V SA/Wa 589/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... grudnia 2013 r. nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez D. P. (dalej także Skarżący, Podatnik lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej także Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z ... grudnia 2013 r., nr ... utrzymująca w mocy decyzję własną z ... października 2013 r. nr ... Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach decyzją z dnia ... kwietnia 2007 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Strony zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. oraz określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od kwietnia 2004 r. do lipca 2005 r. w łącznej wysokości ... zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania w łącznej wysokości ... zł. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia .. czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. III SA/Wa 1519/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną na powyższą decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2011 r. I GSK 397/10 oddalił skargę kasacyjną złożoną na powyższe rozstrzygnięcie. Następnie do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wpłynęło pismo Strony z dnia 1 lutego 2011 r. z żądaniem uchylenia na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia ... kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu pisma podniesiono, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego oparto zgłoszone żądanie uchylenia decyzji. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie ma status decyzji ostatecznej, a Podatnik nie nabył na jej podstawie żadnych praw. W sprawie spełnione zostały przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu Podatnika. Realizacja przesłanki interesu publicznego polegać musi na konieczności korekty błędnej decyzji ostatecznej. Wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego uzasadnione zostało naruszeniem przez organ podatkowy art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie zabezpieczenia na majątku Podatnika w trybie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta wynika zarówno z wypadków losowych, jak też sytuacji procesowej i majątkowej Strony. Wskazano, iż zabezpieczone ruchomości, w tym samochody, wykorzystywane są w działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika w ramach Spółki jawnej "...", zaś zabezpieczenie uniemożliwia swobodne dysponowanie tymi środkami. Jeden z pojazdów (...) uległ wypadkowi klasyfikującemu go do złomowania. Nie jest to jednak możliwe (choć konieczne) wobec zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Także utrzymywanie zabezpieczenia na drugim pojeździe - ciągniku siodłowym marki ... z naczepą (cysterną) - szkodzi działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę. Posiadanie tego pojazdu wiąże się z bardzo dużymi kosztami (przede wszystkim podatku od środków transportowych), a jest on wykorzystywany w prowadzonej działalności w bardzo małym zakresie. Ponadto, ustanowione zabezpieczenie ma wpływ na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i wykorzystywanie majątku. Strona stale prowadzi działalność w ramach spółki jawnej, która osiąga dochody, posiada majątek trwały i płaci na bieżąco wszystkie zobowiązania publicznoprawne. Spółka zamierza rozwinąć prowadzoną działalność poprzez dokonanie inwestycji częściowo finansowanych z funduszy Unii Europejskiej, czemu przeszkadza dokonane zabezpieczenie. Nie istnieje również przesłanka notorycznego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, gdyż poza przedmiotową, niesłusznie naliczoną akcyzą na Stronie nie ciążą żadne zaległości. Dobra sytuacja finansowa spółki, której wspólnikiem jest Strona, w szczególności brak zagrożenia ucieczką z majątkiem, potwierdzają również pisma i dokumenty biegłego rewidenta prowadzącego sprawy tej spółki. Wyjaśniono, iż postępowanie wymiarowe prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie zostało zawieszone do czasu zakończenia sprawy karnej. Fakt zawieszenia postępowania stanowi istotną okoliczność z uwagi na jego uzasadnienie. Zawieszenie to zostało spowodowane uchyleniem jedynej podstawy prowadzenia przedmiotowego postępowania, jaką był wniosek o samoukaranie Strony. W tym zakresie Strona wycofała wniosek z sądu karnego, który pierwotnie został złożony w celu uniknięcia długiego procesu. Biorąc pod uwagę fakt, iż Podatnik jest niewinny zarzucanego mu w postępowaniu karnym uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, postanowił wycofać wniosek o samoukaranie. Pierwotne przyznanie się do wynikało z sytuacji procesowej. Złożenie wniosku w trybie art. 335 KPK miało spowodować uchylenie aresztu, po to aby mógł wyjść na wolność i zająć się m.in. swoją działalnością gospodarczą. Ta czynność stała się z kolei podstawą do zawieszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia sprawy karnej. Rozstrzygniecie merytoryczne, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istnieje nastąpi dopiero po zakończeniu postępowania karnego. W oparciu o wydaną decyzję o zabezpieczeniu, która nie rozstrzyga merytorycznie w kwestii istnienia zobowiązania podatkowego, możliwe jest prowadzenie postępowania zabezpieczającego, które może wiązać się z powstaniem szkody u Podatnika. W dniu ... sierpnia 2011 r. w odpowiedzi na zapytanie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie wpłynęło pismo z dnia ... sierpnia 2011 r., w którym poinformowano, iż postępowanie kontrolne wszczęte wobec Strony zostało zawieszone, a termin jego podjęcia nie jest możliwy do określenia. W dniu 17.10.2011 r. do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wpłynęło pismo Strony, w którym podkreślono, iż sprawa karna w sprawie powiązanej z przedmiotem zabezpieczonego podatku akcyzowego nadal toczy się przed sądem I instancji i nie została zakończona. Decyzją z dnia ... października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia ... czerwca 2009 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że powyższa decyzja wydana została w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia ... kwietnia 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym na majątku Podatnika w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że charakter prawny decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej niewątpliwie wskazuje, iż Strona nabyła prawo w wyniku rozstrzygnięcia organów obu instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Podatnika. W tym zakresie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia ... kwietnia 2007 r. utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z dnia ... czerwca 2009 r. dokonuje konkretyzacji prawa materialnego, wpływa na sferę prawną Podatnika dodając do niej nowe elementy i przekształcając elementy już w niej istniejące. Prawa nabyte są skonkretyzowane swoją jednostkową treścią oraz przynależnością do sfery prawnej indywidualnie określonego podmiotu, który był stroną postępowania podatkowego i był wymieniony w decyzji jako jej adresat. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia ... grudnia 2013 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że będąc związanym zakresem żądania Podatnika rozpatrzył przedmiotową sprawę w aspekcie kryteriów nadzwyczajnego trybu weryfikacji ostatecznych decyzji ustanowionego przepisem art. 253 § Ordynacji podatkowej. Powołał się na zasadę trwałości decyzji ostatecznych zawartą w art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania. Zabezpieczenie powinno tworzyć stan prawny, w którym zabezpieczony majątek nie może być przedmiotem legalnego obrotu prawnego. Decyzja o zabezpieczeniu ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Po drugie, wyznacza ona zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydania, wymiaru zobowiązania. Charakter prawny decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w ocenie organu wskazuje, iż Strona nabyła prawo w wyniku rozstrzygnięcia organów obu instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Podatnika. W tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia ... kwietnia 2007 r. dokonuje konkretyzacji prawa materialnego, wpływa na sferę prawną Podatnika dodając do niej nowe elementy i przekształcając elementy już w niej istniejące. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu, decyzji Dyrektora Izby z dnia ... czerwca 2009 r. nie można przypisać charakteru rozstrzygnięcia, na mocy którego Strona nie nabyła prawa. Oznacza to, iż podstawowy warunek dający podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej na mocy przepisu art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w analizowanej sprawie nie został spełniony i na tej podstawie powyższa decyzja nie może zostać uchylona. Przepis powyższy nakazuje badanie dalszych przesłanek umożliwiających stosowanie tego przepisu, lecz tylko wówczas, gdy z mocy decyzji ostatecznej Strona nie nabyła prawa, a tego rodzaju sytuacja w analizowanej sprawie nie ma miejsca. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odstąpił od rozważań dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" podniesionych w uzasadnieniu złożonego podania, bowiem wynik przeprowadzonej analizy i tak pozostawałby bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji, polegające na nieodniesieniu się do argumentacji odwołania odnośnie podstaw stosowania przepisu art. 253 powołanej ustawy, a także art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 8 listopada 2010 r. Zdaniem Skarżącego, organy obydwu instancji nie rozpatrzyły wniosku strony. Decyzja z dnia ... czerwca 2009 r. przyznaje Skarżącemu prawo, a to uniemożliwia jej uchylenie na podstawie art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Prawem, które Skarżący miał nabyć na podstawie powołanej decyzji jest zabezpieczenie na jego majątku. Organ nie przeczy, iż zabezpieczenie jest obowiązkiem, lecz wywodzi, że decyzja, która nakłada na stronę obowiązek tworzy prawa. Prawa te mają polegać na tym, że ustalony w sposób wiążący jest rodzaj i zakres obowiązków, jakie strona będzie musiała wykonać (decyzja I instancji). W drugiej instancji z kolei organ wywodzi, iż decyzja ta "rozstrzyga o wymiarze zobowiązania" - czym potwierdza całkowitą nieznajomość regulacji przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej. Z zabezpieczenia, jakie jest przedmiotem niniejszego postępowania z pewnością wynikają dla Skarżącego obowiązki, ale też wbrew wywodom decyzji II instancji nie są one określone w sposób niezmienny i nie gwarantują Stronie zmiany ich wysokości - bo nie taka jest istota decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w przeciwieństwie do decyzji ustalającej lub określającej to zobowiązania. Obowiązki te nie są jednak: 1) określone lub ustalone, a co najwyżej przybliżone (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej) - a zatem nie wynika z nich zakres obowiązku w podatku akcyzowym, jaki Skarżący będzie musiał ewentualnie wykonać, 2) nie wynikają z nich dla Skarżącego żadne ostateczne prawa - a jedynie określone w sposób przybliżony i nieostateczny obowiązki związane z niemożliwością dysponowania swoim majątkiem - jest to zatem dla Skarżącego strona pasywów, a nie aktywów - prawa przysługują w tym zakresie Naczelnikowi Urzędu Celnego w Siedlcach, który jest w tym wypadku wierzycielem w zakresie podatku akcyzowego, 3) prawa te nie wynikają z decyzji Dyrektora IC z dnia ... czerwca 2009 r., której dotyczył wniosek złożony do Dyrektora IC, lecz z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia ... kwietnia 2007 r., na podstawie której ustanowione zostało przedmiotowe zabezpieczenie. Zdaniem Skarżącego do zawartej w odwołaniu powyższej argumentacji organ nie odniósł się przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Dyrektor IC zmodyfikował jedynie swoją argumentację zawartą w decyzji wydanej w I instancji, ale nadal w całości dotyczy ona decyzji kształtujących sytuację prawną strony np. poprzez dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego - czego decyzje o zabezpieczeniu nie czynią. Decyzje te bowiem określają jedynie przybliżoną kwotę zaległości podatkowej (a nie zobowiązania podatkowego), która może ulec zmianie w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei z zacytowanej na s. 8 zaskarżonej decyzji doktryny nie wynika wcale, że decyzje te "rozstrzygają o wymiarze zobowiązania" - bo też sprzeczne byłoby to z wyraźną treścią przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z poglądem organu, iż na podstawie decyzji z dnia ... czerwca 2009 r. nabył jakiekolwiek prawo, gdyż nie jest to decyzja ustanawiająca zabezpieczenie, prawo dysponowania własnym majątkiem zostało Skarżącemu ograniczone, nie zna ostatecznej wielkości wymiaru podatku akcyzowego, jaki ewentualnie zostanie dokonany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie i żadne prawo mu w związku z tym nie przysługuje. Wszystkie powołane decyzje w niewątpliwy sposób wpływają na "sferę prawną Podatnika dodając do niej nowe elementy i przekształcając elementy już istniejące", ale nie jest to tożsame z przyznaniem Skarżącemu jakichkolwiek uprawnień - przeciwnie ogranicza Jego prawa majątkowe, dodatkowo czyni to w sposób nieskonkretyzowany, niedefinitywny i niepewny - a zatem nie spełnia nawet kryteriów "nabycia prawa" wskazanych w skarżonej decyzji. Nawet jeżeli zgodzić się z Dyrektorem IC