VI SA/Wa 1814/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka - Klimas (spr.) Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. sekr. sąd. Karolina Pilecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Głównego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wprowadzenia do obrotu nawozu organicznego, nakazania jego wycofania i opłaty sankcyjnej oddala skargę w całości Główny Inspektor Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (dalej Główny Inspektor) zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej Kpa.), art. 21 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz.U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577 ze zm.; dalej "ustawa o jakości handlowej"), w związku z art. 105 § 1 Kpa., art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o jakości handlowej, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 37 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 lipca 2007 r. o nawozach i nawożeniu (Dz.U. z 2007 r. Nr 147, poz. 1033 ze zm.; dalej "unn."), art. 59 § 1 pkt 9, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] "[...]" M. K., ul. [...],[...][...] (dalej "skarżący"), reprezentowanego przez adwokata, od decyzji [...] Wojewódzkiego Inspektora Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych (dalej "Inspektor Wojewódzki") z dnia [...] października 2014 r., którą: 1. stwierdzono wprowadzenie do obrotu przez skarżącego, w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2011 r., nawozu organicznego o nazwie "[...]" niezgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 unn., ze względu na brak pozwolenia ministra właściwego ds. rolnictwa na wprowadzanie nawozu organicznego do obrotu, 2. nakazano skarżącemu wycofanie z obrotu partii nawozu organicznego o nazwie "[...]", wprowadzonego do obrotu w oznakowanych i trwale zamkniętych torbach polietylenowych o objętości 3 L (9.518 szt.), 6 L (17.687 szt.) i 20 L (10.017 szt.), w terminie 30 dni licząc od dnia, gdy decyzja stanie się ostateczna, 3. określono, że skarżący, w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2011 r., wprowadził do obrotu nawóz organiczny o nazwie "[...]" w ilości 335.016 L (9.518 szt. x 3 L, 17.687 szt. x 6 L, 10.017 szt. x 20 L), 4. ustalono opłatę sankcyjną, stanowiącą 100 % kwoty należnej za sprzedane nawozy, w wysokości 229.224,31 złotych brutto, którą należy wnieść na rachunek właściwego urzędu skarbowego, postanowił: I. uchylić zaskarżoną decyzję w części, tj.: 1. uchylić pkt 1 decyzji Inspektora Wojewódzkiego w części dotyczącej stwierdzenia wprowadzenia do obrotu w okresie od [...] stycznia 2010 r. do dnia [...] grudnia 2010 r. nawozu organicznego o nazwie "[...]", niezgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 unn., ze względu na brak pozwolenia ministra właściwego ds. rolnictwa na wprowadzanie nawozu organicznego do obrotu i w tej części umorzyć postępowanie, 2. uchylić pkt 2 decyzji Inspektora Wojewódzkiego i określić termin 30 dni na wycofanie z obrotu partii nawozu organicznego o nazwie "[...]", wprowadzonego do obrotu od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2011 r. w oznakowanych i trwale zamkniętych torbach polietylenowych o objętości 3 L (1.950 szt.), 6 L (2.482 szt.) i 20 L (2.065 szt.), licząc od dnia, gdy decyzja stanie się ostateczna, 3. uchylić pkt 3 decyzji Inspektora Wojewódzkiego w części dotyczącej określenia wprowadzenia do obrotu nawozu organicznego o nazwie "[...]" w ilości: 30.725 szt. (7.568 szt. x 3 L + 15.205 szt. x 6 L + 7.952 szt. x 20 L), wprowadzonego do obrotu od dnia [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. i w tej części umorzyć postępowanie, 4. uchylić pkt 4 decyzji Inspektora Wojewódzkiego w części dotyczącej ustalenia opłaty sankcyjnej za sprzedane nawozy w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. w kwocie 182.661,62 zł, stanowiącej 100 % kwoty należnej i w tej części umorzyć postępowanie, II. w pozostałym zakresie utrzymać decyzję Inspektora Wojewódzkiego w mocy. Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie sprawy. W dniach od [...] maja 2011 r. do [...] czerwca 2011 r. upoważniony inspektor kontroli Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych w [...] z siedzibą w [...], po uprzednim zawiadomieniu przedsiębiorcy (skarżącego) pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. o zamiarze przeprowadzenia kontroli, przeprowadził kontrolę tego przedsiębiorcy, w zakresie prawidłowości wprowadzania nawozów do obrotu w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2011 r, udokumentowaną protokołem kontroli [...]. Przeprowadzona kontrola ujawniła wprowadzanie do obrotu przez skarżącego, w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2011 r., nawozu o nadanej przez producenta nazwie "[...]" w oznakowanych i trwale zamkniętych torbach polietylenowych o objętości: 3 L (9.518 szt.), 6 L (17.687 szt.) i 20 L (10.017 szt.). W okresie tym skarżący nie posiadał pozwolenia ministra właściwego ds. rolnictwa na wprowadzanie tego nawozu do obrotu, wydanego na podstawie art. 4 unn. W oparciu o dokonane ustalenia, Inspektor Wojewódzki w dniu [...] marca 2013 r., na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 unn., wydał decyzję zakazującą wprowadzania zabezpieczonej partii nawozu organicznego, o nadanej przez producenta nazwie "[...]", oferowanego do sprzedaży w oznakowanych i trwale zamkniętych torbach polietylenowych o objętości 3 L, 6 L i 20 L, z powodu braku pozwolenia ministra właściwego ds. rolnictwa na wprowadzanie nawozu organicznego do obrotu. Decyzja ta wydana została po ustaleniu, że wprowadzany do obrotu nawóz o ww. nazwie jest nawozem organicznym. Opierając się na ustaleniach kontroli i kierując przepisem art. 37 ust. 2 unn., Inspektor Wojewódzki wszczął z urzędu w dniu [...] stycznia 2014 r. postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia wprowadzenia do obrotu w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2011 r. nawozu organicznego o nazwie "[...]" w oznakowanych opakowaniach jednostkowych 3 L, 6 L i 20 L, niezgodnie z wymaganiami określonymi w art. 3 ust. 2 unn. oraz określenia terminu jego wycofania z obrotu, ilości wprowadzonego do obrotu nawozu i wysokości opłaty sankcyjnej. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania administracyjnego z uwagi na konieczność rozpatrzenia przez sąd skargi na decyzję Głównego Inspektora z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...] (zagadnienie wstępne). Inspektor Wojewódzki postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., znak [...] odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. W piśmie z dnia [...] marca 2014 r. skarżący przesłał wyjaśnienia w sprawie rozbieżności w dokumentacji finansowej znajdującej się w aktach sprawy oraz wskazał, że organ I instancji nie odniósł się do prośby strony o wyjaśnienie podstaw żądania określenia ilości wycofanego z obrotu nawozu. Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. zakwestionował opinie zgromadzone w postępowaniu o sygnaturze [...] oraz zaznaczył, iż strona nie mogła zapoznać się z aktami w wyznaczonym przez organ I instancji terminie, ponieważ przed upływem wyznaczonego terminu akta sprawy zostały przesłane do Głównego Inspektora, celem rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na powyższe Inspektor Wojewódzki w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. wskazał skarżącemu nowy termin na zapoznanie się z aktami i wypowiedzenia w sprawie, wyjaśnił, iż wycofanie nawozu z obrotu wpływa na wysokość opłaty sankcyjnej oraz, że w akta sprawy zostały włączone wszystkie dowody zebrane w sprawie o sygnaturze [...]. Główny Inspektor postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie [...]. Postanowienie to zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. akt VI SA/Wa 1946/14, umorzył postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 309/14, oddalił skargę M. K. na decyzję Głównego Inspektora z dnia [...] listopada 2013 r., znak: [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2013 r., znak: [...]. Pismem z dnia [...] września 2014 r., Inspektor Wojewódzki ponownie zawiadomił skarżącego o zakończeniu postępowania dowodowego oraz ponownie wyznaczył termin na wypowiedzenie się w sprawie i zapoznanie z aktami. Inspektor Wojewódzki w dniu [...] października 2014 r. wydał decyzję, która rozstrzygnął, jak podano na wstępie. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie następujących przepisów, a mianowicie: - art. 107 § 3 Kpa. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 unn., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego co do nakazania wycofania z obrotu określonej partii nawozu, co uniemożliwia kontrolę instancyjną tej części decyzji, - art. 7 i art. 77 Kpa. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 unn., w związku z art. 156 § 1 pkt 5 Kpa., poprzez brak zbadania, czy decyzja jest wykonalna w zakresie nakazu wycofania określonej partii nawozu z obrotu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż nieustalenie, czy decyzja jest wykonalna mogło skutkować nieważnością decyzji, - art. 39 unn. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37 ust. 1 pkt 1 unn. w związku z art. 105 § 1 Kpa., poprzez wydanie decyzji ustalającej opłatę sankcyjną uwzględniającą wartość nawozu wprowadzonego do obrotu w roku 2010, podczas gdy zobowiązanie do uiszczenia opłaty sankcyjnej w tym zakresie nie mogło powstać z uwagi na upływ 3-letniego terminu od końca roku, w którym powstał abstrakcyjny obowiązek zapłaty, - art. 84, art. 77 i art. 78 Kpa., tj. ustalenie stanu faktycznego wymagającego wiadomości specjalnych z innych źródeł niż opinie biegłych oraz oparcie decyzji na niepełnej opinii biegłego, która nie posiada uzasadnienia wyjaśniającego przesłanki, które doprowadziły biegłego do przedstawionych konkluzji oraz która wydana była w oparciu o błędne przesłanki faktyczne i tym samym niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, co miało znaczący wpływ na wynik postępowania, gdyż skutkowało przyjęciem, że sporny nawóz nie stanowi nawozu naturalnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 unn. Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji Inspektora Wojewódzkiego w całości oraz: a) skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, b) umorzenie postępowania w zakresie pkt 4 decyzji w zakresie nawozu wprowadzonego do obrotu w roku 2010. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Główny Inspektor uchylił w części decyzję organu I instancji i w uchylonym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Główny Inspektor wskazał w szczególności, że pozwolenie na wprowadzenie do obrotu nawozu organicznego, organiczno-mineralnego, mineralnego nieoznaczonego znakiem "NAWÓZ WE" albo środka wspomagającego uprawę roślin wydaje, w drodze decyzji minister właściwy do spraw rolnictwa (art. 4 ust. 2 unn.). Ustawodawca na zasadzie wyjątku od ogólnie przyjętego wymogu uzyskiwania zezwolenia na wprowadzenie do obrotu przyjął, iż zezwolenie nie jest wymagane w przypadku sprzedaży nawozu naturalnego do bezpośredniego rolniczego wykorzystania stosownie do art. 3 ust. 3 unn. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, nawozy naturalne mogą być zbywane do bezpośredniego rolniczego wykorzystania wyłącznie na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 unn. stanowi, iż nawozy naturalne to: a) obornik, gnojówka i gnojowica, b) nawozy pochodzące od zwierząt gospodarskich, w rozumieniu przepisów o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich, odchody, z wyjątkiem odchodów pszczół i zwierząt futerkowych, bez dodatków innych substancji, c) guano - przeznaczone do rolniczego wykorzystania. Biorąc pod uwagę powyższe Główny Inspektor wskazał, że obornik o ile przeznaczony jest do bezpośredniego rolniczego wykorzystania nie wymaga pozwolenia. W związku z tym tylko w takim przypadku wystarczające jest zawarcie umowy w formie pisemnej. Nawozy naturalne nieobjęte przywołanym wyjątkiem, ponieważ przykładowo są sprzedawane przedsiębiorstwom jako nawóz, odsprzedawany następnie dalej przez te przedsiębiorstwa, podlegają ogólnym zasadom obrotu nawozami, tj. wymagają uzyskania pozwolenia. Nawozy naturalne stanowią bowiem wydzieloną przez ustawodawcę podgrupę nawozów organicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 unn. nawozy organiczne to nawozy wyprodukowane z substancji organicznej lub z mieszanin substancji organicznych, w tym komposty, a także komposty wyprodukowane z wykorzystaniem