V SA/Wa 569/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości długu celnego i wysokości podatku od towarów i usług; uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwaną dalej Skarżącą) jest decyzja z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2007 r. [...] i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: A. sp. z o.o. zgodnie z pozwoleniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. (nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r.) korzystała z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, polegającego na wytwarzaniu z przywożonej kazeiny kazeinianu sodowo-wapniowego. W dniu [...] lipca 2006 r. w oparciu o to pozwolenie Skarżąca zgłosiła do procedury uszlachetniania 20 000 kg kazeiny kwasowej przywiezionej z B. Organ celny I instancji przyjął w dniu [...] lipca 2006 r. to zgłoszenie, zarejestrował i zwolnił towar do wnioskowanej procedury. Następnie dniu [...] stycznia 2007 r. w imieniu firmy A. sp. z o.o. dokonano zgłoszenia do procedury powrotnego wywozu produkty kompensacyjne w postaci kazeinianu sodu i kazeinianu wapnia wytworzone w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny pod Nr [...], a produktom kompensacyjnym nadano przeznaczenie powrotnego wywozu. Jednocześnie Skarżąca wystąpiła do organu celnego o wydanie świadectwa przewozowego A.TR na wywożone do T. towary. W dniu [...] stycznia 2007 r. otrzymała świadectwo A.TR o nr [...], uprawniające do zastosowania w T. preferencyjnych środków taryfowych wobec kazeinianu wapnia. Po wszczęciu w dniu [...].06.2007 r. z urzędu postępowania w sprawie długu celnego powstałego wobec wywiezionych produktów kompensacyjnych w związku z wydaniem świadectwa A.TR oraz w dniu [...].07.2007 r. postępowania podatkowego w tej sprawie - decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził powstanie w trybie art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) długu celnego w kwocie 0,00zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu importu towaru. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 4 pkt 9, art. 216 ust. 1 i 4 oraz art. 121 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a ponadto art. 45 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 19 ust. 7 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie długu celnego w wysokości 0, gdy taki dług powstać nie może, a w konsekwencji pominięcie, że w sytuacji uszlachetniania czynnego bez powstania długu celnego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w ogóle nie powstaje, - sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności pominięcie faktu, że w T. wywożony towar na skutek wystawienia świadectwa A.TR nie korzystał z preferencji celnych, - naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2007 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że stosownie do regulacji zawartej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy (celny) może kasacyjnie (niemerytorycznie) załatwić sprawę uchylając decyzję i przekazując organowi I instancji sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, przy czym organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponieważ – zdaniem organu – przepis art. 229 Ordynacji podatkowej zezwala na przeprowadzenie przez organ odwoławczy tylko dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, konieczną i wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest zakres czynności postępowania dowodowego. Jeżeli te czynności przekraczają postępowanie dodatkowe, a ponadto gdy postępowanie organu I instancji zostało przeprowadzone w sposób naruszający przepisy proceduralne - organ odwoławczy jest zobowiązany do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji uznał, że w sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części i ustalenie przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy w sposób zupełny, dający dowodowo podstawę do uznania, iż odzwierciedla on prawdę obiektywną. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucono : - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 23 i 73 ustawy Prawo celne oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 82 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, - sprzeczność istotnych ustaleń decyzji z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie faktu, że w T. wywożony towar na skutek wystawienia świadectwa A.TR nie korzystał z preferencji celnych, - naruszenie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty w motywach skargi, skarżąca podniosła, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą uchylenia decyzji nie jest konieczność przeprowadzenia dowodów , ale ich nowa ocena w procesie subsumcji. Dalej skarżąca wskazała, że Izba Celna uznała, iż stan faktyczny jest bezsporny, ale powołując się na niewyjaśnienie stanu faktycznego wskazała iż wydając decyzję Urząd Celny zastosował niewłaściwą stawkę cła i niewłaściwą pozycję taryfy celnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej podniesione. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że uznając prawidłowość rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, uchylił decyzję ze względu na nieprawidłowości stwierdzone w uzasadnieniu decyzji. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o treść art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z p. zm.- dalej jako o.p.), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z treści cytowanego przepisu wynika, że organ odwoławczy po stwierdzeniu podczas rozpatrywania odwołania, iż w sprawie należy przeprowadzić postępowanie dowodowe przekraczające zakres dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie - określonego w art. 229 o. p. – może uchylić decyzję i przekazać organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Fakt, iż postępowanie podatkowe (celne) jest dwuinstancyjne oznacza , że organ odwoławczy oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu jest zobowiązany do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się bowiem z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 o.p. oraz w art. 233 § 2 o.p. Tym samym organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754, sygn. akt I GSK 410/09, LEX nr 744765 ). Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga w każdej sprawie odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie to musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze okoliczności winny być wyjaśnione ewentualnie jakie czynności z zakresu postępowania dowodowego należy wykonać. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji stan faktyczny sprawy został ustalony przez ten organ następująco: Dnia [...] lipca 2006 r. towar w postaci kazeiny kwasowej ujęty w zgłoszeniu celnym SAD nr [...] pod pozycją taryfy celnej CN 3501 10 50 90 ze stawką preferencyjną 0% został objęty procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń zgodnie z posiadanym zezwoleniem z dnia [...] grudnia 2004 r. Po poddaniu procesowi uszlachetniania czynnego, w dniu [...] stycznia 2007 r. produkt kompensacyjny w postaci kazeinianu sodu został zgłoszony do procedury powrotnego wywozu poza obszar Wspólnoty wg. SAD nr [...]. Dla produktu, na wniosek strony, wystawiono świadectwo przewozowe A.TR. nr [...] w celu zastosowania w Turcji preferencyjnych środków taryfowych . W związku z wystawieniem świadectwa przewozowego A.TR powstał na mocy art. 216 WKC dług celny wobec towarów przywiezionych. Powstał więc dług celny w imporcie towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tak jakby te towary zostały dopuszczone do swobodnego obrotu w stanie niezmienionym. Strona zgłaszając towar do procedury powrotnego wywozu poza kraje Wspólnoty nie poinformowała organu celnego, że równocześnie złożyła wniosek o wystawienie świadectwa przewozowego A.TR., w związku z czym organ nie miał możliwości wyegzekwowania ciążących na towarze należności przed zwolnieniem towaru. Organ I instancji ustalił również, że wystawienie świadectwa A.TR było nieprawidłowe ponieważ zostało ono wystawione dla towarów uzyskanych pod procedurą uszlachetniania czynnego, w skład których wchodziły towary niewspólnotowe, a świadectwo przewozowe A.TR jest dokumentem uprawniającym do zastosowania preferencji celnych w T. dla towarów pochodzących ze Wspólnoty. Dyrektor Izby Celnej w W. orzekając jako organ II instancji wskazał, że w sprawie niezbędne jest ustalenie czy strona uzyskała pozwolenie organu celnego na procedurę końcowego przeznaczenia kazeiny już w momencie obejmowania towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. W przypadku braku pozwolenia na procedurę końcowego przeznaczenia, kazeina pomimo przeznaczenia do wykorzystania w przemyśle innym niż produkujący żywność lub paszę winna być objęta pozycją CN 3501 10 90 ze stawką dla krajów trzecich - 9%, a przypadku posiadania świadectwa pochodzenia - skorzystać ze stawek wynikających z preferencyjnego pochodzenia towaru, np. dla towaru posiadającego potwierdzone pochodzenie u. – 5,5%. Organ , jak wynika z kontekstu sprawy , przez oczywistą omyłkę wskazał na pochodzenie u., podczas gdy w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z towarem pochodzenia b. Sąd stwierdził, że wskazana przez organ II instancji sprawa uzyskania przez stronę pozwolenia organu celnego na procedurę końcowego przeznaczenia towaru nie była w ogóle przedmiotem ustaleń organu I instancji i wymaga przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, które w kontekście rozpoznawanej sprawy musi być uznane za postępowanie dowodowe przeprowadzone w znacznej części. Sąd nie podziela wyrażonego w skardze stanowiska, iż brak takiego pozwolenia wynika z akt. Fakt, iż w aktach nie ma określonego pozwolenia nie oznacza, iż pozwolenie nie zostało udzielone. Skarżąca wskazuje w skardze, że w dniu zgłoszenia towaru do procedury uszlachetniania czynnego posiadała pozwolenie na zastosowanie procedury, wnioskując o nie zgodnie z art.292 ust.3 RWIC – w zgłoszeniu celnym dokonanym za pomocą zwykłej procedury dołączając świadectwo pochodzenia. Podnosząc tę okoliczność