odnośnie tego, jak rozumieć nabycie prawa, to jednak zauważyć należy, iż decyzja tego Organu z dnia ... czerwca 2009 r. tych rygorów nie spełnia: - nie jest ona podstawą zabezpieczenia, - nie wskazuje na zakres obowiązku poza który wymiar podatku akcyzowego dokonany w przyszłości poprzez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie nie będzie mógł wykroczyć. Biorąc pod uwagę powyższe Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora IC, iż nie powinno badać się przesłanek interesu publicznego lub ważnego interes podatnika, jak też faktu naruszenia w decyzji ostatecznej przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym sensie Strona w odwołaniu podnosiła naruszenie tego przepisu przez Organ I instancji, że zignorował jego naruszenie w decyzji ostatecznej i w tym też sensie zarzut ten podnoszony jest w niniejszej skardze. Strona podniosła, że podstawą uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie wzmiankowanego przepisu może być wyłącznie interes publiczny lub ważny interes podatnika. Wykładnia językowa tego przepisu (użycie alternatywy rozłącznej) wskazuje na to, że wystarczy wystąpienie jednej z przedmiotowych przesłanek, aby decyzja ostateczna podlegała uchyleniu. Są to przesłanki niedookreślone i niezdefiniowane przez Ustawodawcę, więc ocenione muszą być na podstawie orzecznictwa sądowego. Jak wskazał Skarżący, realizacja interesu publicznego polegać musi właśnie na konieczności korekty błędnej decyzji ostatecznej, której dotyczy niniejszy wniosek oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Postępowanie, w którym zostały wydane przedmiotowe decyzje prowadzone było z urzędu. Stronie nie zapewniono czynnego w nim udziału na etapie postępowania przed Organem I instancji - o którym przed otrzymaniem decyzji tego Organu o zabezpieczeniu nie została w ogóle powiadomiona. Strona nie otrzymała nigdy i jak wynika z akt sprawy, nigdy nie wydano w sprawie postanowienia o wszczęciu postępowania. Strona powołała się na treść art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej i podniosła, że redakcja tego przepisu wskazuje, że nie można uznać takiego postępowania za wszczęte, jeżeli przedmiotowe postanowienie nie zostało wydane - jest ono bowiem nie tylko elementem związanym z wszczęciem postępowania, ale też jedyną formalną drogą do jego zainicjowania. W ocenie Strony w sprawie występuje również przesłanka ważnego interesu strony. W pierwszej kolejności Strona wskazała na wypadek losowy, bowiem ustanowione zabezpieczenie naraża Stronę na straty. Zabezpieczone ruchomości, w tym samochody, wykorzystywane są w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki "...", a zabezpieczenie uniemożliwia swobodne dysponowanie tymi środkami. Co więcej, jeden z tych pojazdów (...) uległ pod koniec kwietnia br. wypadkowi klasyfikującemu go do złomowania. Nie jest to jednak możliwie wobec jego zabezpieczenia przez Organ egzekucyjny. Wypadki losowe są istotnymi przesłankami stwierdzenia istnienia ważnego interesu Strony, ale nie jedynymi. Ze wskazaną okolicznością zniszczenia pojazdu związany jest wpływ ustanowionego bezprawnie zabezpieczenia na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej i wykorzystanie znajdującego się w niej majątku. Skarżący prowadzi działalność w ramach spółki jawnej, która funkcjonuje, osiąga dochody, posiada rzeczowy majątek trwały i płaci na bieżąco wszystkie zobowiązania publicznoprawne. Spółka zamierza rozwinąć prowadzoną działalność poprzez dokonanie inwestycji częściowo finansowanych z funduszy Unii Europejskiej, czemu jednak dokonane zabezpieczenie przeszkadza. Nie istnieje również w sprawie przesłanka notorycznego nieuiszczania zobowiązań podatkowych, gdyż poza przedmiotową, niesłusznie naliczoną akcyzą, na Skarżącym nie ciążą żadne zaległości. Dobra sytuację finansową spółki, której wspólnikiem jest Skarżący, a w szczególności brak zagrożenia ucieczką z majątkiem, potwierdzają również pisma i dokumenty Biegłego rewidenta prowadzącego sprawy tej spółki. Także utrzymywanie zabezpieczenia na drugim samochodzie - ciągnik siodłowy ... z naczepą-cysterną szkodzi działalności gospodarczej Skarżącego. Posiadanie tego pojazdu wiąże się z bardzo dużymi kosztami (przede wszystkim podatku od środków transportowych), a jest on wykorzystywany w prowadzonej działalności w bardzo małym zakresie. Używany jest on z częstotliwością raz na dwa tygodnie, natomiast główny dostawca "..." (...) proponuje dostarczać paliwo