V SA/Wa 831/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi E. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") z dnia [...] marca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu", "organ I instancji") z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 10.721,00 zł, odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 8.467,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.902,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 25.090,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 17 samochodów osobowych marki [...],[...] oraz [...]. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu zwrócił podatek akcyzowy w wysokości 10.721,00 zł, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 8.467,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu kwoty 5.902,00 zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych wnioskując ojej uchylenie w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po rozpoznaniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na wstępie organ II instancji zauważył, że w związku z żądaniem Spółki zawartym w odwołaniu istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy 8 z wnioskowanych samochodów osobowych w wysokości 8.467,00 zł o nr VIN: 1) [...], 2) [...], 3) [...], 4) [...], 5) [...], 6) [...], 7) [...], 8) [...]. Poza sporem pozostaje kwestia zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2020 r. poz. 722 ze zm., dalej: "upa") oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 174). Organ odwoławczy stwierdził na podstawie przytoczonych przepisów prawa, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Dyrektor Izby wskazał, że Strona nie spełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. W sprawie, Skarżąca przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowe listy przewozowe CMR (egzemplarz nr 1, przeznaczony dla nadawcy). Z treści tych dokumentów wynika, że transport pojazdów z miejsca ich załadunku do miejsca docelowego został wykonany przez jednego przewoźnika - UAB "[...]", co potwierdzają dane zawarte w polach nr 16 i 23 CMR. Natomiast, odbiór pojazdów nastąpił w dniach 13 czerwca 2019 r., 20 czerwca 2019 r., 4 lipca 2019 r., 11 lipca 2019 r. przez francuskiego nabywcę [...], co wynika z danych zawartych w polu nr 24 dokumentów CMR. Na podstawie powyższych danych zawartych w listach przewozowych CMR i przy braku innych dowodów (np. faktury transportowej, zlecenia transportowego, umowy przewozu) trudno przyjąć, że to Strona była dysponentem pojazdów od chwili nadania do dostarczenia pojazdów do wskazanego przez nabywcę miejsca oraz dokonała bezpośrednio dostawy wewnątrzwspólnotowej lub też zleciła wykonanie tej czynności. Szczególnie, że w aktach sprawy znajduje się też pismo Strony z dnia 1 października 2019 r., z którego wynika, że to nie ona poniosła koszty transportu ww. pojazdów. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy zaznacza, że przedłożone przez Stronę dowody z dokumentów stały się niewystarczające dla uznania o prawie rozporządzania pojazdami jak właściciel i realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. W toku postępowania podatkowego ustalono również, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 8 ww. pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju przed Zdaniem organu odwoławczego sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Rejestracje miały charakter rejestracji czasowej (w celu wywozu zagranicę) na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U z 2020 r. poz. 110 ze zm., dalej: "prd"), co wynika z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Dyrektor Izby wskazał, że na mocy art. 71 ust. 1 prd dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 prd czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 prd czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przy czym, czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 prd można dokonać pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6 i 6a tej ustawy. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (o czym mowa w ust. 2b ww. przepisu). Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 3 prd czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. W rozpatrywanej sprawie rejestracja przedmiotowych 3 pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz oznaczenia rejestracyjne pojazdów, m.in.: pozwolenia czasowe (typ dokumentu), tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Organ odwoławczy zauważył, że stosownie do art. 107 ust. 1 upa istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby uznał słuszność odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ pierwszoinstancyjny w zakresie 8 spornych pojazdów. Skarżąca złożyła skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 107 ust. 1 upa - poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a prd w zw. z art. 107 ust. 1 upa - poprzez uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 upa. - art. 107 ust. 1 upa - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - art. 107 ust. 1 upa - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie był uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej powoływanej jako: "O.p.") - poprzez zaniechanie zebrania w sprawie całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie wezwania strony do przedłożenia dodatkowych dokumentów, - art. 191 O.p. - poprzez niedokonanie przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, - art. 4 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonych w G. dnia 19 maja 1956 r. (...) - poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak przyjęcia, iż list przewozowy (CMR) stanowi dowód zawarcia umowy przewozu". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Z uwagi na objęcie Warszawy strefą czerwoną z tytułu panującej pandemii i wydanie zarządzeń przez Prezesa NSA nr 39 z dnia 16 października 2020 r. i Prezesa WSA z dnia 16 października 2020 r. nr 21 o odwołaniu rozpraw i kontynuowaniu działalności orzeczniczej w trybie posiedzeń niejawnych, sprawę przekazano do rozpoznania w trybie niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r., poz. 374). Przepis ten stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa"), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 upa, zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W świetle zaś art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, że wszystkie 8 spornych pojazdów zostało zarejestrowanych na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach: 3 kwietnia 2019 r. (1 samochód), 25 kwietnia 2019 r. (2 samochody), 28 maja 2019 r. (2 samochody), 30 maja 2019 r. (1 samochód), 7 czerwca 2019 r. (1 samochód) oraz 18 czerwca 2019 r. (1 samochód) tj. przed zakończeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiednio w dniach 4 i 11 lipca 2019 r., 20 czerwca 2019 r. i 11 lipca 2019 r. oraz 20 czerwca 2019 r. i 11 lipca 2019 r. Przedmiotowa rejestracja powyższych samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a prd, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz numery tablic rejestracyjnych. Powyższe także nie jest sporne, gdyż obie strony wskazują na rejestrację czasową w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. Spór natomiast sprowadza się do odpowiedzi, czy od pojazdu zarejestrowanego w powyższy sposób wnioskodawca może uzyskać zwrot akcyzy. W ocenie Sądu, od pojazdu zarejestrowanego nie zależnie od celu rejestracji nie można uzyskać zwrotu akcyzy. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17: "Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d." Przyjęta zatem przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie Sądu, jest prawidłowa. Dokonana powyżej wykładnia art. 107 ust. 1 upa w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 upa określony jako dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 2152/15). Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przyjęcia przez organ II instancji, że załączone dokumenty nie potwierdzają - w odniesieniu do spornych samochodów, iż to Spółka dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz rozporządzała samochodami jako właściciel, należy przede wszystkim stwierdzić, że te okoliczność nie mają większego znaczenia dla sprawy. Warunki jakie ustawodawca sformułował w art. 107 ust. 1 upa, odnoszą się bowiem do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego Wnioskodawcy. W niniejszej sprawie Skarżąca, jak wykazano powyżej, nie spełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 8 spornych pojazdów. Jednakże odnosząc się do tej kolejnej spornej kwestii, to sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie. Organ odwoławczy zauważył bowiem w odpowiedzi na skargę, że w świetle załączonych do skargi zleceń transportowych należy uznać, że Skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, bowiem do czasu wydania pojazdów przewoźnikowi miała je we władaniu. Natomiast, Skarżąca nie spełniła przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wnioskowanych pojazdów osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. Pismem z dnia 1 października 2019 r. Skarżąca poinformowała, że podmiotem, który obciążony został kosztami transportu, jest estoński nabywca samochodów - [...]. Pomimo, że na dokumentach przewozowych CMR widnieją dane Strony jako nadawcy (w polu nr 2 i 22), to nie można uznać, że dostawy dokonał sam Wnioskodawca lub też odbył się on w jego imieniu. Przewoźnik dokonujący wywozu pojazdów z terytorium kraju działał na rzecz odbiorcy, a nie na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to, że rola Skarżącej w procedurze dostawy wewnątrzwspólnotowej ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdów na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd odbiorca poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem (co stanowiło element składowy umowy dotyczącej sprzedaży pojazdów). Słusznie w odpowiedzi na skargę zwrócono uwagę, iż z załączonych do skargi zleceń transportu (korespondencji e-mail) wynika jedynie, że pojazdy objęte wnioskiem mają zostać załadowane w różnych miastach Polski, ze wskazaniem miejsca przeznaczenia, tj. finalnego odbiorcy. Przedstawione przez Skarżącą wydruki ww. korespondencji nie zawierają informacji, że koszt transportu ponosi Spółka oraz transport jest organizowany w jej imieniu. Sprawowanie nadzoru nad transportem towaru nie oznacza, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 720/12.). Reasumując wypada stwierdzić, że ogół argumentów zawartych w skardze nie wskazuje na wadliwość kontrolowanej decyzji. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.