V SA/Wa 541/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Matylda Arnold- Rogiewicz, Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...)października 2013 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. M. kwotę 2066 zł (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], mocą której Naczelnik Urzędu, określił D. M. wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki L. na kwotę 82.545 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.226 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: w dniu [...] listopada 2008 r. D. M. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki L. o pojemności silnika 4394 cm3, rok produkcji 2006, z terytorium państwa członkowskiego ([...]) na terytorium kraju uprzednio nabytego w [...]. W deklaracji skarżący wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 33.726 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.587 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał w dniu [...] września 2009 r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Podatnik nie odpowiedział na wezwanie w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu a następnie decyzją z [...] października 2010 r. r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. w kwocie 82.544 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 11.226 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika posłużył się elektroniczną wersją katalogu EUROTAX - Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – Carvert i biorąc pod uwagę stan pojazdu, datę jego pierwszej rejestracji i zauważył, iż z analizy stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku [...] wynika, że cena 12.500 [...] w 2008 r. za samochód L. odbiegała od cen występujących na tym rynku. Wskazał, że z załączonych do akt sprawy wydruków wynikało, że w 2013 r. dla tego modelu samochodu (roku produkcji 2006 – zatem samochodu 7- letniego) ceny ofertowe kształtowały się na poziomie 15.488 – 16.488 [...]. Zatem dla dwuletniego samochodu byłyby wyższe. Organ wyjaśnił dalej, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wyłącznie wartość pojazdu na rynku krajowym, a nie cena zakupu ustalana między kontrahentami, czy też wartość pojazdu na terytorium państwa trzeciego. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa spornego pojazdu, po uwzględnieniu korekt in plus z tytułu miesiąca rejestracji oraz przebiegu wyniosła 117.900 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 85.070 zł. Ponieważ była ona wyższa niż ta ustalona przez organ I instancji, powołując się na art. 234 O.p. i wynikający z niego zakaz orzekania na niekorzyść podatnika, organ za podstawę opodatkowania przyjął niższą wartość tj. kwotę 82.545 zł. Organ odwoławczy podkreślił także, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika – 33.726 zł, jest na tyle istotna (ponad 59%), że organ podatkowy drugiej instancji był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie: art. 121, art. 122, art.187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organ odwoławczy, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 lutego 2015 r. sygn. akt SA/Wa 2065/14 oddalił skargę. Sąd wskazał, że w orzecznictwie wskazuje się na wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiają się na tle art. 82a ust. 1 u.p.a, a które są wynikiem wprowadzonych w tym przepisie pojęć nieostrych, takich jak: "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" i "średnia wartość rynkowa". Podkreślił, że czym innym jest zdefiniowana w art. 82a ust. 4 u.p.a średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Za decydujące uznał kryterium wartości pojazdu, pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, a nie cenę pojazdu. Stąd też okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowiły przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Dlatego uznał, że określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo organy podatkowe słusznie wzięły pod rozwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju. Za dopuszczalne Sąd pierwszej instancji uznał, dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych, takich jak EUROTAX-Carwert. Wykorzystanie tego systemu informatycznego jest uzasadnione, z uwagi na jego kompletność i uwzględnienie szeregu elementów mających wpływ na wartość pojazdu (np. rok produkcji, data pierwszej rejestracji, przebieg, liczba właścicieli, wyposażenie standardowe i dodatkowe). Warunki panujące na zagranicznych rynkach samochodowych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż cena krajowa, natomiast kontrola tej ceny musi nastąpić z uwzględnieniem notowań na rynku krajowym. Brak wskazania przez ustawodawcę, o jakie notowania chodzi i przez kogo mają być one określane w praktyce, pozwala na wykorzystywanie zestawień przygotowywanych przez firmy typu EUROTAX. W konsekwencji za prawidłowe uznał zarówno zakwestionowanie przez organy zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, znacząco odbiegającej od jego wartości rynkowej (o 59%), jak i ustalenie tej podstawy na poziomie 33.726 zł. W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Op. W ocenie Sądu, wszystkie reguły postępowania zostały w rozpoznawanej sprawie zachowane. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. I GSK 1188/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA odwołując się do określonych wyroków NSA wskazał, że art. 82a u.p.a. obowiązujący od 19 lipca 2008 r., a więc i w dacie dokonania przez skarżącego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w rozpoznawanej sprawie stanowi w ust. 1, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Podkreślił, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy zadeklarowana podstawa opodatkowania - cena nabycia - bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, przy czym w przepisie tym chodzi nie o sam fakt wystąpienia różnicy, ale o przyczynę wystąpienia różnicy. NSA wskazał, że pojęcie "uzasadnionej przyczyny" jest pojęciem niedookreślonym, którego treść należy odczytywać z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Do istotnych okoliczności w konkretnej sprawie, należą również szeroko rozumiane uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany, i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 691/09, I GSK 700/09, I GSK 1062/11, I GSK 18/12, I GSK 22/12, I GSK 27/12, I GSK 1496/11, I GSK 1399/11). Zdaniem NSA Sąd I instancji naruszył treść art. 141 § 4 p.p.s.a , gdyż nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dla zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, a w konsekwencji prawidłowości przedstawionego przez skarżącego rachunku, organy winny były porównać ją z ceną na rynku krajowym, a w przypadku wystąpienia znacznej dysproporcji z wartością samochodu na rynku kraju zakupu samochodu, z wartością na rynku [...]