V SA/Wa 487/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Artur Kot, Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... listopada 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z ... listopada 2014 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z ... sierpnia 2014 r. określającą A. K. prowadzącej działalność pod nazwą ... zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV-4. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: po wszczęciu w dniu ... kwietnia 2014 r. postępowania podatkowego i jego przeprowadzeniu, decyzją z dnia ... sierpnia 2014 r. o numerze ..., Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota RAV-4 poj. silnika 1998 cm3, rok prod. 2006 w wysokości ... zł. W związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Celnej uznając trafność rozstrzygnięcia organu I instancji podkreślił, że istotą sprawy jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym Dyrektor wskazał, że w firmie skarżącej przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2013 r. Protokół z czynności kontrolnych doręczono skarżącej 30 grudnia 2013 r. Dyrektor ustalił, że skarżąca w dniu 11 stycznia 2012 r. kupiła na terytorium Danii pojazd marki Toyota RAV-4, za kwotę ... euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten po raz pierwszy został zarejestrowany na terytorium ... w dniu 24 marca 2005 r., po czym w dniu 13 stycznia 2011 r. został ponownie zarejestrowany jako "samochód dostawczy", co wynika z duńskiego dokumentu rejestracyjnego pole I i J. W dniu 23 stycznia 2012 r. samochód został poddany na terytorium kraju badaniu technicznemu zakończonemu wydaniem zaświadczenia nr ..., w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym wielozadaniowym z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 28 stycznia 2012 r. podatniczka sprzedała przedmiotowy pojazd M. M. i w dniu 1 lutego 2012 r. został on po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. W dniu 28 stycznia 2014 r. przeprowadzono oględziny spornego samochodu, w toku których ustalono, że pojazd jest samochodem osobowym. W toku oględzin ustalono, że przedmiotowy samochód był pojazdem jednobryłowym. Posiadał 4 drzwi boczne i drzwi bagażnika. We wnętrzu pojazdu znajdowały się stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym. Pojazd posiadał klimatyzację, dywaniki, wentylację, głośniki audio, alufelgi, wykładzinę podłogową i boczną, dziewięć sztuk poduszek powietrznych, ABS, elektryczne szyby. Podczas oględzin nie stwierdzono stałego panelu lub przegrody między przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną. Dyrektor wskazał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Zestawiając cechy pojazdu ustalone w toku oględzin z cechami bazowymi nadanymi pojazdowi w toku produkcji, co organy ustaliły na podstawie danych wynikających z elektronicznej wersji katalogu Eurotax wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. Carwert, i które to cechy Dyrektor Izby przedstawił w decyzji oraz biorąc pod uwagę treść zapisów wynikających z duńskiego dowodu rejestracyjnego, że jego przebudowa przed przemieszczeniem na terytorium kraju dotyczyła wbudowania kraty grodziowej za siedzeniem kierowcy i pasażera, zamontowania podłogi załadunkowej i ograniczenia siedzeń do dwóch – organ ten uznał, że sporny samochód jest samochodem osobowym. Wskazał także, że podatniczka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU dotyczącego przedmiotowego pojazdu i nie dokonała zapłaty akcyzy. Dyrektor IC wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Zatem dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS). ORINS podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie interpretacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., wystarczające jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703, bowiem nie ma potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji. Dyrektor IC podkreślił, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób czy też towarów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu w tym cech projektowych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowania do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Tak więc dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor IC wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż faktyczny dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 u.p.a., datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. W świetle powyższego, Dyrektor IC uznał, iż przedmiotowy pojazd, został przemieszczony na terytorium kraju 23 stycznia 2012 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na powyższy dzień należało, w ocenie Dyrektora IC, dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. Dyrektor IC podkreślił, że dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób jak i towarów. Dyrektor IC zauważył, iż w załączniku II do dyrektywy Rady 2007/46/WE zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1.1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe zaprojektowane i zbudowane do przewozu osób i ich bagażu. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie M1, M2 i M3. Przy czym kategoria M1 oznacza pojazdy kategorii M mające nie więcej niż osiem miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy. W pojazdach należących do kategorii M1 nie ma miejsc dla pasażerów stojących. Liczba miejsc może być ograniczona do jednego miejsca (tj. do miejsca siedzącego kierowcy)..W części C załącznika II do wskazanej dyrektywy określono definicje typów nadwozia pojazdów samochodowych. Jak wynika z pkt 1 części C do załącznika II typ nadwozia AC oznacza pojazd o nadwoziu kombi, zaliczany do kategorii M1. Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewodu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem osób oprócz siedzenia kierowcy. Równocześnie typ nadwozia AC oznacza pojazdy z nadwoziem kombi kategorii M1 . Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor IC wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i podłogi załadunkowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany. Reasumując Dyrektor IC uznał, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu (typ nadwozia kombi), w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazuje, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Organ uznał, że przedmiotowy pojazd podlega podatkowi akcyzowemu i przedstawił sposób wyliczenia jego wysokości. Decyzję Dyrektora IC do tutejszego Sądu zaskarżył pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym, poprzez jej niewłaściwe zastosowanie i arbitralne przyjęcie, iż samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu w/w pojazdu, 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania a mianowicie: - art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w postaci złamania prawdy obiektywnej przez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących, wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy. W rozwinięciu motywów skargi pełnomocnik wskazał, że w skarżonej decyzji Dyrektor oparł ustalenia typu pojazdu na podstawie informacji z klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz na duńskich dowodach rejestracyjnych, arbitralnie wykluczając sytuację, w której samochód spełniał wymogi w dacie rejestracji do uznania go za samochód ciężarowy według przepisów stosowanych w Polsce - bez zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Nadto organ dla ustalenia typu pojazdu używa informacji z systemu Carwert, kiedy sam wyraźnie wskazuje, że pojazdy typu ciężarowego to nie tylko pojazdy wyprodukowane do przewozu towarów ale również w późniejszym czasie do tychże celów przystosowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przy czym skarżąca nigdy nie kwestionowała faktu, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zaś organ opierając się na stanie w jakim pojazd był w momencie wyprodukowania ( informacje z systemu Carwert) jednocześnie nie kwestionuje zmian dokonanych w pojeździe. Dokonane zmiany zostały przeprowadzone i wykazane w zaświadczeniu wydanym przez autoryzowany serwis ... Sp. z o.o., które należy uznać za modyfikacje pojazdu mające na celu zmianę jego charakteru i ogólnego wyglądu. Dowód ten organ niesłusznie umniejsza w zaskarżonej decyzji. Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. C 486/06, w którym Trybunał stwierdził, że decydującego charakteru dla klasyfikacji towarowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN, a przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Nadto Trybunał stwierdził, że z wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Organ nie wykazał, aby sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był samochodem typu osobowego oraz aby nie był pojazdem posiadającym wyposażenie pojazdu ciężarowego, a co za tym idzie aby nie był samochodem ciężarowym. Skarżąca zaznaczyła ponadto, że bierność organu w chwili zgłaszania przez nią pojazdu (tj. nie zweryfikowanie stanu pojazdu, nie zażądanie zdjęć i dokumentów potwierdzających stan pojazdu itp.) powinna być poczytywana na niekorzyść dowodową organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki Toyota RAV-4 był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej sprowadzony pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą dokumenty – w tym duński dowód rejestracyjny i zaświadczenie z badań technicznych firmy ..., z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 O.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które w tych regulacjach się znajdują. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O. p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego. Sąd podkreśla przy tym, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takich wyczerpujących, jednoznacznych ustaleń, dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w materiale dowodowym zabrakło. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby wynika, że ogólny wygląd i ogół cech spornego samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W ocenie organu, wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i podłogi załadunkowej w części tylnej pojazdu. Wobec powyższego stwierdzenia, zasadnicze znaczenie w ocenie Sądu ma zbadanie poprawności ustaleń, dokonanych przez organy podatkowe, w zakresie ogólnego wyglądu i zespołu cech spornego pojazdu, od momentu jego produkcji, jak również przyjętego procesu zmian dokonanych w tym pojeździe. Należy wskazać w tym miejscu, że Sąd podziela pogląd organów co do tego, że skoro z dniem 1 maja 2004 r. zostały usunięte bariery w obrocie towarowym pomiędzy państwami członkowskimi a Polską i nie istnieje ich kontrola graniczna, ustalenie stanu samochodu i jego obiektywnych