skarżąca wskazuje tym samym , iż zachodzi konieczność wyjaśnienia sprawy posiadania odpowiedniego pozwolenia. Przyczyną uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji był fakt nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Celnej w uzasadnieniu decyzji zakresu postępowania celnego, które może być prowadzone na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] czerwca 2007 r. wydanego w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie powstania długu celnego w stosunku do towaru objętego procedurą powrotnego wywozu wg. SAD nr [...] z dnia [...].01.2007 r. uprzednio objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, wg. SAD z dnia [...].07.2006 r. Sentencja ww. postanowienia dawałaby podstawę do prowadzenia postępowania w sprawie powstania długu celnego z każdej przyczyny, jednak uzasadnienie, stanowiące tak jak rozstrzygnięcie część postanowienia, ograniczyło ramy prowadzonego postępowania do konsekwencji wynikających z faktu nie załączenia przez stronę w momencie obejmowania towarów procedurą powrotnego wywozu poza obszar celny Wspólnoty świadectwa przewozowego A.TR. W tym miejscu należy wyjaśnić , że świadectwo przewozowe A.TR to dokument potwierdzający pochodzenie towaru. Dokument ten wystawia właściwy urząd celny na podstawie informacji i dokumentów dostarczonych przez eksportera. A.TR jest dokumentem potwierdzającym status celny produktów wyprodukowanych na terenie państw będących w unii celnej. Turcja jest powiązana unią celną ze Wspólnotami europejskimi. Wystawienie świadectwa A.TR. nie mogło mieć wpływu na zakwalifikowanie importowanej kazeiny do określonego kodu Taryfy Celnej. Natomiast celem działań, które zobowiązany będzie wykonać organ I instancji jest ustalenie czy importowany towar został zaklasyfikowany do właściwej pozycji CN, a w przypadku ustalenia, że został zaklasyfikowany nieprawidłowo, ustalenie właściwego dla towaru kodu Taryfy Celnej i w konsekwencji właściwej stawki celnej. Ewentualne ustalenie powstania długu celnego w wyniku przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji będzie wynikiem zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, a nie uzyskania przez stronę i nieprzedstawienia przy odprawie celnej świadectwa przewozowego A.TR. Dlatego w ocenie Sądu prowadzenie postępowania w zakresie wynikającym z decyzji Dyrektora Izby Celnej wymaga wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w tym zakresie. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w ww. zakresie pozwoli stronie brać czynny udział w postępowaniu celnym od daty jego wszczęcia. Niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na obowiązek wszczęcia postępowania prowadzi do sytuacji, w której organ I instancji związany wskazaniem organu II instancji będzie prowadził postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, zastosowanej stawki celnej i wynikającej z tych ustaleń możliwości postania długu celnego, pomimo braku wszczęcia postępowania tym zakresie. Należy przypomnieć, że stosownie do art.73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U.Nr 68, poz.622 ze zm.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Art. 165 §1 i §4 ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepisy Prawa celnego zawierają w tym zakresie odrębne uregulowanie w art. 23 ust. 3 i 4, ale tylko w odniesieniu do towarów przed ich zwolnieniem do deklarowanej procedury celnej . Przywołane przepisy stanowią, że jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W takim przypadku, organ celny nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę przyjęcia zgłoszenia celnego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie towary zostały zwolnione do procedury celnej zastosowanie ma przepis art.165 §1 i 4 ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art.73 ust.1 Prawa celnego. W świetle wyżej przedstawionych ustaleń dotyczących zasadności uchylenia przez organ II instancji decyzji wydanej przez organ I instancji, w związku z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia prawidłowego kodu taryfy celnej, do którego winien być zaklasyfikowany importowany towar, za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów poprzez nieuznanie , że importowany przez skarżącą towar winien być zaklasyfikowany do pozycji 3501 10 9000. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził że organ celny I instancji naruszył zasady postępowania podatkowego (celnego) w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy wynikające z art. 122, 187 o. p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. Wobec podniesienia przez stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego okoliczności, że " w T. wywożony towar na skutek wystawienia świadectwa ATR nie korzystał z preferencji celnych ponieważ przedmiotem wywozu był kazeinian, który bez względu na pochodzenie nie korzystał z takich samych preferencji jak towary o pochodzeniu unijnym", Dyrektor Izby Celnej winien odnieść się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję.