V SA/Wa 775/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi F. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ... lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej w W.(dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W.(dalej: "Naczelnik Urzędu") z ... ... lipca 2016 r. określającą F. U. (dalej także: "Skarżący" lub "Podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki .... Kontrolowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia ... grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z zakończeniem kontroli podatkowej dot. prawidłowości rozliczenia się Podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. W wyniku tej kontroli ustalono m.in., iż Podatnik: 1) zakupił w państwie członkowskim (...) pojazd marki .. - na podstawie umowy z dnia 10 stycznia 2012 r. za kwotę ... euro. Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju członkowskim (...) w dniu 8 sierpnia 1996 r.; 2) przemieścił pojazd marki ... na terytorium RP najpóźniej do dnia 26 maja 2012 r. czyli do dnia, w którym zostało wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr .... Zgodnie z tym dokumentem uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" i określił ilość miejsc do siedzenia: 2. Z tytułu dokonanego przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego na rachunek izby celnej. Pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu wezwał Podatnika m. in. do złożenia oświadczenia o dacie przemieszczenia wewnątrz wspólnotowego na terytorium RP samochodu, wskazania ilości miejsc siedzących oraz udzielenia informacji o dokonanych zmianach konstrukcyjnych samochodu. Pismo zostało doręczone w dniu 27 stycznia 2014 r., natomiast Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu. Organ I instancji ustalił, że w dniu 28 maja 2012 r. ww. samochód ten został sprzedany P. D. za cenę ... zł. P. D. w dniu 25 czerwca 2012 r. zarejestrował ww. pojazd jako samochód ciężarowy, a następnie sprzedał go w dniu 1 maja 2013 r. E. C. za kwotę ... zł. E. C. w dniu 23 maja 2013 r. złożyła wniosek o rejestrację pojazdu jako osobowego. Pojazd został zarejestrowany 23 maja 2013 r. jako samochód osobowy. Na zlecenie Naczelnika Urzędu zawarte w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w dniu 6 marca 2014 r. oględziny pojazdu oraz dokonał przesłuchania świadka. Z dokonanych czynności sporządzono protokół oględzin pojazdu samochodowego oraz protokół z przesłuchania. W trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną samochodu. Ponadto przesłuchano świadka - nabywcę samochodu. W celu ustalenia szczegółowego wyposażenia przedmiotowego samochodu po zakończeniu procesu produkcji, Naczelnik Urzędu posłużył się elektroniczną wersją katalog Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o. - CARWERT (wycena na dzień 26 maja 2012 r.), gdzie w oparciu o indywidualny numer nadwozia (VIN), po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej, istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży. Jak wynika z danych wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o. o., pojazd marki ... jest pojazdem typu kombi, z pięcioma miejscami siedzącymi i z 5 drzwiami. Wyposażony jest standardowo w 4-5 zagłówki, elektryczne podnoszenie szyb (przód i tył), obrotomierz, szyby barwione, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny. Organ I instancji na podstawie zebranych dowodów uznał, że wnętrze pojazdu zostało wykończone w sposób ponadstandardowy, a jego wyposażenie w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróżnych nie jest kojarzone z przewozem towarów, lecz wskazuje na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W ocenie Naczelnika Urzędu, dokonanie ewentualnych zmian konstrukcyjnych przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym zadecydowało o zarejestrowaniu ww. pojazdu jako samochodu ciężarowego w świetle innych ustaw, tj. prawa o ruchu drogowym i ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu ustalił również średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na podstawie notowań na rynku krajowym w wysokości ... zł brutto (... zł netto). Z uwagi na znaczną różnicę między ww. wartością a wartością wskazaną na fakturze zakupu Naczelnik Urzędu wezwał Stronę pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wskazania przyczyn znacznej różnicy ww. kwot. Na powyższe wezwanie Podatnik nie udzielił odpowiedzi. W związku z brakiem wyjaśnień Strony Naczelnik Urzędu zastosował pomniejszenie kwoty brutto w odniesieniu do wynikającej z katalogu EurotaxGlass's wartości pojazdu o koszty zakupu tylnej kanapy i 3 szt. pasów bezpieczeństwa. Naczelnik Urzędu decyzją z dnia ... czerwca 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki ... w wysokości ... zł. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby decyzją z dnia ... września 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu, realizując wytyczne organu podatkowego II instancji, w dniu 1 lutego 2016 r. przeprowadził dowód z przesłuchania świadka (P. D.) na okoliczność stanu pojazdu w dacie jego zakupu. Przesłuchiwany zeznał, iż przedmiotowy samochód kupił od Podatnika jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Kanapa tylna leżała luzem, brak było pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń oraz miejsc kotwiących. Pojazd miał wypłaszczoną podłogę. W związku z powyższym, pismem z dnia 18 marca 2016 r. wezwano Podatnika do przedstawienia faktury dokumentującej zakup tylnej kanapy oraz wskazania czy została ona zakupiona oddzielnie, czy wraz z pojazdem. Podatnik nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Organ podatkowy I instancji pismem z dnia 24 maja 2016 r. wezwał ponadto uprawnionego diagnostę do złożenia oświadczenia (zgodnie z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym o nr ...) czy m. in. czy w samochodzie były punkty kotwiące do siedzeń i pasów bezpieczeństwa, czy dokonywał montażu tylnej kanapy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie świadek w piśmie z dnia 20 marca 2014 r. oświadczył, iż (cyt.): "zmianę konstrukcyjną w samochodzie ... wykonano 14 maja 2013 r. w naszej firmie. Wymontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od osobowej i zamontowano tylną kanapę z pasami bezpieczeństwa w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym." Naczelnik Urzędu uznał, że w dniu powstania obowiązku podatkowego punkty mocowania siedzeń z tyłu i punkty mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa były w pojeździe Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu decyzją z dnia ... lipca 2016 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości ... zł. Na skutek złożonego odwołania, uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby opisaną w komparycji wyroku decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ... jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), a tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752; zwanej dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; DZ. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy komfortowe i w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że dokładna data przemieszczenia przez Skarżącego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego do kraju nie jest znana. W dniu 26 maja 2012 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby uznał więc, iż objęty postępowaniem pojazd został przemieszczony na terytorium kraju 26 maja 2012 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należało w ocenie Dyrektora Izby dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu oraz z ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Organ II instancji wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, o czym świadczą np. dane ze stron internetowych (adres wskazany na k. 14 decyzji). Zdaniem organu odwoławczego, w dniu 26 maja 2012 r. samochód już na terenie kraju przeszedł badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia, w którym uprawniony diagnosta określił pojazd jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. W dniu 25 czerwca 2012 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju. Jak wskazał Dyrektor Izby, w dniu 6 marca 2014 r. przeprowadzone zostały oględziny przedmiotowego samochodu, w trakcie których stwierdzono, że jest to pojazd jednobryłowy, przeszklony na całej długości z obu stron, bez przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej. Samochód wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących z zagłówkami) wraz z kompletem pasów bezpieczeństwa oraz z górnymi uchwytami. Ponadto auto posiada jednolitą ekoskórzaną podsufitkę i oświetlenie górne. W części towarowej znajdują się po bokach fabryczne miejsca na pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty górne. Przedmiotowy pojazd wyposażony jest m. in. w głośniki w drzwiach przednich, elektryczne sterowanie szyb w drzwiach, podłokietnik oraz alufelgi. Ponadto z protokołu przesłuchań świadków i oświadczenia świadka bezspornie wynika, że w pojeździe były fabryczne miejsca kotwienia tylnego rzędu siedzeń, a tylną kanapę z pasami bezpieczeństwa zamontowano w miejscu do tego fabrycznie przystosowanym. Dyrektor Izby uznał, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Zdaniem organu, dla właściwej klasyfikacji samochodu w Nomenklaturze Scalonej istotne jest to, czy dokonaną przebudowę uznać należy za zmianę konstrukcyjną, a nadto, czy nosiła ona charakter trwały i nieodwracalny (przynajmniej przy zastosowaniu prostych, ogólnie dostępnych środków i narzędzi) oraz na czym ta przebudowa polegała, a także, czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W chwili przemieszczenia pojazdu marki ... na terytorium kraju posiadał wyposażenie wskazujące na przeznaczenie do przewozu osób, co potwierdził świadek. W ocenie Dyrektora Izby dokonanej przebudowy nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji samochodu), ani też za noszącą trwały charakter. Zmiany dokonane w pojeździe były odwracalne - ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadane w trakcie procesu produkcyjnego, uległy zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, poprzez zdemontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, nie uległy zmianie. Przebudowa nie obejmowała więc nadanej na etapie produkcji zasadniczej konstrukcji samochodu, np. nie zmieniła rodzaju trzydrzwiowego nadwozia, ani nie zmieniła liczby dostępnych miejsc siedzących. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił również sam Podatnik. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń dot. nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki ... zdaniem organu odwoławczego wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Dokonanej przebudowy samochodu nie można uznać za zmianę konstrukcyjną (zmianę konstrukcji pojazdu), ani też za noszącą trwały charakter, gdyż zmiany dokonane w pojeździe, aby zarejestrować go jako samochód ciężarowy nie były istotne i nieodwracalne. Dyrektor Izby wyjaśnił, że istotą cech projektowych samochodu jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej. Oparcie klasyfikacji samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, szyb wzdłuż dwubocznych paneli, zamontowanie przegrody/kraty, które nie noszą cech niezmiennych, a mogą być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt V SA/W a 1043/14, wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 766/15). Dla wymiaru podatku decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, a cechy te otrzymał w procesie produkcji. Zdaniem organu odwoławczego przepisy akcyzowe krajowe i unijne za pojazd ciężarowy uznają taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części towarowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (siedzenia i pasy bezpieczeństwa, szyby, przegroda), nie stwarzają już trudności zmiany. W ocenie Dyrektora Izby przedmiotowy samochód mógł być uznany w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy, co jednak nie zmieniło jego pierwotnych cech konstrukcyjnych i przeznaczenia, a wynikających z homologacji typu tj. pojazdu silnikowego zaprojektowanego i zbudowanego do przewozu osób i ich bagażu. Jednakże, ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki ... w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując, był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonana "przebudowa" pojazdu nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu, a jej skutki były minimalne (nie nosiła trwałego charakteru). W skardze na powyższą decyzję Podatnik zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 piet 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, 3. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną, w szczególności poprzez przyznanie kluczowego znaczenia w sprawie faktom trzeciorzędnym, pomijając jednocześnie dowody świadczące na korzyść Strony, które to dowody wskazują na klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704, 4. art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje. Podnosząc tak sformułowane zarzuty odwoławcze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, na podstawie art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, wypada stwierdzić, że skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki ... był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8704, niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak domaga się tego Skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W wyniku tego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Z kolei pozycja 8704 obejmuje m.in. zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte brezentem, o nadwoziu zamkniętym), ciężarówki i furgony dostawcze. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo - towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz niezmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki ..., w którym dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Przebudowa ta polegała na zdemontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody, natomiast nie dokonano innych istotnych zmian. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny, a także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że konstrukcja spornego samochodu nie została trwale zmieniona. Zasadne jest twierdzenie organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Trafnie również organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany - jak prawidłowo ustalił organ podatkowy - nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, ani obniżenia komfortu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Samochód nie został pozbawiony punktów montażu tych elementów. W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703. Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia. Ponadto elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, elementy układu napędowego (liczne systemy elektroniczne), automatyczna klimatyzacja, szyby barwione, alufelgi, wycieraczki reflektorów, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W efekcie poczynionych rozważań należało przyjąć, że pierwotnie samochód wyprodukowano jako osobowy, a dokonane modyfikacje były nietrwałe i z łatwością powrócono w Polsce do realizacji jego przeznaczenia jako samochodu osobowego. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zarzucając jego niezupełność Skarżąca nie wskazała bynajmniej o przeprowadzenie jakich czynności jeszcze wnosi. Czyni to formułowane w tym zakresie zarzuty stricte polemicznymi. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe - wbrew twierdzeniom skargi - zastosowały także prawidłowo przepisy prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, a także zastosowały właściwie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęte zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nie budzi również wątpliwości Sądu prawidłowość wyliczenia należnego od Skarżącej podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a zarzuty podnoszone w skardze uznał za nieusprawiedliwione. Z tych względów na postawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.