśniających pozycja ta obejmuje min.: ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb); ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki- warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze. Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS. Zostały one drobiazgowo przeanalizowane w kontrolowanej decyzji. Zdaniem Sądu odnosząc przedstawione uwagi do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód specjalny wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zasadnie uznał, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu FIAT [...] w wersji policyjnej ETDiE wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd specjalnego przeznaczenia. Szczegółowy opis pojazdu wskazany w kontrolowanej decyzji Sąd uznaje za dokonany w pełni prawidłowo. Nie jest on bynajmniej przedmiotem sporu. Uznać należy, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Samochód ten jest 4-drzwiowym pojazdem wykonanym na bazie pojazdu marki [...] o zamkniętym całkowicie oszklonym nadwoziu, charakterystycznym dla samochodów osobowo-towarowych (dostawczych). Na cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie stosowane na ogół w pojazdach objętych pozycją 8703, występujące w przedmiotowym pojeździe wskazują: - cztery tapicerowane siedzenia (dla pojazdów kategorii M1) z zagłówkami i 3-punktowymi pasami bezpieczeństwa dla każdej z osób, w tym dwóch w przedziale biurowym (jedno składane), - otwory okienne wypełnione szybami wzdłuż dwóch ścian bocznych (2 szyby po prawej i 2 po lewej stronie), - przesuwne przeszklone drzwi boczne (szyba otwierana) znajdujące się po prawej stronie (w części środkowej) nadwozia, - obecność elementów komfortowych oraz wykończenie i wyposażenie wnętrza przedziału biurowego, zwłaszcza: "reflektory ledowe umieszczone w górnej części przedziału biurowego" oraz dodatkowe, punktowe, kierunkowe reflektory ledowe zamontowane "w suficie przedziału"; izolacja akustyczna i termiczna na suficie, ścianach bocznych, ścianie działowej z przedziałem III. oraz na drzwiach przesuwanych; niezależny od silnika układ ogrzewania wnętrza zasilany ze zbiornika paliwa pojazdu; wentylacja; klimatyzacja. Nie bez znaczenia jest również typ nadwozia (oszklone), wyposażenie i rodzaj silnika. Poddany ocenie pojazd posiada - najmocniejszy z oferowanych przez producenta do tego typu samochodu - silnik "180 MultiJet", Euro 5+ (norma emisji spalin), o pojemności skokowej 2999 cm3 oraz mocy 177 kM i liczne, elektroniczne systemy podnoszące bezpieczeństwo i komfort podróży. To wszystko przemawia za uznaniem tego pojazdu marki [...] w wersji policyjnej ETDiE za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Te obiektywne czynniki potwierdzają zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu do przewozu osób. Z opisu pojazdu, dokumentacji fotograficznej oraz wyjaśnień Strony wynika, że w sposób trwały zamontowano w przedziałach II. i III. elementy meblowe: regały szafki, stoliki, itp. Konstrukcja pojazdu umożliwia zatem nie tylko przewóz czterech osób, ale również urządzeń, przyrządów i wyposażenia, unieruchomionych "w taki sposób aby nie następowało jego przemieszczenie podczas jazdy, gwałtownego ruszania i hamowania a jednocześnie wyposażenie pozwalało się szybko wyjąć i włożyć". Natomiast urządzenia i przyrządy będące na wyposażeniu pojazdu (opisane jako wyposażenie przedziału III.), w trakcie czynności służbowych wykonywanych przez funkcjonariuszy Policji podczas kontroli stanu technicznego poruszających się po drogach pojazdów, są wyjmowane z przeznaczonych dla nich stanowisk (zaprojektowanych i wykonanych) i następnie, z uwagi na ich mobilność (urządzenia przenośne), wykorzystywane poza pojazdem. Po zakończeniu niezbędnych pomiarów urządzenia i przyrządy są ponownie ustawiane "na swoje miejsce" i odpowiednio mocowane na czas transportu. Zdaniem Sądu zasadnie zatem przyjęto, że przedmiotowy pojazd służący zasadniczo do przewozu czterech osób, służy również do przewożenia ruchomego wyposażenia, m.in. urządzeń i wyposażenia, o którym wyżej mowa, umiejscowionych na regale i unieruchomionych w czasie transportu. Porównując podane cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód marki FIAT [...] mógł zostać uznany jako pojazd specjalny, objęty pozycją 8705 Nomenklatury Scalonej. Nie ulega wątpliwości, że stwierdzone w pojeździe cechy przypisane są do pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanymi pod pozycją HS 8703. Należy uznać, że jest to pojazd używany do celów specjalnych, tj. pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, używany przez Policję (pojazd w specjalizowanej policyjnej wersji dla Ekipy Techniki Drogowej i Ekologii "ETDiE). Sam fakt przewożenia wyposażenia nie stanowi jednak uzasadnionej podstawy do uznania że objęty wnioskiem pojazd należy do kategorii samochodów