V SA/Wa 706/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry na automacie do gier: oddala skargę. Zaskarżonym przez [...] Sp. z o.o. w K. (dalej jako Skarżąca) postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], w sprawie odmowy zawieszenia postepowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w P. w dniu [...] października 2013 r. wydał decyzję, mocą której nałożył ma [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie do gier o niskich wygranych poza kasynem gry. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., w którym zawarła wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie ustalenia zgodności art. 89 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją. Spółka wniosek swój uzasadniła tym, że przed Trybunałem Konstytucyjnym prowadzona jest sprawa wywołana pytaniem prawnym Sądu Administracyjnego w Gliwicach –sygn. akt III SA/Gl 1979/11 w przedmiocie zgodności z Konstytucją art. 89 ustawy o grach hazardowych, co powoduje, że rozstrzygnięcie Trybunału będzie mieć znaczenie prejudycjalne w przedmiocie rozstrzygnięcia o nałożeniu na Spółkę kary pieniężnej. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił zawieszenia postępowania . W ocenie organu zakończenie postępowania podatkowego nie jest uzależnione od wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, ponieważ rozstrzygane zagadnienie nie stanowi zagadnienia wstępnego dla przedmiotowej sprawy, zatem brak jest podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie. W zażaleniu wskazała na naruszenie treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie postępowania oraz wniosła o uchylenie postanowienia do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny dwóch pytań prawnych rozpoznawanych w sprawach P 32/12, które dotyczyło pytania prawnego zadanego przez Sąd w Gliwicach oraz P 4/14 , które dotyczyło pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 stycznia2014 r. Pytanie prawne NSA dotyczyło zgodności z Konstytucją art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że pytania skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o jakim jest mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ administracji zawiesza postępowanie jeżeli rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z prowadzonym postępowaniem, że bez jego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie pytań prawnych skierowanych przez WSA w Gliwicach w sprawie sygn. akt III SA/Gl 1779/11 i przez NSA sygn. II GSK 686/13 rozważanych w sprawach, które zawisły w związku z tym przed Trybunałem Konstytucyjnym, nie mają charakteru zagadnienia wstępnego. Ponadto dopóki kwestionowane przepisy pozostają w mocy, obowiązkiem organów podatkowych jest ich stosowanie, organy działają bowiem na podstawie przepisów prawa zgodnie z zasadą legalizmu wynikającą z treści art. 120 Ordynacji podatkowej. Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. skargę do WSA w Warszawie wniosła [...] Spółka z o.o. z siedzibą w K.. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] czerwca 2014 r oraz o zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 686/13 w sytuacji, gdy sprawa rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne dla niniejszego postępowania, 3. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny (P 32/12) orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sytuacji gdy sprawa rozpatrywana przez Trybunał Konstytucyjny stanowi zagadnienie wstępne dla niniejszego postępowania. Skarżąca podniosła, że składając wniosek o zawieszenie postępowania, wskazała dwie alternatywne jego podstawy w postaci postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym pod sygn. P 32/12, oraz pod sygn. P 4/14. Organ odmawiając zawieszenia postępowania odniósł się lakonicznie jedynie do sprawy P 32/12, dotyczącej pytania prawnego WSA w Gliwicach, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia. Jeśli chodzi zaś o kwestię pytania prawnego, którego dotyczy sprawa P 4/14, organ nie uzasadnił odmowy zawieszenia postępowania na tej podstawie, sprawa zaś związana ze wspomnianym rozstrzygnięciem ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej ponieważ zostało zadane w sprawie analogicznej. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcia Trybunału w obydwu powyższych sprawach stanowią zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia w sprawie, wobec powyższego zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające go, nie powinno się ostać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie Sądu była zasadność odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie o niskich wygranych poza kasynem gry, zaś istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.), uzasadniające zawieszenie postępowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji" jest zatem zagadnieniem warunkującym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Zagadnienie to musi dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy tak możliwość kontynuowania postępowania jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego. Regulacja art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą organ administracji obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie, gdy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy nie tylko rozpatrzenie sprawy, ale i wydanie decyzji, potwierdza tezę, że przeszkoda, jaką stanowi zagadnienie wstępne ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Tak silne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego koresponduje również z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi konieczną przesłankę dla wiążącego wyznaczenia konsekwencji normy prawnej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Wystąpienie zagadnienia wstępnego i brak jego rozstrzygnięcia wyklucza zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony merytoryczne zakończenie postępowania administracyjnego. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest zatem podstaw ażeby uznawać, że od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w obydwu wskazywanych sprawach P 32/12 i P 4/14 zależy wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w toczącym się z udziałem spółki postępowaniu. W niniejszej sprawie Skarżąca upatrywała istnienia zagadnienia wstępnego w mającym zapaść rozstrzygnięciu Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w postępowaniu zainicjowanym m. in. pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Gospodarcza Wydział III skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zawisłej pod sygnaturą akt: II GSK 686/13, jak również pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ramach sprawy o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Wypada przy tym zauważyć w tym miejscu, że wyrokiem w sprawie P 4/14 z 11 marca 2015 r. (Dz. U z 2015 r., poz. 369) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Należy jednak wskazać, że samo wystąpienie o zbadanie konstytucyjności przepisu nie pozbawia tego przepisu konstytucyjności, a organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Wątpliwości, nawet istotne, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, co należy do kompetencji organu podatkowego. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas gdy wydane zostały one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym, pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości, a nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do stanów już ukształtowanych. Należy mieć również na uwadze, że organ podatkowy nie ma możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Ustawodawca nie przewidział także możliwości zawieszenia postępowania w związku z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Mając na uwadze okoliczność, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił jego przesłanki w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/0, dostępny tamże). Należy podzielić także stanowisko, zgodnie z którym, dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12, dostępny tamże), co wynika z zasady praworządności. W sytuacji, w której dany przepis przestałby obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, prawa strony są chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). W orzecznictwie i doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu, gdyż ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840). W konsekwencji należy przyjąć, że zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją nie powodowały obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2013 r., II SA/Op 552/12, dostępny tamże; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015 r., II SA/Ol 1333/14, LEX nr 1635026). Sam fakt zainicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stwarzał stanu braku możliwości rozpatrzenia sprawy co do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Trafnie zatem zaskarżonym postanowieniem organ odmówił zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia Spółce kary pieniężnej, a stanowisko organu w sposób dostateczny zostało przez niego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zauważyć przy tym należy, że wbrew stanowisku Skarżącej dopiero w zażaleniu wskazała ona dwie podstawy zawieszenia postępowania. Wobec przedstawionej wyżej istoty zagadnienia wstępnego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż w sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Mając powyższe okoliczności na względzie na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.