do stacji benzynowej własnym transportem, co byłoby dużo bardziej opłacalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269), iż sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia również wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270). W przedmiotowej sprawie sporna jest kwestia podstaw zastosowania w sprawie art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym decyzja ostateczna, na mocy której Strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Sąd stwierdza, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszenia decyzji ostatecznych, w tym tryb uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa uregulowany w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić wówczas, gdy na jej mocy strona nic nabyła prawa, nadto jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. Analizowany przepis może więc stanowić podstawę wzruszenia decyzji ostatecznej pod warunkiem jednak, że nie tworzy ona praw nabytych dla strony. Wówczas dopiero omawiany przepis nakazuje badanie dalszych przesłanek w nim zawartych, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie pojęcia nabycia prawa z mocy decyzji w literaturze przedmiotu wskazuje się, że prawa nabyte dla stron będą tworzyły decyzje wprost stanowiące o przyznaniu uprawnień, określające ich rodzaj łub zakres, czy czas trwania, takie prawa będą tworzyć również decyzje stanowiące wprost o obowiązkach, bo wskazują one na rodzaj i charakter obowiązku, jego zakres i wymiar, podobnie z nakazami lub zakazami stanowiącymi treść decyzji. Prawem nabytym nie tylko będzie uprawnienie, lecz również granice nakazu lub zakazu, bo z nich wynika stabilizacja sfery prawnej, poza którą nie działają te ciężary i ograniczenia. W rezultacie tylko decyzje odmowne dla stron stały się tymi z którymi nie nabywają one żadnych praw (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Borkowski, J. Zubrzycki. Ordynacja podatkowa Komentarz 2005, Unimex 2005. Wydanie 1). W piśmiennictwie istnieje zgodność co do tego, że decyzja, która nakłada na stronę obowiązek tworzy prawa w tym znaczeniu, że ustala w sposób wiążący rodzaj i zakres obowiązków, jaki strona będzie musiała wykonać, np. adresat decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowej nabywa prawa polegające na tym, że będzie on zobowiązany do uiszczenia podatku w wysokości wynikającej z decyzji, a nie wyższej. Należy przyjąć, że decyzje podatkowe nakładające obowiązki na adresatów, w tym decyzje określające (wymiarowe), też tworzą prawa dla stron. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie ugruntowany jest pogląd, iż decyzja ostateczna, na mocy, której strona nie nabyła prawa, o której mowa w art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej, to rozstrzygnięcie bez określonych uprawnień dla strony. Zalicza się do nich wszystkie decyzje odmowne, np. o odmowie umorzenia zaległości podatkowych, czy o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Pod pojęciem nienabycia prawa, należy rozumieć brak nabycia uprawnień w sferze prawa materialnego, określenie to nie odnosi się natomiast do prawa procesowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2007 r. SA/Wa 3669/06). Sąd wskazuje również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 grudnia 1997 r., III RN 92/97 (LEX nr 32164). wyjaśniający pojęcie "nabycia prawa" w kontekście art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego, jednak zachowującego aktualność także w analizowanym aspekcie przedmiotowej sprawy. "(...)zarówno u doktrynie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że pojęcie "nabycia praw" należy rozumieć w tym wypadku szeroko. Przyjmuje się wręcz, że każde indywidualne rozstrzygnięcie prawne, które ma znamiona rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie i kształtuje sytuację prawną strony, należy traktować jako rozstrzygniecie, na podstawie którego strona "nabywa prawa" (...). Oznacza to, że także w sytuacji, gdy ostateczna decyzja administracyjna nakłada na stronę określone obowiązki, ma ona znamiona prawne decyzji, z której strona "nabywa prawo", bowiem decyzja ta kształtuje sytuację prawną strony przez określenie czy i jakie obowiązki oraz w jakim zakresie na niej ciążą". W sprawie niniejszej istotna jest kwestia charakteru, jaki posiada ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2009 r., bowiem decyzją z dnia ...12.2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia ... października 2012 