V SA/Wa 723/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2002 r. nr [...] ; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. w M. kwotę 71 (siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] marca 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.] oraz przepisów art. 23 § 1 w zw. z § 9 i art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i § 5 oraz art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.], Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] pażdziernika 2002 r. Nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. podał, że [...] listopada 1999 r. "L. " - Sp. z o.o. w M. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym części do produkcji telewizorów. Wartość celną towaru określono na podstawie dołączonej do zgłoszenia celnego faktury i deklaracji celnej. Dyrektor UC w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenia kwoty wynikającej z długu celnego. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w W. powtórnej kontroli celnej towarów importowanych w latach 1998-1999 przez Spółkę "L. " ujawniono, że [...] stycznia 1999 r. Spółka ta oraz firma "L. Inc." w K. podpisały umowę licencyjną i pomocy technicznej. W ramach tej umowy firma "L. Inc." (licencjodawca) przekazała "L. " - Sp. z o.o. licencję i prawo do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży licencjonowanych produktów przy wykorzystaniu informacji technicznych i praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za te prawa "L. " - Spółka z o.o. zobowiązała się do poniesienia opłaty za ujawnienie technologii (opłata wstępna) oraz ponoszenia opłat licencyjnych. Funkcjonariusze celni ujawnili ponadto faktury z [...] grudnia 1999 r.: nr [...] na kwotę 509.200,26 USD i nr [...] na kwotę 319.742,00 USD, obejmujące należności licencyjne, a także fakturę nr [...] z [...] marca 1999 r. na kwotę 300.000,00 USD obejmującą opłatę wstępną za ujawnienie technologii. Przeprowadzający kontrolę ujawnili sporządzone przez eksportera noty debetowe ("interest invoice"), które według oświadczenia Spółki zostały wystawione w związku z prolongatą terminu płatności za sprowadzony towar. W związku z ujawnieniem nowych dowodów, które nie były znane organowi celnemu w czasie dokonywania zgłoszenia celnego, Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru. Podczas kontroli oraz po wszczęciu postępowania o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe spółka "L. " wywodziła, że zgodnie opiniami 4.5. i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO opłaty licencyjne nie powiększają wartości celnej, ponieważ zapłata opłaty licencyjnej nie stanowi warunku sprzedaży importowanego towaru, lecz jedynie warunkuje produkcję i sprzedaż gotowego produktu w kraju importera. Opłaty licencyjne uiszczane są wyłącznie w związku z przekazaniem informacji technicznych i związanych z nimi patentów koniecznych do produkcji analogowych telewizorów kolorowych, nie zaś ze sprzedażą komponentów, części oraz materiałów. Ww. decyzją z [...] pażdziernika 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i długu celnego. Dokonał w tym zakresie ponownych wyliczeń. W uzasadnieniu decyzji organ celny pierwszej instancji podkreślił, że w celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dolicza się, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, m.in. opłaty licencyjne, które kupujący musiał zapłacić jako warunek sprzedaży towaru. Rozpatrując sprawę w następstwie odwołania Spółki "L. ", Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2003 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd organu I instancji, że strona skarżąca powinna dołączyć do zgłoszenia celnego wszystkie dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Stwierdził, że wartość celna towaru została zaniżona, z powodu nieuwzględnienia należności związanych z poniesionymi przez stronę dodatkowymi kosztami dotyczącymi opłat na rzecz licencjodawcy z tytułu przekazania licencji i prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania i sprzedaży analogowych telewizorów kolorowych z wykorzystaniem informacji technicznych, których właścicielem jest "L. Inc.". Koszty te są jedną z odmian "opłat licencyjnych", które zgodnie z art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego powinny być ujęte w wartości celnej towaru. Tymi dodatkowymi kosztami, zgodnie z treścią umowy licencyjnej