V SA/Wa 4661/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi R. B. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2015 r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) lipca 2015 r. nr (...); 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. B. (...) kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] lutego 2015 r.. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. określił R. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. B. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 111.600 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 20.758 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o numerze nadwozia (VIN): [...], pojemność silnika 2.993 cm3, rok produkcji 2008. Naczelnik we wspomnianej decyzji wskazał, że strona kupiła sporny pojazd w państwie członkowskim (Czechy) w dniu 11 października 2011 r. za kwotę 404.166,70 koron czeskich, a następnie w dniu 14 października 2011 r. przemieściła go na terytorium kraju i w tym dniu dokonała też sprzedaży pojazdu w Polsce na rzecz D. M. W związku z powyższą czynnością strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy, co wynikało z protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., doręczonego stronie w dniu 19 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. wskazał, że w rozumieniu ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Naczelnik stwierdził, że klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. Nadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wynikająca z dokumentu zakupu wartość spornego pojazdu odbiega od jego średniej wartości rynkowej w Polsce. Strona wezwana do wskazania uzasadnionych przyczyn tego odstępstwa nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. Zatem na mocy art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania tego samochodu w kwocie 111.600,00 zł przy wykorzystaniu systemu EurotaxGlass's. W świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, było więc uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez stronę za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z ustaloną podstawą opodatkowania. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona stronie w dniu 23 lutego 2015 r. Strona nie wniosła odwołania od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w związku z tym decyzja stała się ostateczna z dniem 9 marca 2015 r. Pismem oznaczonym datą "18 stycznia 2015 r." (data wpływu do Urzędu Celnego [...] w W. - 23 marca 2015 r.)strona , działając przez pełnomocnika złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa oraz powołano się na wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, a okoliczność tę stanowi wycena nr: [...] z dnia 10.02.2015 r., która nie była znana organowi w dniu wydania decyzji z [...].02.2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2015 r. i po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., odmówił uchylania przedmiotowej decyzji ostatecznej określającej wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 111.600 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 20.758 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5. Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 23 lipca 2015 r. Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. strona działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Celnej w W. po analizie odwołania i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor wskazał, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszenia decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/06 opubl. LEX nr 267197). Dyrektor podkreślił, że decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Stosownie do brzmienia art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania, co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte wadliwością wyliczoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor przypomniał, że strona w swoim wniosku oznaczonym datą "18 stycznia 2015 r." jako podstawę dotyczącą wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną powołała przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazując na wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji, jaką to okoliczność stanowi wycena nr: [...] z dnia 10.02.2015 r., a która to wycena nie była znana organowi w dniu wydania decyzji z [...].02.2015. W swym wniosku strona wskazała nadto, że wycena rzeczoznawcy nr [...] z dnia 10 lutego 2015 r. szczegółowo wskazuje na uszkodzenia w pojeździe oraz jego mniejszą wartość w stosunku do obliczonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji ostatecznej. Powołana przez stronę przesłanka wznowienia postępowania określona art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości (nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej nie analizował, bądź analizował, ale błędnie), mieć istotne znaczenie dla sprawy (wpływać na zmianę treści decyzji), istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję oraz stronie lub będąc znanymi stronie, zostać