cech na datę nabycia wewnątrzwspólnotowego, musi opierać się na maksymalnie wyczerpującej, możliwej do oceny ilości dowodów, które pozwolą na ustalenie jego cech konstrukcyjnych i jego zasadniczego przeznaczenia oraz dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji dla potrzeb podatku akcyzowego. Sąd uznaje tym samym za przydatne co do zasady zarówno dokonanie oględzin pojazdu jak również skorzystanie z informacji elektronicznego katalogu Carserwis. Organ ustalił, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 23 stycznia 2012 r., bowiem z tego dnia pochodzi wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Zaświadczenie to przedłożone zostało do wniosku o rejestrację pojazdu. Pierwsza rejestracja spornego pojazdu jako samochodu ciężarowego z dwoma miejscami do siedzenia na terytorium kraju miała miejsce w dniu 1 lutego 2012 r. Celem ustalenia stanu pojazdu dokonano w dniu 28 stycznia 2014 r. oględzin pojazdu, z których wynikało, że pojazd w dacie oględzin był pojazdem osobowym. W toku oględzin ustalono, że w przedmiotowym pojeździe, który nadal jest zarejestrowany jako ciężarowy dokonano zmian polegających na zwiększeniu miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, nadto stwierdzono brak przegrody za przestrzenią dwóch przednich foteli i opisano wygląd jego wnętrza jako kojarzonego z przewozem osób. Dyrektor Izby, powołując się na dane z treści duńskiego dowodu rejestracyjnego wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy typu kombi. Podniósł, że w procesie produkcji został on wyposażony w 5 miejsc siedzących z pasami zabezpieczającymi oraz posiadał bazowe wyposażenie pojazdów tej marki i typu, które określił na podstawie katalogu Carserwis. Mając na uwadze wskazane dane i posługując się danymi dotyczącymi wyposażenia pojazdu ustalonymi w toku oględzin Dyrektor uznał, iż jest to samochód osobowy. Mając na uwadze datę przeprowadzenia dowodu z oględzin należy wskazać, iż zarówno oględziny pojazdu, jak i oświadczenie właściciela pojazdu odebrane od niego tego samego dnia, które nie stanowi zeznań wobec braku przesłuchania go w charakterze świadka, stanowiły czynności kontrolne dokonane po upływie terminu zakończenia kontroli (31 grudnia 2013 r.), co jest niesporne i do czego odwołano się w protokole z kontroli podatkowej – wskazując, że protokołu z przeprowadzonych oględzin przedmiotowego pojazdu brak, mimo, że wystąpiono o przeprowadzenie tego dowodu. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż art. 284b § 3 o.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą po zakończeniu, której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zakazu takiego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 o.p., z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 o.p. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA z dnia 21 maja 2009 r. III SA/Wa 3368/08). Należy uznać w związku z tym, że w sprawie nie zebrano jednoznacznych dowodów, które wskazywałyby w jaki sposób dokonano zmian w pojeździe i jaki jest jego obiektywny stan, mając na uwadze jego cechy konstrukcyjne, który pozwoliłby na jego prawidłową klasyfikację. W tym stanie rzeczy skoro w związku z treścią art. 284b§ 3 o.p., nie można przyjąć na okoliczność stanu pojazdu jako dowodu oględzin pojazdu należy stwierdzić, że organy orzekające, wobec braku ustaleń co do zmian pojazdu po dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie ustaliły w sposób bezsprzeczny cech wskazujących na zasadnicze jego przeznaczenie w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego , co na tym etapie nie pozwala na jego klasyfikację do odpowiedniego kodu CN. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby będzie zobowiązany do wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości, a także do zgromadzenia i oceny dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, istniejącym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W szczególności organ powinien bez żadnych wątpliwości wyjaśnić jaki był stan pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju, poprzez porównanie zapisów w duńskim dowodzie rejestracyjnym ze stanem tego pojazdu wynikającym z zaświadczenia o jego stanie technicznym z dnia 23 stycznia 2012 r. dołączonym do wniosku o jego rejestrację, oraz w oparciu o ponowiony dowód z oględzin. Ponadto w ocenie Sądu celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznania świadka w osobie M. M., który nabył ten pojazd w dniu 28 stycznia 2012 r. Świadek powinien wyjaśnić czy i kiedy dokonał zmian w pojeździe, jakie to były zmiany, czy pojazd posiadał fabryczne punkty kotwiące przeznaczone dla siedzeń i pasów bezpieczeństwa i jeśli to ona zleciła zwiększenie ilości miejsc siedzących to od kogo i za ile kupił wspomniane wyposażenie oraz komu zlecił prace w zakresie zmian w pojeździe. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Na koniec Sąd zauważa, że zarzut pełnomocnika zawarty w skardze a dotyczący braku przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ w dacie przedstawienia pojazdu organowi (w postaci wykonania zdjęć itp.), nie może być uznany za trafny ponieważ nie wiadomo o jakie przedstawienie pojazdu organowi chodzi, które w ocenie pełnomocnika powinno skutkować przeprowadzeniem postępowania weryfikacyjnego na datę jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.