i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. są: - opłata za ujawnienie technologii (opłata wstępna) w wysokości 300.000,00 USD, która powinna być zapłacona w ciągu ośmiu miesięcy od daty otrzymania faktury od licencjodawcy; - opłata licencyjna (naliczana po każdym półroczu, w ostatnim dniu czerwca i grudnia), w wysokości 1,2 % ceny fabrycznej licencjonowanych produktów, to jest odpowiedni odsetek zafakturowanej ceny brutto każdego sprzedanego lub inaczej zbytego przez licencjobiorcę produktu; - opłata za pomoc techniczną (nadzór, szkolenia w K. , praca inżynierów i techników licencjodawcy w Polsce). Umowa z [...] stycznia 1999 r. została zawarta Pomiędzy "L. Inc." w K. a "L. " - Sp. z o.o. na 5 lat od daty podpisania, z możliwością jej przedłużenia na dalszy okres. Stosownie do treści artykułu 1.1 umowy, licencjonowane produkty (telewizory kolorowe) mogą być wytwarzane, montowane i/lub sprzedawane przez licencjobiorcę na podstawie zezwolenia licencjodawcy. Zgodnie z artykułem 1.3 umowy, przekazane Informacje Techniczne oznaczają wszelką wiedzę techniczną, know-how, standardowe kalkulacje, dane i informacje opracowane lub ogólnie wykorzystywane na innej podstawie przez licencjodawcę w dacie wejścia umowy w życie, bezpośrednio związane z wytwarzaniem, produkcją, użytkowaniem i sprzedażą licencjonowanych produktów. Na gruncie przedmiotowej umowy opłatę licencyjną zdefiniowano jako "bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów wytworzonych i sprzedanych, wykorzystywanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy. Przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej zawartej między firmą k. a "L. " jest udzielenie licencjobiorcy licencji niewyłącznej i nie podlegającej przeniesieniu, bez prawa do udzielenia podlicencji na wytwarzanie, produkowanie, użytkowanie, sprzedawanie i inne wykorzystywanie licencjonowanych produktów obejmujących informacje techniczne i/lub prawa własności przemysłowej, przekazane lub udostępnione przez licencjodawcę na terenie Polski, a także prawo posługiwania się znakiem handlowym, pozostającym wyłączną własnością licencjodawcy. Analizując pojęcie know-how, organ celny II instancji odniósł się do uregulowania z art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, iż są to "informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej", zaś przychód uzyskany z tytułu przekazania tych informacji zaliczany jest do należności licencyjnych. Przykładem umowy licencyjnej mającej za przedmiot know-how jest także umowa, o której mowa w przepisie art. 48 ustawy z 19 października 1972 r. o wynalazczości. W doktrynie umowa know-how zaliczana jest do umów nienazwanych, realizujących sposoby użytkowania poufnej wiedzy i umiejętności (J. R. Kaczor "Wniesienie know-how do spółki z o.o." Przegląd Prawa Handlowego z 1995 r., Nr 5, s. 35, 37 i 39). W ustawodawstwie europejskim przez know-how rozumie się zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie (J. Szwaja, W. Tabor i M. Du Vou "Reguły Konkurencji a licencje patentowe i know-how"; W-wa 1996). Z powyższych sformułowań organ celny wywiódł, że umowę know-how można zaliczyć do jednej z występujących w obrocie gospodarczym odmian umowy licencyjnej, której przedmiotem jest upoważnienie do korzystania z dóbr o charakterze niematerialnym, zaś świadczenia pieniężne uzyskane z tytułu przekazania i korzystania z know-how zaliczyć można do szeroko pojmowanych opłat licencyjnych (wyrok NSA z 18.02.1997 r., sygn. akt SA/Rz 30/96 oraz wyrok NSA z 24.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 967/98). Z kolei, organ celny poddał analizie pojęcie znaku towarowego, którego definicja zawarta była w obowiązującej w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ustawie z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych. W doktrynie prawa handlowego ugruntowany jest pogląd, iż "znak towarowy stanowi samodzielną wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu realizowanego na podstawie umów", przy czym umowy te podlegają ogólnym zasadom prawa cywilnego. (Prawo umów w obrocie gospodarczy, red. S. Włodyka, Wydawnictwo Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych, Kraków 1993 r., s. 114-115). Zgodnie z art. 17 ust 1 ustawy o znakach towarowych uprawniony z tytułu rejestracji znaku towarowego może upoważnić inne przedsiębiorstwo do używania tego znaku dla towarów objętych