specjalnych objętych pozycją 8705 (obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów). Sąd z całą mocą podkreśla, że wpływ ma faktyczne wykorzystanie spornego samochodu. W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech, a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie. Równocześnie wskazać należy, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu. Pozycja 8705 obejmuje "Pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Odnosząc się do zarzutu skargi Sąd zauważa, że z Not wyjaśniających do pozycji 8705 wynika, iż pozycja ta "obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów ". Należy wskazać, że zgodnie z komentarzem do pozycji 8705 zawartym w Notach wyjaśniających pozycja 8705 obejmuje: 1. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; 2. pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze); 3. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; 4. ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb); 5. pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem (wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja HS 8430), nawet zamontowane na pojeździe); 6. wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; 7. ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja HS 8704); 8. ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia); 9. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja HS 8704); 10. betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu silnikowego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; 11. generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem; 12. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); 13. ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; 14. ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; 15. radiowe wozy transmisyjne; 16. telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; 17. samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych; 18. ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych); 19. ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów silnikowych je ciągnących; 20. ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe; 21. ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.; 22. ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. Należy mieć jednak na względzie, iż wskazany wyżej katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów do pozycji HS 8703 lub HS 8704, czy HS 8705, nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Z opisu pojazdu FIAT [...] w wersji policyjnej ETDiE, dokumentacji fotograficznej oraz wyjaśnień Strony wynika, że w sposób trwały zamontowane są w przedziałach II. i III. elementy meblowe: regały szafki, stoliki, itp. Natomiast urządzenia i przyrządy będące na jego wyposażeniu (opisane jako wyposażenie przedziału III.), w trakcie kontroli stanu technicznego poruszających się po drogach pojazdów są wyjmowane przez funkcjonariuszy Policji, z przeznaczonych dla nich stanowisk (zaprojektowanych i wykonanych), a następnie, z uwagi na ich mobilność (urządzenia przenośne), wykorzystywane poza pojazdem. Po zakończeniu niezbędnych pomiarów urządzenia i przyrządy są ponownie ustawiane "na swoje miejsce" i odpowiednio mocowane na czas transportu. Także w ocenie Sądu należało przyjąć, że przedmiotowy pojazd służący zasadniczo do przewozu czterech osób, służy również do przewożenia ruchomego wyposażenia, m.in. urządzeń i wyposażenia. Oceny tej nie zmienia zdaniem Sądu możliwość przeprowadzenia w pojeździe przy stoliku czynności procesowych, np. przesłuchania. Skarżąca utrzymuje, że "przedmiotowy pojazd został specjalnie przystosowany, wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (...). Wyposażenie przedmiotowego pojazdu jest trwale w nim zamontowane i wykorzystuje jego podzespoły. Pojazd posiada specjalnie skonstruowany układ zasilania, bez którego działanie komputerów czy niektórych specjalistycznych urządzeń pomiarowych nie jest możliwe. Urządzenia te wykorzystują dodatkowe, specjalistyczne wyposażenie pojazdu". We wniosku o wydanie WIA, jako wyposażenie przedziału magazynowego (III.) wskazano generator prądotwórczy. Na podstawie dokonanych zmian np. oświetlenia w przedziale II. i montażu urządzeń takich jak: komputer/laptop i urządzenie wielofunkcyjne, można sądzić, iż w momencie postoju pojazdu (wyłączenie pojazdu) i wykorzystywania przedziału II. następuje włączenie dodatkowego zasilania. Jednakże analiza treści załącznika nr 1 do "Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ)" dotyczących przetargu na pojazdy "w specjalizowanej policyjnej wersji dla Ekipy Techniki Drogowej i Ekologii "ETDiE"" (V 1.5.5.10) wykazała, że generator prądotwórczy montowany w przedziale III. jest generatorem w wersji mobilnej, zapewniającym możliwość jednoczesnego, długotrwałego i ciągłego ładowania akumulatora dodatkowego (zasila