V SA/Wa 4690/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - st. referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2016 r. sprawy ze skargi C. (...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) października 2015 r., nr (...) w przedmiocie odmowy oprocentowania kwoty zwróconego podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z dnia (...) maja 2015 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. (...) kwotę 1563 zł (tysiąc pięćset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] października 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC"), po rozpatrzeniu odwołania C. z siedzibą w B., W. (dalej: "skarżąca", "spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC") nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. odmawiającą oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 2.453 samochodów osobowych marki C. w wysokości 1.373.546 zł. Naczelnik UC decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. dokonał zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w kwocie 1.124.452 zł i odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 249.094 zł. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, wniesionego od tej części ww. decyzji, w której Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego, Dyrektor IC decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2013 r. w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 249.094 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 234.334 zł. Powyższa decyzja nie została zaskarżona i w dniu [...] lipca 2014 r. dokonano zwrotu podatku akcyzowego spółce. Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o wypłatę brakującej kwoty zwrotu podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem w wysokości 116.897,36 zł, powołując się na art. 26 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342, dalej: "ustawa o redukcji") w związku art. 82 ust. 1, ust. 6a i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej: "u.p.a.") oraz przepisy rozdziału 9 działu III O.p. Naczelnik UC decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. odmówił oprocentowania kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że ustawodawca, w nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym dopuścił w art. 82 ust. 6a u.p.a. możliwość oprocentowania opóźnionego zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy bądź eksportu wyrobów akcyzowych, jednak samochody osobowe - pomimo iż podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - nie są wyrobami akcyzowymi. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.a., wyroby akcyzowe oznaczają wyroby wskazane w załączniku nr 1 do ww. ustawy, a wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703 nie są w tym załączniku wymienione. W tym kontekście organ pierwszej instancji podkreślił, iż podstawą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodów osobowych jest art. 107 u.p.a. z aktem wykonawczym tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r."). Naczelnik UC wskazał, iż nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone). Zatem zakres pojęcia nadpłaty obejmuje: nienależny podatek oraz nadpłacony podatek, o którym mowa w art. 6 u.p.a. oraz - z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 3 u.p.a. - nienależne oraz nadpłacone zaliczki na podatki, raty podatku, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. W świetle legalnej definicji (art. 3 pkt 7 O.p.) pojęcie "zwrot podatku" jest ustawowo dookreślone w prawie podatkowym. Ordynacja podatkowa określa zwrot podatku jako różnicę podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zwrotem podatku przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a konkretnie ustawy o podatku akcyzowym. Opłacony w kraju podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie był świadczeniem nienależnym, natomiast na wniosek podatnika podlegał zwrotowi na podstawie art. 107 u.p.a. Zasady dokonywania zwrotu innych podatków niż VAT podlegają odrębnym regulacjom w przepisach prawa podatkowego, przy odpowiednim stosowaniu Ordynacji podatkowej. Ustawodawca wprowadzając odrębne instytucje zwrotu podatku oraz nadpłaty przewidział również inne konsekwencje ich zastosowania. Szczególne odesłania w aktach normatywnych do stosowania niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku - tej odrębności nie znoszą, a wręcz przeciwnie, z uwagi na tę odrębność zaistniała niezbędność odsyłania w poszczególnych aktach normatywnych do odpowiedniego stosowania przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Ten aspekt sprawy ilustruje redakcja art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Niezwróconą bowiem w określonym terminie różnicę podatku (zwrot podatku w rozumieniu art. 3 pkt 7 O.p.) ustawa nie określa nadpłatą, lecz nakazuje traktować zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Do tego wniosku skłania również treść przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. W świetle przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. nie jest uprawniona wykładnia rozszerzająca art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którą uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w rozporządzeniu powoduje, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi tak ani omawiany przepis ani art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 76b O.p. W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika UC skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 82 ust. 1, ust. 6a i ust. 7 u.p.a. w związku z § 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. oraz art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż oprocentowanie zwrotu akcyzy dotyczy wyłącznie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych; naruszenie art. 78a w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 76b § 1 art. 78 O.p. poprzez uznanie, iż przepisy o oprocentowaniu nadpłaty nie znajdują zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego; naruszenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie spółki prawa do rekompensaty z tytułu bezprawnego zatrzymania należnego jej zwrotu podatku. Naczelnik UC nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i przekazał je do Dyrektora IC. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, uznając, że opłacony w kraju podatek akcyzowy od samochodów osobowych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego nie był świadczeniem nienależnym, a na wniosek skarżącej podatek podlegał zwrotowi na podstawie art. 107 u.p.a. Zaakcentował, iż podstawę prawną zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, dokonanego na podstawie jego decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., stanowiły przepisy art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 u.p.a. oraz wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 107 ust. 6 u.p.a. przepisy § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. Wskazał też, że ustawa o podatku akcyzowym jedynie w przepisie art. 82 ust. 6a zawiera podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku, z treścią którego w przypadku niedokonania przez właściwego naczelnika urzędu celnego zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1, 2 i 2e u.p.a., w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 82 ust. 7 u.p.a., zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego - nie stanowi podstawy do uznania, że zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 lub ust. 2 ww. rozporządzenia winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Przepisy Ordynacji podatkowej różnicują definicje nadpłaty (art. 72 § 1) oraz zwrotu podatku (art. 3 pkt 7). Opisują je jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego. Niezależnie zatem od ich podobieństw, konieczne jest zachowanie zdefiniowanej w Ordynacji podatkowej odrębności. Specyfika tych instytucji widoczna jest szczególnie w art. 76b O.p., w którym ustawodawca wskazał w sposób precyzyjny, które przepisy dotyczące nadpłaty odnoszą się także do zwrotu podatku. Co istotne, wśród nich nie został wymieniony art. 78 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IC, brak jest podstaw do dowodzenia istnienia tego rodzaju uprawnienia w odniesieniu do nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie są jasne i nie można rozszerzać uprawnień podatników w oparciu o wykładnię contra legem. W sytuacji gdy intencją ustawodawcy jest udzielenie prawa do oprocentowania kwoty zwrotu podatku, w ustawach podatkowych znajdują się odpowiednie regulacje takie jak dotyczące oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego w art. 82 ust. 1, ust. 2, ust. 2e w zw. z art. 82 ust. 6a u.p.a.: w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, jeżeli w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana, podmiotowi, który zapłacił akcyzę w związku ze stwierdzeniem powstania nieprawidłowości na terytorium kraju, przysługuje zwrot zapłaconej akcyzy. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zatem ustawodawca nie zaliczył samochodów osobowych do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy. Dlatego wskazał odrębną dla tej grypy towarów podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, zasady i tryb zwrotu podatku akcyzowego w związku z ich dostawą wewnątrzwspólnotową czy eksportem. Reasumując, zdaniem organu drugiej instancji, żaden z przepisów Ordynacji podatkowej, jak też ustawy o podatku akcyzowym (a także przepisów wykonawczych) nie stwarza podstawy do uznania, iż zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. winien być traktowany jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Powołaną na wstępie decyzję Dyrektora IC spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także zobowiązanie Naczelnika UC do wydania decyzji zgodnej z treścią wniosku skarżącej z 8 kwietnia 2015 r., w terminie 30 dni od dnia otrzymania akt sprawy, albo odpowiednio Dyrektora IC - w przypadku uchylenia przez Sąd wyłącznie decyzji drugoinstancyjnej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: - art. 82 ust. 1, 6a i 7 u.p.a. w zw. z § 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., art. 26 ustawy o redukcji w zw. z art. 32 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez uznanie, iż oprocentowanie zwrotu akcyzy dotyczy wyłącznie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych, - art. 78a w zw. z art. 52 § 1 pkt 2, art. 53, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 76b § 1 i art. 78 O.p. w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji, poprzez uznanie, iż przepisy o oprocentowaniu nadpłaty nie znajdują zastosowania do zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji - pozbawienie spółki prawa do rekompensaty z tytułu bezprawnego zatrzymania należnego jej zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że do opóźnionego zwrotu akcyzy mają zastosowanie przepisy Ordynacji o nadpłacie podatku, w tym wypadku art. 78a O.p. Wprawdzie zwrot akcyzy od samochodów osobowych został uregulowany odrębnie (art. 107 u.p.a. oraz rozporządzenie z 24 lutego 2009 r.), a przepisy normujące ten zwrot nie zawierają regulacji analogicznej do art. 82 O.p. w zakresie oprocentowania zwrotu podatku, lecz nie oznacza to, iż regulacji tej nie można zastosować do zwrotu akcyzy od samochodów osobowych. Odmowa zastosowania zasad przewidzianych w art. 82 u.p.a. w zakresie wypłaty należnego oprocentowania zwrotu akcyzy w odniesieniu do samochodów osobowych (które na równi z innymi towarami podlegają opodatkowaniu akcyzą) naruszałaby na wielu płaszczyznach art. 32 Konstytucji. Spółka wskazała na brak uzasadnienia aksjologicznego dla różnicowania sytuacji podatników tego samego podatku (akcyzy) oraz podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji - tj. podmiotów, które w związku z dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu objętego opodatkowaniem akcyzą wniosły o zwrot akcyzy zapłaconej od tego towaru w Polsce. W obu przypadkach podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot podatku, który nie był nigdy albo przestał być należny. Z chwilą upływu terminu zwrotu akcyzy, tj. z chwilą upływu przewidzianych w § 3 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. 30 lub 90 dni od złożenia wniosku przez podatnika, podatek staje się "nienależny" i powinien podlegać zwrotowi. W efekcie, od momentu przekroczenia ustawowego terminu na zwrot akcyzy Skarb Państwa, reprezentowany przez organ podatkowy, dysponuje tymi środkami bez podstawy prawnej, tak jak ma to miejsce w przypadku nadpłaty podatku. Zasadność wypłaty oprocentowania w przypadku spóźnionego zwrotu akcyzy skarżąca argumentowała również analogią do oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) na rzecz podmiotów zagranicznych. Podkreśliła też, że art. 120 O.p. nakazujący organom podatkowym działać w granicach prawa, nie formułuje zakazu dokonania wykładni rozszerzającej lub stosowania analogii przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy działanie takie jest dyktowane koniecznością odczytania przepisów zgodnie z przepisami Konstytucji. Za chybione uznała także twierdzenie organu, iż "Art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną raczej do ustawodawcy, a nie do organów stosujących prawo". Oczywistym jest bowiem, że organ podatkowy jest organem władzy publicznej — stosuje się więc do niego postulat równego traktowania. W ocenie spółki, Dyrektor IC miał obowiązek stosować przepisy tak, aby były zgodne z Konstytucją, skoro taka wykładnia była możliwa. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na oczywiste przeoczenie ustawodawcy, podatnicy podatku akcyzowego z jednego tytułu są traktowani w sposób mniej korzystny od pozostałych podatników tego podatku. Dlatego w drodze analogii z ustawy, przy uwzględnieniu wykładni prokonstytucyjnej, należy wypełnić zaistniałą lukę prawną. Skarżąca zaakcentowała, iż niezwrócony w terminie podatek ma charakter świadczenia nienależnego. Wprawdzie w art. 76b O.p. brak jest bezpośredniego odesłania do art. 78 O.p., jednak - co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych - z treści przepisu art. 52 § 1 pkt 4 O.p. wyraźnie wynika, że zwrot podatku podlega oprocentowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w świetle wskazanych wyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora IC oraz utrzymana nią w mocy decyzja Naczelnika UC naruszają prawo. Stosownie do treści art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od samochodu osobowego zostały uregulowane w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r., wydanym na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., zwrot akcyzy dokonywany jest w kasie właściwego organu podatkowego lub przelewem na rachunek bankowy podmiotu, wskazany we wniosku o zwrot akcyzy, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z oświadczeniami, o których mowa w § 2 ust. 1, lub dokumentami wymienionymi w art. 107 ust. 3 u.p.a. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymagała przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zwrot akcyzy następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia kompletnego wniosku (§ 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r.). W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy od samochodu osobowego – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Bezspornym jest, że skarżącej przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego w dniu [...] lipca 2014 r., Naczelnik UC winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zdaniem skarżącej organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uznały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b O.p. odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78 O.p., przewidującego oprocentowanie nadpłat. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku". Instytucja nadpłaty została uregulowana w rozdziale 9. "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe". Nie ma tam jednak wymienionych cech charakteryzujących nadpłatę. Ustawodawca ograniczył się do przykładowego wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć powstanie nadpłaty. Innymi słowy, zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, w której nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 O.p. nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002, poz. 13). Stosownie do treści przepisu art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Sąd podziela pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w terminach określonych w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., skutkuje tym, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestaje być należne Skarbowi Państwa, a staje się nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Podatnik, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że określenie terminów zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często - tak jak w niniejszej sprawie – w znacznej wysokości. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonych przez ustawodawcę terminach, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku samochodów osobowych - jako nieobjętych definicją wyrobów akcyzowych zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - wykluczona jest możliwość oprocentowania kwoty akcyzy uiszczonej przez podatnika, a zwracanej przez organ z uchybieniem przewidzianych prawem terminów, prowadziłaby do uczynienia z funkcji ochronnej tych terminów fikcji. Skarb Państwa nie ponosiłby bowiem żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych, a w rezultacie za niemające oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku, bez narażania się na wypłatę oprocentowania. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 78 O.p. stanowiące o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 lub 90 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji.". Pogląd ten znalazł odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w powoływanych w skardze wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 209/11 i z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 611/14. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 O.p. od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Skoro zatem nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia. Odnosząc się do twierdzeń organu o braku w art. 76b O.p. odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 O.p. przy dokonywaniu zwrotu podatku, wskazać trzeba, że z treści art. 52 § 1 pkt 4 O.p. (w dacie wyrokowania analogiczne unormowanie zawiera art. 52 § 1 pkt 1 O.p.) wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, to tym samym przewidywał, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. W sytuacji gdy zwrot podatku ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b O.p., ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 O.p. przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Z tych względów skarżąca winna otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami. Przepisy regulujące zwrot akcyzy od samochodów osobowych przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 O.p. określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 O.p., ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 3 rozporządzenia z 24 lutego 2009 r. W myśl art. 77 ust. 1 Konstytucji każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Działaniem takim jest niewątpliwie zwrot akcyzy po terminie przewidzianym prawem. W przypadku uprawomocnienie się niniejszego wyroku organy podatkowe obu instancji związane będą dokonaną nim wykładnią prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.