po raz pierwszy przez nią zgłoszone. Dyrektor odwołując się do wyroku WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2012 r" sygn. akt I SA/Lu 730/11 wskazał, że :Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego". Nadto wskazując na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 909/11, organ podkreślił, że odróżnić trzeba dowód w sensie procesowym od obiektywnie istniejących okoliczności faktycznych, jedynie takim dowodem stwierdzonych. Dyrektor wskazał, że wstępnie wyjaśnienia wymaga też okoliczność, czy wycena z dnia 10 lutego 2015 r. jest dowodem w sensie procesowym, czy też istniejącą okolicznością faktyczną dowodem tym stwierdzoną. Odnosząc się do tej kwestii organ wskazał, że zakres postępowania wznowieniowego dla ustalania stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie odwoławczej wyznaczony jest przesłanką wznowienia z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a także normami prawa materialnego określającego obowiązek podatkowy w akcyzie, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), z tym zastrzeżeniem, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podniósł, że jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrz wspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, przy uwzględnieniu zgodnie z art. 104 ust. 12 ustawy średniego kursu waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego lub przy uwzględnieniu zasady określonej art. 104 ust. 13 u.p.a.. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ww. ustawy). Dyrektor podkreślił, że przy wyliczaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy), przy czym przepis art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej, musi być interpretowany ściśle. Stąd omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu.. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny (okoliczności faktyczne), dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor stwierdził, że w sprawie podatkowej zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. niewątpliwym jest, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu BMW X5. W ocenie ww. organu podatkowego był to samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, albowiem jego cechy zewnętrzne i wyposażenie (cechy projektowe), oceniane na dzień przemieszczenia do Polski, pozwalały na przypisanie mu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co z kolei implikowało klasyfikację do pozycji HS 8703. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. doszedł również do przekonania, że podstawa opodatkowania akcyzą spornego pojazdu, wynikająca z dokumentów zakupu, znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, przy czym strona wezwana do wskazania przyczyn uzasadniających odstępstwo wartości zakupu samochodu od średniej wartości rynkowej nie udzieliła w tym zakresie żadnych wyjaśnień. W konsekwencji takiego działania strony Naczelnik posługując się systemem wyceny wartości EurotaxGlass's ustalił średnią wartość rynkową samochodu BMW X5. Do wyceny przyjęto dobry stan techniczny ww. pojazdu (pojazd bez uszkodzeń), przebieg normatywny oraz datę nabycia wewnątrzwspólnotowego - 14 października 2011 r. W odniesieniu do tej okoliczności Dyrektor zauważył, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej spornego pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pominął wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego istniejący stan faktyczny sprawy, przede wszystkim informacje wynikające z dokumentu "Kupni smolouva" z dnia 11 października 2011 r., tj. z umowy sprzedaży samochodu. Chodzi tu o stan techniczny, jako okoliczność faktyczną wpływającą na średnią wartość rynkową badanego samochodu w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Z powołanego dokumentu wynika, iż pojazd BMW X5 został zakupiony w stanie powypadkowym - "(...) havarovany automobil (...)" rozbity samochód/samochód powypadkowy - przypis organu]. Ta informacja (okoliczność faktyczna) była więc w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. przed wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r., a nawet jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu ponieważ umowę sprzedaży z dnia 11 października 2011 r. dołączono do protokołu kontroli nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r., doręczonego stronie w dniu 19 lutego 2014 r. W tym stanie rzeczy Dyrektor uznał, że wycena z dnia 10 lutego 2014 r., załączona przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania, wskazuje na istniejącą okoliczność faktyczną - powypadkowy charakter pojazdu, dowodem tym stwierdzoną. Okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem w myśl art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, stan samochodu ma znaczenie dla ustalania jego średniej wartości rynkowej. Co więcej ta okoliczność faktyczna zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 11 ustawy podatkowej powinna być wykazana i zastosowana w sprawie przez organ podatkowy z urzędu, skoro o jej wystąpieniu przy zachowaniu zasad postępowania podatkowego mówiły zebrane dowody. Powyższe pozwala również na wskazanie, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (przy uznaniu wyceny z dnia 10 lutego 2015 r. za dokument, z którego wypływają dla sprawy istotne okoliczności faktyczne) okoliczność wskazująca na powypadkowy charakter pojazdu, wynikająca z powołanej wyceny nie ma charakteru nowego w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania podatkowego. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. wynikało już, że pojazd BMW X5 byl powypadkowy. Wskazywała na to umowa sprzedaży z dnia 11 października 2011 r. Niezależnie od powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., wycena z dnia 10 lutego 2015 r. ma również charakter dowodu, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosi się bowiem do wartości pojazdu BMW X5 na rynku krajowym ustalonym w oparciu o system wyceny INFO-EKSPERT (Instrukcja Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 z dnia 9 grudnia 2004 r. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego) w świetle okoliczności faktycznej, jaką było pokolizyjne pochodzenie. Dyrektor podkreślił przy tym, że przyjmując jako dowód w sprawie wycenę przedłożoną przez stronę postępowania należy pamiętać, iż opiniom/ocenom takim nie można przypisywać waloru dowodu z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową,, na co wskazywał NSA w wyroku z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 372/11, nadto opiniom takim przydaje się walor dokumentu prywatnego ( wyrok NSA z dnia 25 września 2000 r., sygn. akt FSA 1/00). Dyrektor podkreślił w związku z tym, że należy je odróżnić od dowodu z opinii biegłego. Organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować konkluzji zawartych w opiniach rzeczoznawców, ponieważ to organy podatkowe, nie zaś rzeczoznawcy sprawują faktycznie władztwo podatkowe, o czym stanowi art. 104 ust. 9 w związku z ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor stwierdził w związku z tym, że oceniając dowód w postaci wyceny z dnia 10 lutego 2015 r. pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że niewątpliwie jest to dowód nowy w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania wyjaśniającego. Dowód ten istniał w dniu wydania decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Nie był on także znany Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W. przed dniem wydania ww. decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., jego wewnętrzne sprzeczności wykluczają jednak uznanie tego dowodu za istotny dla sprawy w sposób mogący mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie, tj. wywołać konieczność uchylenia lub zmiany wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Dyrektor wskazał, że jak wynika z wyceny z dnia 10 lutego 2015 r., sporządzona ona została w systemie wyceny wartości pojazdów INFO-EKSPERT, a zatem zgodnie z metodyką opisaną w Instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 z dnia 9 grudnia 2004 r. Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Dyrektor omówił zasady według jakich zgodnie z powyższą Instrukcją należało dokonać wyceny spornego samochodu i odnosząc to do wyceny rzeczoznawcy samochodowego z dnia 10 lutego 2015 r. wskazał, że dokonano jej niezgodnie z jej zapisami szczególnie w zakresie przyjęcia wartości bazowej pojazdu, co pozbawia wycenę z dnia 10 lutego 2015 r. wiarygodności do ustalania faktycznej wartości rynkowej pojazdu BMW X5. Niewłaściwe ustalenie wartości bazowej rzutuje bowiem na dalsze obliczenia, a to zastosowane korekty, przyjęte współczynniki i w rezultacie na wartość końcową. Uwzględniając powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dowód w postaci wyceny z dnia 10 lutego 2015 r. nie może mieć wpływu na zmianę treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Ostateczna, ustalona przez rzeczoznawcę wartość spornego pojazdu na rynku krajowym, z powodu wadliwej wartości bazowej, nie jest wiarygodna. Reasumując, Dyrektor stwierdził, że okoliczność faktyczna - powypadkowy charakter pojazdu BMW X5, stwierdzona wyceną z dnia 10 lutego 2015 r., nie była okolicznością nową w stosunku do materiału dowodowego zebranego przed wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Z umowy sprzedaży z dnia 11 października 2011 r. wynikało bowiem, że strona nabyła samochód powypadkowy, sama zaś wycena z dnia 10 lutego 2015 r., traktowana jako dowód w sensie procesowym, ze względu na wewnętrzne sprzeczności wadliwość ustalonej wartości bazowej, nie może być również uznana za istotną dla ustalenia wartości rynkowej samochodu BMW X5. Nie mogła mieć zatem wpływu na zmianę treści ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w kwestii zasadniczej, a to ustalenia podstawy opodatkowania samochodu i w konsekwencji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe powoduje, że nie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor wskazał ponadto, że w prowadzonym postępowaniu, nie jest związany zakresem żądania strony co do przesłanki wznowienia postępowania, w związku z czym zobowiązany jest do zbadania wszystkich przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 9 i 11, w których wznowienie postępowania następuje jedynie na wniosek strony. W związku z powyższym Dyrektor omówił kolejno przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 3, pkt 6, pkt 7 i pkt 10 kpa i uznał, że żadna z nich w sprawie nie wystąpiła. Mając powyższe okoliczności na względzie Dyrektor utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy uznając ja za prawidłową. Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 1 z późn. zm. (dalej UPA), poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. naruszenie art. 3 ust. 1 UPA w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, 3. naruszenie art. 194 OP poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem, 4. naruszenie art. 191 OP, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704, 5. naruszenie art. 180 § 1 OP, 187 § 1 OP poprzez pominięcie opinii biegłego Pana Huberta Sołtys określającej wartość rynkową pojazdu w stanie uszkodzonym na okres wprowadzenia pojazdu i obowiązku celnego oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym, 6. naruszenie art. 121 OP, art. 122 OP, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje, W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił argumentację dotyczącą przedstawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skargę należało uwzględnić jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Należy wskazać, że rozpoznając skargę Sąd nie jest związany jej zarzutami i rozpatruje sprawę pod kątem rozważenia wszystkich okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, dającym podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w postaci art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, albowiem w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik, który powinien podlegać wyłączeniu, a nadto naruszona została zasada dotycząca tego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odniesieniu do tej kwestii należy wskazać bowiem, że postępowanie w sprawie toczyło się w ramach trybu nadzwyczajnego – wznowienia postępowania a przedmiotem oceny organów podatkowych było to, czy postępowanie podatkowe, w toku którego została wydana decyzja ostateczna przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2015 r. było dotknięte wadą kwalifikowaną o jakiej mowa jest w art. 240 § 1 ( ze szczególnym uwzględnieniem pkt 6 tego przepisu). Zauważyć w związku z tym należy, że przedmiotowa decyzja ostateczna z dnia 16 lutego 2015 r. została podpisana przez komisarza E. J. i przez tę samą osobę ( z tym, że już w stopniu nadkomisarza) została podpisana decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] wydana w postępowaniu wznowieniowym. Należy zauważyć w związku z tym , że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 lutego 2016 r. II GSK 1569/14 " Pojęcie brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" (art. 130 § 1 pkt 6 o.p.) odnosi się nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do nadzwyczajnych środków zaskarżenia, w szczególności do wniosku o wznowienie postępowania. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w tym przepisie wyłącznie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona, nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia, czy to odwołania, czy też wniosku o wznowienie postępowania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 o.p.".Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. II GSK 1825/14 , czy też w wyroku z 27 stycznia 2016 r. II GSK 1099/14, w którym stwierdził, że "Przesłanka wyłączenia pracownika z powodu brania przez niego udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji nie podlega jakiejkolwiek ocenie pod kątem jej wpływu na obiektywne rozpatrzenie sprawy, bo ma charakter bezwzględny". Biorąc powyższe stanowisko pod uwagę konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd wskazuje w związku z powyższym, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie wznowienia organy rozpoznają sprawę mając w szczególności na uwadze wskazaną przez stronę podstawę wznowienia i ramy postępowania wznowieniowego, które wykluczają w przedmiotowej sprawie ponowne rozważanie jak chce tego strona zarzutów w rodzaju tych, które wskazała w pkt 1-4 skargi. Zarzuty te bowiem dotycząc zasad klasyfikacji spornego samochodu i w konsekwencji uznania go za samochód osobowy zmierzają do ponownego poddania ocenie prawidłowości rozpoznania sprawy w tym zakresie, co jest możliwe w postępowaniu zwykłym, ale nie jest możliwe w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia, ponieważ w postępowaniu takim - jak prawidłowo zauważył to Dyrektor Izby, brak jest podstaw do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Mając powyższe okoliczności na względzie WSA w Warszawie orzekł jak w wyroku.