rejestracją, poprzez zawarcie umowy licencyjnej. Mając na uwadze, że opłata licencyjna w niniejszej sprawie oznacza bieżącą opłatę za jednostkę licencjonowanych produktów (analogicznych telewizorów kolorowych) wytworzonych i sprzedanych, wykorzystanych lub będących przedmiotem innej dyspozycji licencjobiorcy organ celny uznał, że opłaty licencyjne ponoszone przez Spółkę "L. " obejmowały również należności za posługiwanie się znakiem handlowym licencjodawcy. Zdaniem organu celnego II instancji, przedmiotowa opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży importowanego towaru, ponieważ bez jej uiszczenia nie byłaby możliwa produkcja odbiorników telewizyjnych według wiedzy technicznej "L. Inc.", a następnie legalna sprzedaż gotowych wyrobów pod znakiem handlowym licencjodawcy. Organ II instancji powołując się na praktykę organów celnych stwierdził, że bardzo często w profesjonalnym obrocie gospodarczym inny podmiot dysponuje prawami niematerialnymi odnoszącymi się do określonych towarów, a w gestii innego podmiotu leży produkcja tychże towarów. Najczęściej wzajemne prawa i obowiązki łączące strony tak ukształtowanego stosunku prawnego określone są w dwóch odrębnych umowach, z których jedna łączy eksportera z importerem towarów, a druga dysponenta praw niematerialnych z kupującym towar. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. umowa pomiędzy importerem a dysponentem znaku towarowego jest warunkiem legalnej sprzedaży określonego towaru. Odnośnie zarzutu niezasadnego podwyższenia wartości celnej towaru o kwotę stanowiącą odsetki z tytułu prolongaty terminu płatności za będący przedmiotem importu towar, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego dlatego też kwota, na którą opiewa faktura (interest invoice) została dodana do wartości celnej importowanych towarów. "L. " - Sp. z o.o. w M. nie zgodziła się z argumentacją Dyrektora Izby Celnej i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 23 § 1 i § 9 i art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez nie właściwe zastosowanie tego przepisu; - art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo, że skarżący dysponuje umową dotyczącą odsetek; - art. 30 § 1 pkt 3 i art. 29 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez doliczenie do wartości celnej towaru opłat licencyjnych za cały okres obowiązywania umowy licencyjnej i liczonej od całości sprzedaży oraz błędne określenie daty powstania długu celnego; - art. 120, 122, 123, 180, 187, 188, 191, 192 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w sposób mający wpływ na treść zaskarżonej decyzji, - art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie wytycznych interpretacyjnych wynikających z treści opinii 4.5 i 4.9, zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. [Dz. U. Nr 80, poz. 909], - zasad praworządności wynikających z przepisów art. 2, 7, 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego.. Zdaniem skarżącej, organy celne dokonały niekorzystnej dla strony rozszerzającej wykładni przepisu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Podkreśliła, że miała możliwość wyboru importera, nabywała części nie tylko u licencjodawcy, a nawet u polskich producentów, zatem do produkcji stosowano także elementy i składniki niepochodzące z importu. Organy celne stanęły ponadto niezasadnie na stanowisku, że opłata licencyjna była warunkiem sprzedaży towarów. Zgodnie z treścią umowy z [...] stycznia 1999 r. opłaty licencyjne dotyczyły wytwarzania i sprzedaży telewizorów, a nie zakupu czy np. dystrybucji towarów objętych przedmiotową odprawą celną. Użycie importowanych towarów do produkcji sprawiło, że importowane towary zniknęły z obrotu prawnego i nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży). Nie mogła się do nich odnosić ani licencja, ani znak handlowy, ani licencja na produkcję i sprzedaż telewizorów, a opłaty licencyjne wnoszone były na rzecz innych podmiotów niż sprzedawca. Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem z żadnych postanowień umowy z [...] stycznia 1999 r. ani innych ujawnionych dowodów nie wynikało, że import był uzależniony chociażby pośrednio od uregulowania opłat licencyjnych, a sprzedawca lub inny podmiot nie miał możliwości, aby takie opłaty egzekwować. Kolejny zarzut dotyczy przyjęcia przez organy celne, że w ramach pojęcia opłat licencyjnych, o których mówi art. 30 § 1 pkt 3 kodeksu celnego, mieszczą się opłaty z tytułu know-how. Zastosowanie w tym przypadku wykładni rozszerzającej i przyjęcie analogii do przepisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w świetle przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne. Skarżąca podniosła, że wbrew odmiennym ustaleniom organów celnych w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, gdyż z przedłożonej umowy z [...] lipca 1999r. dotyczącej finansowania zakupu przywiezionych towarów oraz z treści umów dotyczących każdej dostawy wynika, że obowiązek zapłaty odsetek przez kupującego wynikał z umowy zawartej na piśmie, a żądane przez L. . odsetki nie przekraczały poziomu odsetek stosowanych zwykle w kontraktach z innymi odbiorcami w Europie. Odsetki te nie przekroczyły poziomu odsetek stosowanych przez banki k. w przypadku korzystania z oprocentowanych kredytów. Natomiast z faktur handlowych przedłożonych do kontraktów wynika, że towary zostały sprzedane po cenie zadeklarowanej. Zdaniem skarżącej organy celne nieprawidłowo wliczyły do wartości celnej opłaty licencyjne objęte fakturą z [...] marca 1999 r. obejmującą opłatę wstępną w kwocie 300.000 USD oraz fakturę z [...] grudnia 1999 r. wystawioną na kwotę 509.200 USD doliczając te wpłaty w sposób proporcjonalny do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w 1999 r. podczas, gdy wpłata wstępna w kwocie 300.000 USD odnosiła się do całego okresu obowiązywania umowy zawartej na okres wstępny 5 lat i zdaniem skarżącej powinna być rozliczana proporcjonalnie do co najmniej 5-letniego okresu obowiązywania umowy. Opłata licencyjna w kwocie 509.200 USD obliczona była od ceny fabrycznej telewizora i zdaniem skarżącej nie może być przyporządkowana do komponentów i części importowanych w 1999 r., lecz jej część powinna proporcjonalnie odnosić się także do części i elementów polskich oraz pochodzących z firm zachodnioeuropejskich. Ponadto skarżąca podniosła, że importowane części, do których organy celne odniosły opłaty licencyjne były także w wyrobach gotowych, sprzedawanych w innych okresach rozliczeniowych niż przyjęły to organy celne i zarzuciła, że stanowisko takie jest sprzeczne z zasadą wynikającą z art. 85 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła, że organy celne uznały za udowodniony fakt istnienia powiązań pomiędzy przedsiębiorstwami powołując się na praktykę organów celnych, zamiast wykazania tego faktu dokumentami rejestrowymi oraz przyznały moc dowodową oświadczeniu pracownika, który nie władał językiem polskim i słabo posługiwał się językiem angielskim, co zdaniem skarżącej doprowadziło do błędnej konkluzji, że opłaty licencyjne stanowiły warunek importu towarów bez wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących ochrony znaku towarowego i licencji w kraju licencjodawcy oraz metod i zasad przypisywania opłat licencyjnych do poszczególnych odpraw celnych. Skarżąca podniosła, że organy celne nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, dokonały jego dowolnej ceny oraz poczyniły sprzeczne ustalenia, co zdaniem skarżącego doprowadziło organy celne do błędnej konkluzji, że skarżąca obowiązana była wnieść opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży. Ponadto skarżąca podniosła, że nie połączenie prowadzonych postępowań przyczyniło się do nie wyjaśnienia sposobu i metody przypisywania wpłat licencyjnych do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz naraziło stronę na dodatkowe koszty postępowania, a nadto zarzuciła, że w prowadzonym postępowaniu organy celne pominęły dowód z przesłuchania strony oraz, że organ odwoławczy nie wyznaczył stronie terminu do wypowiedzenia się co do zalecanego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 Kodeksu celnego skarżąca podniosła, że przytoczone przez nią opinie 4.5 i 4.9 zawierał trzy zbliżone do stanu faktycznego objętego rozpoznawaną sprawą i potwierdzały tezę, że opłaty licencyjne nie powinny być wliczone do wartości celnej. W konkluzji skarżąca podniosła, że wskazane wyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania stanowią naruszenie zasad praworządności zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 maja 2004 r., sygn. akt V SA 1456/03 uchylił decyzje obu organów celnych. Sąd stwierdził, że w myśl art.234 Ordynacji podatkowej w zw.z art.262 Kodeksu celnego, organ odwoławczy nie może wydac decyzji na