r. odmawiającą uchylenia swojej ostatecznej decyzji z dnia ... czerwca 2009 r. W pierwszej kolejności przy kwalifikowaniu decyzji, jako tej, do której zgodnie z żądaniem Strony mógł znaleźć zastosowanie tryb ustanowiony przepisem art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze podkreślono, że na podstawie decyzji Dyrektora Izby z dnia ... czerwca 2009 r. Podatnik nie nabył żadnych praw, a wręcz przeciwnie, prawa te zostały znacznie ograniczone. Jak wynika z akt sprawy, ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2009 r. wydana została w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia ... kwietnia 2007 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym na majątku Podatnika w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. W doktrynie wskazuje się. że decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie rozstrzyga o wymiarze zobowiązania. Zabezpieczenie powinno tworzyć stan prawny, w którym zabezpieczony majątek nie może być przedmiotem legalnego obrotu prawnego. Decyzja o zabezpieczeniu ma dwojakie znaczenie. Po pierwsze, ma ona stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Po drugie, wyznacza ona zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydania, wymiaru zobowiązania (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2006). Charakter prawny decyzji wydanej na podstawie art. 33 § I Ordynacji podatkowej wskazuje, iż Skarżący nabył prawo w wyniku rozstrzygnięcia organów obu instancji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Podatnika. W tym zakresie decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2009 r. dokonuje konkretyzacji prawa materialnego, wpływa na sferę prawną Podatnika dodając do niej nowe elementy i przekształcając elementy już w niej istniejące. Prawa nabyte są skonkretyzowane swoją jednostkową treścią oraz przynależnością do sfery prawnej indywidualnie określonego podmiotu, który był strona postępowania podatkowego i był wymieniony w decyzji jako jej adresat. Prawem nabytym nie tylko jest uprawnienie, lecz również granice obowiązku, nakazu lub zakazu, ponieważ z nich wynika stabilizacja sfery prawnej, poza którą nie działają te ciężary i ograniczenia. Sad uznał, że decyzji Dyrektora lzby z dnia ... czerwca 2009 r. nie można przypisać charakteru rozstrzygnięcia, na mocy którego Strona nie nabyła prawa. Oznacza to, że podstawowy warunek dający podstawę wzruszenia decyzji ostateczne} na mocy art. 253 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie nie został spełniony i powyższa decyzja nie mogła zostać uchylona. Przepis ten nakazuje badanie dalszych przesłanek umożliwiających stosowanie tego przepisu tylko wówczas, gdy z mocy decyzji ostatecznej Strona nie nabyła prawa, a tego rodzaju sytuacja nie ma miejsca. Stąd też Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prawidłowo odstąpił od rozważań dotyczących wystąpienia w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego podniesionych w uzasadnieniu złożonego podania, bowiem wynik przeprowadzonej analizy i tak pozostawałby bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Przeprowadzone postępowanie w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2009 r. wykazało brak wystąpienia w sprawie podstawowego warunku dającego podstawę wzruszenia decyzji w trybie art. 253 § I Ordynacji podatkowej, tj. ostatecznej decyzji, o której uchylenie wnosił Pełnomocnik Strony nie można przypisać charakteru rozstrzygnięcia, na mocy którego Strona nie nabyła prawa. W ocenie Sądu zawarty w skardze zarzut, że decyzja Dyrektora Izby z dnia ... grudnia 2013 r. narusza art. 253 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest zasadny, gdyż przepis ten nie może mieć zastosowania w sprawie, co słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd wskazuje, że przepis ten nie stanowi podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji. Powyższy przepis nie był przedmiotem rozważań organów podatkowych obydwu instancji i z tej przyczyny zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto nie jest zasadny wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie sprawy w drugiej instancji polegające na nieodniesieniu się do argumentacji odwołania odnośnie do podstaw stosowania przepisu art. 253 powołanej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie szczegółowo odniósł się do kwestii uregulowanej tym przepisem, co znajduje wyraz na stronach 6-9 zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.