V SA/Wa 95/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabella Janson Sędziowie: WSA Beata Krajewska (spr.) WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Spółka jawna w [...] (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] listopada 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego w wysokości 841 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z 29 stycznia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 841 zł z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki Peugeot. Do wniosku dołączono faktury sprzedaży w ramach eksportu i zakupu samochodów na terytorium kraju, list przewozowy CMR oraz potwierdzenia wywozu – zwolnienie do procedury wywozu IE-599. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu. Organ stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z załączonych dokumentów wprost wynika, że przedmiotowy samochód został 25 stycznia 2013 r. zarejestrowany na terenie kraju. Pismem z 19 sierpnia 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pieczątki z faktury sprzedaży, a także pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego o uchyleniu rejestracji pojazdu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dokonania eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzją z [...] listopada 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wypełniła przesłanki dotyczącej wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. Organ podniósł, że kserokopia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od pojazdu, poświadczona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, występującego w sprawie nie daje podstawy do uznania jej jako dowodu zapłaty w myśl art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto spółka nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie przedmiotowego samochodu w momencie procedury wywozu, pomimo, że w polach 1 i 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane spółki. Przemawia z za tym faktura VAT z 30 stycznia 2013 r. oraz treść zawarta w komunikacie IE-599 tzn. określenie warunków wywozu kodem "EXW". Wobec tego Dyrektor IC uznał, że rola spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęcia roli "gestora transportu" przedmiotowego samochodu i pokrycia kosztów transportu. Dyrektor IC poparł w całości argumentację organu I instancji w wskazująca, że dostarczony wewnątrzwspólnotowo pojazdy był wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, co jego zdaniem stanowi podstawę odmowy zwrotu akcyzy. W skardze z 12 grudnia 2014 r. do tutejszego Sądu na decyzję Dyrektora IC z [...] listopada 2014 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U, Nr 108, poz. 626 - dalej UPA), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że Skarżący nie posiadał prawa rozporządzania pojazdem; 2. art. 107 ust. 3 i ust. 4 UPA, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowego pojazdu, 3. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. III SA/Po 249/12. Stanęła na stanowisku, że art. 107 ust. 1 u.p.a. nie obejmuje rejestracji czasowej i to zarówno tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 jak i pkt 2. Skarżąca podniosła również, iż w przedmiotowej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydało decyzje uchylające rejestracje pojazdu marki PEUGOT, a zatem został on wyeliminowany z obrotu prawnego i błędne jest twierdzenie Naczelnika Urzędu Celnego, że pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że to spółka nabyła prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonała jednocześnie eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust. 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu marki Peugeot. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się co do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków, co do faktu zarejestrowania samochodu oraz podmiotu dokonującego eksportu. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że skarżąca spółka nie spełniła warunku podmiotowego do otrzymania zwrotu akcyzy. Zatem w wypadku uznania przez sąd, że przedmiotowe pojazdy nie były zarejestrowane na terytorium kraju nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak należy wskazać, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż 25 stycznia 2013 r. rejestracji pojazdu dokonał Urząd Miejski w [...] na wniosek skarżącej spółki. Powyższe jasno wynika z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy wskazać, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły na podstawie prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego eksportem. Nie budzi wątpliwości sądu, że wydruk z ewidencji może stanowić dowód w sprawie. Zdaniem sądu dowód ten jest dowodem równoważnym z dowodem urzędowym. Wynika to bowiem zarówno z faktu prowadzenia tej ewidencji przez organ centralny, jak również ze sposoby gromadzenia danych. Zatem organ mógł przyjąć, że samochód został zarejestrowany w kraju w dacie wskazanej w ewidencji. Dlatego też prawidłowo organ podatkowy także z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie nieuprawnione. Po pierwsze i najważniejsze organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszej rejestracji w kraju miała miejsce 25 stycznia 2013 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tego pojazdu. Ponadto sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju 26 czerwca 2013 r., co potwierdzają dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu, na co wskazuje status pojazdu widniejący w wydruku z ewidencji CEPiK - pojazd zarejestrowany. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. W tym zakresie sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił." Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Stąd za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Odnosząc się do treści skargi w której skarżąca spółka podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze (prawidłowo Prezydent Miasta [...] k-26 akt administracyjnych) w [...] w dniu [...] kwietnia 2014 r. wydało decyzje uchylającą i umarzającą postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu (w trybie wznowieniowym, wynikającym z art. 151 kpa), wskazać należy decyzja ta nie wpływa na stwierdzenia braku wcześniejszej rejestracji przedmiotowego pojazdu. Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii wadliwości decyzji administracyjnej. W uchwale z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12 (dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że "Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc)" (uchwała z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Analogicznie, w tym przypadku zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem, od chwili uchylenia (ex nunc). Z tego względu należ stwierdzić, że decyzja ta nie miała wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga też fakt, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku był fakt zarejestrowania przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej, na co powyżej wskazano. Z tego względu Sąd po krótce postanowił się odnieść do zarzutu skargi tj. naruszenia art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowego pojazdu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie należy stwierdzić, że skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na jej zlecenie w przedmiotowego pojazdu pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 listu przewozowego CMR oraz w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki. Za tym stanowiskiem przemawia pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW", Świadczą o tym również faktur VAT dokumentujących sprzedaż w dniu wywozu, tj. w dniu 30 stycznia 2013 r. Skarżąca nie przedstawiła również w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Dokonując analizy warunków dostawy należy stwierdzić, że rola skarżącej spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Reasumując sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).