. Dopiero pojawienie się nieuzasadnionych różnic w stosunku do tej ostatniej wartości uzasadniałoby określenie podstawy opodatkowania przez organ NSA wskazał, że WSA kontrolując zaskarżoną decyzję w powyższym zakresie stwierdził jedynie, że organ na podstawie zebranych dokumentów, w tym notowań katalogu EUROTAX ustalił, że zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania – 33.726 zł. – nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu L. znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki, tego samego modelu i podobnych parametrach na rynku krajowym, ponieważ wynosiła ona 117.900 zł. brutto. Zatem podstawa opodatkowania wynosiła po odliczeniu podatku VAT i akcyzy 82.545 zł. zaś różnica wyniosła 59%. Tym samym zaakceptował to ustalenie jako dające postawę do stwierdzenia, ze wartość wskazana przez skarżącego znacznie odbiegała od średniej krajowej, co w konsekwencji miało dać organowi podstawę do samodzielnego określenia podstawy opodatkowania. NSA podkreślił, że powołanie się na notowania nie wyjaśnia przyczyny, dla których zapłacona przez skarżącego cena była niższa, czy np. kryzys finansowy z lat 2007r. i 2008 r. który wystąpił najpierw w [...], a później także na świecie rzutował na zmianę cen na rynkach. Wskazał również, że o mniejszej lub większej wartości pojazdu mogą przesądzać np. przebieg, wyposażenie czy stopień uszkodzeń. Dokonana analiza została przeprowadzona w sposób niedokładny, nie pozwalała jednoznacznie stwierdzić, iż nabyty pojazd przedstawiał wartość znacznie odbiegającą od innych - tej marki i z tego samego rocznika - pojazdów podobnych pod względem technicznym na rynku [...]. Jeśli organy nie miały dostatecznej wiedzy na ten temat, winny były powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu. NSA wskazał ponadto (odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych), że skoro skarżący poza okolicznością związaną z ceną samochodu na rynku [...] wskazywał na wahania kursów waluty [...], to samo stwierdzenie Sądu I instancji, iż organ porównał ceny samochodów w walucie [...], nie może być uznane za pełną analizę tej również wskazanej "uzasadnionej przyczyny", ponieważ należało ocenić czy przyczyna ta mogła mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową. NSA wskazał także, że WSA nie przeprowadził też żadnej oceny stanowiska organu odwoławczego odnoszącego się do przedstawionych przez organ odwoławczy wycen 7-letnich pojazdów, skoro dotyczą one nie momentu, w którym został nabyty sporny pojazd (2008 rok) lecz znacznie późniejszego okresu, tj. 2013 r. Uznając zasadność zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz błędnej wykładni art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. NSA wskazał, że WSA dokonał kontroli zaskarżonej decyzji naruszając też przepisy postępowania w postaci art. 134 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ( pkt 1 petitum skargi kasacyjnej) gdyż kontroli tej nie przeprowadził w pełnym zakresie co do tego, czy organy podatkowe prawidłowo stosowały wskazane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy NSA wskazał, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić powyższe wskazania i dokonać kontroli zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z 20 lutego 2015 roku. W tej sytuacji zastosowanie znajduje treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione przez skarżącego okoliczności faktyczne nie stanowiły uzasadnionej przyczyny, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w konsekwencji czego istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu w trybie art. 82a u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska skarżącego, że w sytuacji, w której jako okoliczność uzasadniającą przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazał on, że ceny samochodów osobowych w [...], w którym dokonał zakupu spornego pojazdu są znacząco niższe, a nadto dla faktu tego istotny jest kurs waluty [...], możliwość zastosowania procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a., wymaga dokładnego ustalenia okoliczności związanych z nabyciem samochodu i wykazania, czy w sprawie zaistniały powody do przyjęcia, że nabycie (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Nadto NSA odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności wahania kursów waluty [...], wskazał, że należało mieć na uwadze, że miernik kursu waluty odnosi się do potencjalnej chęci zakupu pojazdu tańszego na rynku państwa trzeciego (w tym wypadku rynku [...]) w stosunku do samochodów oferowanych na rynku krajowym, ze względu na kurs waluty obcej na rynku krajowym. Powoduje to, że ocena WSA w zakresie prawidłowości stanowiska organu, że dla uznania, iż kurs walut nie mógł mieć wpływu na zadeklarowaną wartość samochodu w zestawieniu z jego wartością rynkową ,ponieważ organ porównał ceny podobnych samochodów na rynku [...] i dokonał tego w walucie [...] - nie może być uznana za wystarczającą. Takie wskazanie podatnika wymaga przeanalizowania i oceny, czy okoliczność taka mogła rzeczywiście mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową. Należało rozważyć bowiem, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał stosownej analizy wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania w kontekście oceny, czy istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej w kraju mogła wynikać z niskiego kursu waluty [...]. NSA zarzucił, że w toku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dokonał wystarczających ustaleń, co do tego, czy w dniu nabycia spornego pojazdu w [...], jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. NSA zakwestionował również to, że Sąd zaaprobował stanowisko organu co do uznania, iż dla oceny wartości samochodu wystarczające było przyjęcie wartości wynikającej z katalogu EUROTAX, oraz brak rozważenia czy właściwe, bo dokonane bez bliższej analizy było przyjęcie stanowiska organu odnoszącego się do wycen 7-letnich pojazdów, skoro dotyczą one nie momentu zakupu spornego pojazdu (2008 r.) lecz znacznie późniejszego okresu (2013 r.) Biorąc pod uwagę wskazane wyżej stanowisko NSA, w którym wyraził on pogląd o niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy należy uznać, że powyższe doprowadziło do naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., bowiem organy nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania w tym stanie sprawy art. 82a upa . Oznacza to, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w zależności od wyników uzupełnionego postępowania podjąć stosowną, należycie uzasadnioną decyzję. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a