niekorzyść strony skarżącej, chyba , że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny.W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].08.2002r i w jej konsekwencji póżniejsze decyzje organu celnego I i II instancji zostały wydane z naruszeniem powołanego przepisu art.234 Ordynacji.W sprawie rozpoznanej decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].08.2002r przedmiotem zaskarżenia odwołaniem importera była bowiem decyzja organu celnego I instancji z [...].04.2002r określająca wartość celna towaru bez wliczenia do niej odsetek należnych importerowi z tytułu przedłużonego terminu płatności jego należności z tytułu eksportu i niezaliczenia odsetek do składników wartości celnej towaru, korzystna dla importera, nie mogło w myśl art.234 Ordynacji podatkowej stanowić podstawy wzruszenia decyzji z [...].04.2002r w celu otwarcia drogi do zwiększenia wartości celnej o kwote odsetek. Niezaliczenie do wartości celnej towaru odsetek nie czyniło bowiem tej decyzji rozstrzygnięciem rażąco naruszającym prawo lub interes społeczny w rozumieniu art.234 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że opłaty z tytułu umowy licencyjnej wchodzą do wartości celnej towaru z mocy art.30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego ,gdy stanowią warunek sprzedaży towaru importerowi, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżył w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania w tym kosztami zastępstwa procesowego. Skarżący złożył skarge kasacyjną oparta na podstawie z art.174 pkt 1 k.p.a. Wyrokowi zarzucił naruszenie art.145§1 pkt 1 lit c oraz 135 p.p.s.a. w wyniku przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy,tj.art.234 Ordynacji podatkowej. - art. 33 Kodeksu celnego poprzez pominięcie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Opinie 4.5 oraz 4.9); - przepisów postępowania celnego, a w szczególności brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, błędną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie art. 122, 187 § 1, 191, 199 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego; - Skarżący stwierdził, że uchylenie Decyzji Dyrektora Urzędu Celnego nastąpiło ze względu na okoliczność pominiecia przez organ I instancji części materiału dowodowego przez nieuwzględnienie w całości postanowień kontraktu nr [...] z dnia [...] września 1999r, tj. niedoliczenia do wartości celnej należnych odsetek eksporterowi z tytułu przedłużonego terminu płatności. Orzekając ponownie organ I instancji określił wartość celną towaru uwzględniającą przedmiotowe odsetki. Zdaniem Dyrektora art.234 Ordynacji nie miał zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny- zdaniem Dyrektora – błędnie zastosował art.234 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że zakaz reformataionis in peius obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I inst. wywołanym uchyleniem jego wcześniejszej decyzji przez organ odwoławczy. - W odpowiedzi na skargę kasacyjna Spółka L. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 970/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowo administracyjnym oraz w pismiennictwie przeważa pogląd, że zakaz reformationis in peius nie obowiązuje przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji wywolanym uchyleniem jego wczesniejszej decyzji decyzją organu odwoławczego podniósł, iż w glosie do wyroku NSA z dnia 26 03.1997r II SA/Wr 854/96 (OSP 1998 Nr 6,str.108-109 ) stwierdzono, że decyzja I instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałosci, nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie więc takiej nietrwałej decyzji ,nawet uprawniającej, nie może zatem być niekorzystne dla strony, ani zamykać drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Decyzja kasacyjna będąc decyzją,, procesową" nie może spowodować niekorzyści ,,materialnej" i pogorszyć sytuacji materialnoprawnej strony. Spowoduje ona najwyżej przedłużenie postępowania administracyjnego. Odnośnie wliczania do wartości celnej opłat z tytułu zawartej umowy licencyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w szeregu swoich orzeczeń rozstrzygnął już kwestie dotyczącą ponoszenia przez tego importera opłat licencyjnych (art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego) oraz odsetek dla sprzedającego za udzielenie kupującemu kredytu na sfinansowania tego zakupu przez sprzedającego (art.31 pkt 3 Kodeksu celnego). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. Nr 153, poz. 1269] sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.] sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2005 r., sygn. akt GSK 970/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki "L. ". Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że zakaz reformationis in peius rozumiany jako możliwość dokonania przez organ odwoławczy zmiany decyzji organu I instancji na niekorzyść strony odwołującej się, stanowi zagadnienie dla postępowania odwoławczego ,przesądzające w znacznej mierze o jego kształcie. Rodzaje decyzji wydawanych przez organ odwoławczy wymienione są taksatywnie w art.233§ 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Kwestie stosowania art. 234 O.p. rozważyć należy w odniesieniu do decyzji wymienionych w art.233§1 i § 2 O.p., a ściśle do tych spośród nich, które mogłyby zawierać rozstrzygnięcia naruszające ową zasadę. Wobec tego nie dotyczy to decyzji , które ze swej istoty nie mogą być niekorzystne w rozumieniu art. 234 O.p. Dotyczy to zatem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, o uchyleniu decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie, o uchyleniu decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości o umorzeniu postępowania w sprawie. Wobec tego, należy stwierdzić, że decyzja ,o jakiej mowa w art. 234 O.p. to tylko taka decyzja organu odwoławczego, którą organ ten uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. A więc nie można przyjąć, że decyzje wydane w niniejszej sprawie, to jest z dnia [...].08.2002r, z [...].10.2002r i z [...].03.2003r wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji ma kwestia zasadności doliczania opłat licencyjnych, wynikających z umowy "licencji i pomocy technicznej" zawartej [...] stycznia 1999 r. między "L. " a firmą "L. Inc.", do wartości towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.] stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: "honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej". Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauwaza, że ów warunek nie jest oświadczeniem woli, wiążącym powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem lecz oznacza konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu tak rozumianego warunku sprzedaży świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Ustalenie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, należy do sfery ustaleń faktycznych, czynionych na podstawie treści zobowiązań łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem, dotyczących sprzedaży importowanego towaru. Jak już wyżej wspomniano, przedmiotem umowy licencji i pomocy technicznej z [...] stycznia 1999 r. zawartej pomiędzy stroną skarżącą a k. spółką "L. Inc." było przyznanie skarżącej przez licencjodawcę prawa do wytwarzania, produkcji, użytkowania, sprzedaży i innego wykorzystania licencjonowanych produktów (telewizorów kolorowych) przy wykorzystaniu informacji technicznych oraz praw własności przemysłowej przysługujących lub przekazanych licencjodawcy. W zamian za przekazane informacje techniczne i prawa własności przemysłowej licencjobiorca miał zapłacić licencjodawcy wynagrodzenie, składające się z trzech elementów: 1) opłaty wstępnej za ujawnienie technologii, 2) opłaty licencyjnej i 3) opłaty za pomoc techniczną. Tak więc, zgodnie z tą umową, po pierwsze, przedmiotem sprzedaży i następnie importu były części do produkcji telewizorów, po drugie zaś, przedmiotem umowy licencyjnej i pomocy technicznej było zobowiązanie się skarżącej do ponoszenia określonych opłat w zamian za prawo do produkcji telewizorów przy wykorzystaniu dostarczonej przez licencjodawcę wiedzy technicznej i prawo do sprzedaży wyprodukowanych przez skarżącą telewizorów ze znakiem towarowym licencjodawcy. Jednocześnie pomiędzy skarżącą a k. eksporterem części do telewizorów "L. ." nie istniało zobowiązanie (umowa), uzależniające sprzedaż skarżącej tych części od zapłacenia przez nią opłat licencyjnych na rzecz innego podmiotu – "L. Inc.". Należy więc uznać, że ponoszone przez skarżącą opłaty licencyjne nie odnosiły się do importowanego towaru (części do produkcji telewizorów) i dlatego do tego towaru nie mógł mieć zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 (w zw. z art. 23) Kodeksu celnego. Przedmiotowe opłaty stanowiły natomiast warunek produkcji i sprzedaży wytworzonych przez skarżącą telewizorów – które nie były przedmiotem obrotu celnego. Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca działając na pisemny wniosek licencjobiorcy zobowiązał się do testowania i oceny pod względem technicznym licencjonowanych telewizorów i/lub części, komponentów, sprzętu i maszyn przeznaczonych do produkcji telewizorów (pkt 3.5 umowy). Udostępnienie skarżącej wiedzy technicznej i testowanie przez licencjodawcę zarówno gotowych telewizorów, jak i części miało zapewnić odpowiednią jakość produkcji (tak montowanych elementów, jak i gotowego wyrobu), co ma związek z ochroną wzoru użytkowego i znaku towarowego, jednakże nie stanowi warunku obrotu celnego. Istotne jest bowiem to, że umowa nie uzależniała zakupu części do telewizorów od wyników tych testów i ocen. Dlatego też, nie ma żadnych podstaw do doszukiwania się związków pomiędzy zakupem przez skarżącą części u k. eksportera "L. ", a opłatami licencyjnymi, ponoszonymi na rzecz "L. Inc." z tytułu prawa do produkcji i sprzedaży telewizorów, pozwalających stwierdzić, że ponoszenie tych opłat było warunkiem sprzedaży części do telewizorów, czyli towaru dla którego ustalana jest wartość celna. Stanowisko to jest również zgodne z opiniami 4.5 i 4.9 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, zawartymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej [Dz.U. Nr 80, poz. 908]. Opinie te, mające walor swego rodzaju wskazówek czy też dyrektyw interpretacyjnych, zawierają bowiem tezy – sformułowane na tle zbliżonego do sprawy niniejszej stanu faktycznego – świadczące o tym, że opłaty licencyjne nie powinny być doliczane do wartości celnej m.in. wówczas, gdy importer używa do produkcji gotowego wyrobu nie tylko towarów dostarczonych przez licencjodawcę lecz i przez inne podmioty (opinia 4.5). Słuszny jest więc zarzut skarżącej, dotyczący pominięcia wynikających z tych opinii wskazań interpretacyjnych, skoro skarżąca w toku postępowania przed organami celnymi konsekwentnie podnosiła, że "około 60% materiałów i komponentów niezbędnych do produkcji prowadzonej przez L. importowanych jest z Europy, a nie z K. ...". Nie ma natomiast podstaw do przyjęcia, że w pojęciu "opłat licencyjnych" nie mieszczą się opłaty z tytułu "know-how". Pojęcie "licencji" odnosi się w języku prawnym i prawniczym do umów o korzystanie z różnego rodzaju praw własności przemysłowej lub intelektualnej, czego przykładem może być chociażby art. 41 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych [Dz.U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.], a przede wszystkim przepisy ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej [Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm.], w szczególności zaś jej art. 77 in fine w zw. z art. 100 ust. 1. Nie było zatem i nie ma podstaw do wyłączenia z zakresu pojęcia "licencji" i co za tym idzie pojęcia "opłat licencyjnych" umów mających za przedmiot udostępnienie korzystania z wiedzy technicznej, tj. informacji i doświadczeń technicznych potrzebnych do prowadzenia produkcji według określonego standardu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18.02.1997 r., SA/Rz 30/96, Fiskus 1997 r. Nr 19, s. 30; wyrok NSA z 5.01.2000 r., V SA 319/99; wyrok NSA z 24.01.2000 r., I SA/Ka 967/98). Jako uzasadniony należy uznać również zarzut, dotyczący naruszenia art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez przyjęcie, że koszty odsetek z tytułu finansowania zakupu przywiezionego towaru są wliczane do wartości celnej tego towaru tylko wtedy, gdy zawarto odrębną, pisemną umowę w sprawie finansowania zakupu. Wymaganie zawarcia odrębnej umowy o finansowanie zakupu importowanego towaru nie wynika z treści art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Jeżeli zatem w umowie sprzedaży towaru będącego przedmiotem importu strony ustaliły odroczony termin płatności za towar i przewidziały z tego tytułu odsetki dla sprzedającego, to takie postanowienie oznacza udzielenie kupującemu kredytu na zakup, inaczej – sfinansowanie tego zakupu przez sprzedającego. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez pominięcie wskazywanych przez skarżącą dowodów m.in. na okoliczność, że do produkcji spornych towarów używane były również elementy polskie oraz pochodzące spoza K. , Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.