elementy zabudowy, np. oświetlenie wewnętrzne i zewnętrzne pojazdu, ogrzewanie dodatkowe, urządzenia łączności radiowej) oraz akumulatora pojazdu bazowego, a także zasilania wszystkich instalacji i odbiorników prądu (wewnętrznych i zewnętrznych) zabudowy pojazdu. Dokument ten potwierdza również, że przedmiotem zamówień są, m.in. przenośne urządzenia: urządzenie do badania stopnia zadymienia spalin (dymomierza), urządzenie do badania czystości spalin (analizator spalin) i urządzenie do badania natężenia hałasu (sonometr). Istotnym w sprawie jest fakt, że urządzenia oraz przyrządy wykorzystywane do wykonywania pomiarów podczas kontroli stanu technicznego poruszających się po drogach pojazdów, są wykorzystywane poza pojazdem marki [...] w wersji policyjnej ETDiE. Mając na uwadze powyższe ustalenia, porównując wskazane w Notach wyjaśniających dla pozycji HS 8703 cechy pojazdów osobowych z cechami przypisanymi do pojazdów specjalnych, nie ma podstaw do tego, by przedmiotowy samochód marki FIAT [...] mógł zostać sklasyfikowany jako pojazd specjalny, tj. objęty pozycją HS 8705. Sam fakt przewożenia w przedziale III. urządzeń i wyposażenia oraz zamontowania wyposażenia w postaci dodatkowych mebli w przedziałach II. i III. nie stanowi podstawy do uznania, że pojazd będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA należy do kategorii samochodów specjalnych objętych pozycją 8705. Pojazd ten nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego w rozumieniu poz. 8705 CN. Należy uznać, że jest to pojazd używany do celów specjalnych, tj. pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, używany przez Policję (pojazd w specjalizowanej policyjnej wersji dla Ekipy Techniki Drogowej i Ekologii "ETDiE). Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że mawiany pojazd pełni analogiczną funkcję i jest analogicznie (co do samych zasad) skonstruowany i wyposażony jak pojazdy pogotowia technicznego, pojazdy strażackie, przewoźne warsztaty czy ruchome stacje radiologiczne, które to pojazdy zostały z nazwy jako przykład wymienione w opisie pozycji CN 8705. Analizując brzmienie zapisów w poszczególnych punktach komentarza do pozycji 8705 zawartych w Notach wyjaśniających (zacytowane powyżej) należy zauważyć, że najistotniejszym kryterium klasyfikacji pojazdów do tej pozycji jest ich szczególne przeznaczenie. Pojazdy te muszą być wyposażone w urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje nadające mu cechy jego specjalnego przeznaczenia. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (np. ratowniczą, reanimacyjną), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (w kabinie pojazdu - np. kierowcę, obsługę pogotowia technicznego, personelu strażackiego i ruchomych stacji radiologicznych). Ze szczególną uwagę należy zwrócić na następujący zapis zawarty w Notach wyjaśniających do pozycji 8705 Nomenklatury scalonej: "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów". Pojazd - przewoźny warsztat, może być zaklasyfikowany do pozycji 8705 wówczas, gdyby został zbudowany jako typowy warsztat, tyle że z możliwością przemieszczania się na kołach. Zdolność poruszania się jest funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie dotarcie do miejsca przeznaczenia, a podstawowe znaczenie ma funkcja warsztatu i wynika to z elementów konstrukcyjnych takiego pojazdu. Wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. Należy zauważyć, że pojazdy pogotowia technicznego/warsztaty są to, np. specjalnie skonstruowane jeżdżące serwisy, pojazdy zbudowane na bazie samochodów ciężarowych posiadające zabudowę kontenerową, wyposażonymi w maszyny i narzędzia np. agregaty prądotwórcze, spawarki, sprężarki, wiertarki, tokarki itp., a zdolność ich poruszania się, jest dla tych pojazdów funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne dotarcie do miejsca np. usuwania awarii, czy prowadzenia remontu. Budowa tych pojazdów świadczy o tym, że obsługa pojazdów przewożona jest wyłącznie w kabinie pojazdu. Powyższe rozważania można odnieść do powoływanych przez Stronę ruchomych stacji radiologicznych i ruchomych laboratoriów. Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania pełni funkcję analogiczną (co do zasady) skonstruowany i wyposażony jak pojazdy pogotowia technicznego, pojazdy strażackie, przewoźne warsztaty czy ruchome stacje radiologiczne, ponieważ nie posiada cech charakterystycznych dla tych pojazdów. Pozycja HS8705 obejmuje pojazdy specjalne skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne niż transportowe, np. ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne, fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, umożliwiający wykonywanie operacji czy zabiegów stomatologicznych. Do kodu CN 8705 zaliczane są także ruchome przychodnie rentgenowskie główną funkcją tego rodzaju pojazdów jest bowiem wykonywanie specjalistycznych zabiegów medycznych lub diagnostycznych, a ich realizacji ma służyć odpowiednie wyposażenie pojazdu (m.in. sala operacyjna, ciemnia, urządzenia diagnostyczne, anestezjologiczne, analityczne i chirurgiczne). Oznacza to, że zasadniczo kliniki czy przychodnie tego rodzaju nie pełnią funkcji transportowych (nie przewożą chorych). Mimo że mają zdolność przemieszczania się, to okoliczność ta ma wartość uboczną, dodatkową. Służy ona dotarciu do miejsca przeznaczenia (np. do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych wojną, skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof), w którym to miejscu mają zostać wykonane specjalistyczne czynności o charakterze leczniczym (badania profilaktyczne, operacje czy zabiegi). Niezależnie od tego, na podstawie wskazanych wcześniej a stosowanych w tego typu sprawach reguł w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już powszechnie akceptowany pogląd, że np. pojazdy typu ambulans winny być klasyfikowane do poz. 8703 Taryfy celnej. Dotyczy ona przy tym pojazdów wyposażonych w szereg urządzeń, min. w urządzenia podtrzymujące funkcje życiowe i pozwalające na dokonanie wstępnej diagnozy. Tym samym nawet pojazd wyposażony, często w bardzo skomplikowaną aparaturę, ale nie spełniający podstawowego kryterium pozycji HS 8705, tj. kryterium przeznaczenia ("głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów ") klasyfikowany jest odmiennie. Dodatkowo wskazać należy, iż z treści pozycji 8703 CN oraz z treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej jednoznacznie wynika również, że obejmuje ona także samochody kempingowe - pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania z miejscami do spania, przygotowania posiłków, toaletami itd. Pojazdy te specjalnie dostosowane do potrzeb użytkownika, posiadają umeblowanie (i wyposażenie), które jest wykorzystywane w czasie postoju pojazdu. Podobnie rzecz ma się z pojazdem ocenianym w niniejszej sprawie. Możliwość wykorzystania np. stolika i foteli do czynności procesowych podczas postoju nie przesądza tym samym o podstawowym przeznaczeniu pojazdu. Dokonując klasyfikacji każdego pojazdu, również spornego, należy wziąć pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Zdaniem Sądu jest nim dowóz funkcjonariuszy i używanego przez nich sprzętu na miejsce wykonywanych poza pojazdem czynności kontrolnych. Umożliwienie sporządzenia wewnątrz samochodu, w czasie postoju, dokumentacji procesowej z wykorzystaniem stolika i zamontowanych w przedziale II. foteli nie jest przy tym podstawowym przeznaczeniem pojazdu. Sama konstrukcja foteli zamontowanych w tym przedziale, a wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, jednoznacznie wskazuje, że w pierwszej kolejności służą przewozowi osób a nie wykorzystaniu w czasie postoju. , Nie każdy pojazd specjalnie skonstruowany i wyposażony w specjalistyczną aparaturę, jak wykazano powyżej, klasyfikowany jest do pozycji HS 8705. W skardze Strona sformułowała także zarzuty, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 O.p. Także te zarzuty nie są zasadne. Stosownie do postanowień art. 122 O.p. (zasada ogólna prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zatem organ ten dokonuje oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, a ocena ta powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego. Wydanie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy wymaga zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a organ formułuje swą ocenę na podstawie rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, nie zaś każdy dowód z osobna. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie art. 180 O.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p. mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego, co nie oznacza jednak, że podejmowane czynności dowodowe mają służyć jedynie udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania. Uwzględnienie okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Wskazać przy tym należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonanie opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p. polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1792/01. Należy zauważyć, że obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów, nadaje znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy (art. 191 ww. ustawy) wynika, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, nie może być ono wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodzie z powyższymi zasadami. Za dowód przyjęto całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, przeanalizowano dokumenty i dowody znajdujące się w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków. Tym samy Sąd nie znajduje powodów do wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę w całości.