dżdżownic. Jak wynika z powyższego, na co zwrócił uwagę Główny Inspektor, nawozy organiczne to pojęcie szersze od pojęcia nawóz naturalny. Każdy bowiem wymieniony przez ustawodawcę nawóz naturalny, w tym obornik, wyprodukowany jest z substancji organicznej. Określenie naturalny odnosi się do sposobu jego wytworzenia. Przez określenie naturalny należy rozumieć uzyskanie danego nawozu poprzez naturę (zwierzęta), a nie poprzez działanie człowieka. Stanowisko to potwierdza WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt VI SA/Wa 1518/09, stwierdzając, że w świetle ustaw o nawozach z 2000 r. i z 2007 r. z grupy nawozów o charakterze organicznym wydzielono podgrupę nawozów organicznych zwanych przez ustawodawcę naturalnymi, do której to grupy wchodzą tylko nawozy wymienione w ustawie. Te nawozy naturalne to: obornik, gnojówka, gnojowica, odchody zwierząt gospodarskich (z wyjątkiem pszczół i zwierząt futerkowych) bez dodatków innych substancji oraz guano. Inne nawozy o charakterze organicznym, nawet jeśli składają się wyłącznie ze składników naturalnych i nie zawierają domieszek, w rozumieniu obu ustaw nie są nawozami naturalnymi. Stąd wynika jednoznacznie, iż nawóz naturalny, który nie jest zbywany na rzecz rolników do bezpośredniego wykorzystania w celach rolniczych, jako mieszczący się w ogólnej kategorii nawozów organicznych, objęty jest wymogiem uzyskania pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu. Jak podał Główny Inspektor, w niniejszej sprawie "[...]" nie był wprowadzany do obrotu zgodnie z wymaganiami art. 3 ust. 3 unn. Skarżący nie przedstawił pisemnych umów, na podstawie których wprowadzał do obrotu obornik. Tym samym niezależnie od prowadzonych procesów technologicznych (podsuszania, granulacji i pakowania) stosowanych w produkcji "[...]", nie dopełnił on wymagań, niezbędnych do wprowadzania nawozu bez wymaganego pozwolenia. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Głównego Inspektora, doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 3 unn. Główny Inspektor wskazał, że wprowadzanie do obrotu nawozu naturalnego jest dopuszczalne wyłącznie pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność rolniczą na poziomie produkcji podstawowej, do bezpośredniego zastosowania w glebie. Organ I instancji prawidłowo uznał, że przedmiotowy nawóz, nie został wprowadzony do obrotu na zasadach opisanych w art. 3 ust. 3 unn. w związku z czym należy traktować go jako nawóz organiczny, wymagający pozwolenia zgodnie z wymaganiami art. 4 ust. 1 unn., tj. udzielonego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Zdaniem Głównego Inspektora, organ I instancji prawidłowo uznał, iż produkt końcowy wytworzony z przekompostowanego obornika, który poddano suszeniu i granulacji należy uznać za nawóz organiczny, ponieważ sposób wytwarzania nawozów ma również wpływ na kwalifikację do określonego rodzaju nawozów. W niniejszej sprawie produkt został wytworzony z substancji organicznej, tj. z obornika przekompostowanego, który został poddany suszeniu i granulacji, a następnie pakowaniu w opakowania foliowe o pojemności 3, 6 i 20 litrów. Mając na uwadze proces technologiczny Główny Inspektor wskazał, że obornik został poddany procesowi przetwarzania, w wyniku którego produkt końcowy różni się od produktu wyjściowego. Jak przypomniał Główny Inspektor, organ I instancji wskazał, że badane próbki spełniały wymagania w zakresie azotu, fosforu i potasu oraz zanieczyszczeń, w związku z tym przedmiotowy nawóz można zakwalifikować do kategorii nawozów organicznych. Główny Inspektor wyjaśnił, że organ I, jak i II instancji rozstrzygając w sprawie nie jest związany opinią biegłego. Opinia jest jednym z dowodów branych pod uwagę przy merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. Organy obu instancji zobowiązane są do wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie zgromadzonego w danej sprawie całego materiału dowodowego. W ocenie Głównego Inspektora, w niniejszej sprawie nie było potrzeby pozyskania nowej opinii w zakresie kwalifikacji przedmiotowego nawozu, ponieważ nawozy naturalne takie jak obornik należą do nawozów organicznych, a jedynie zostały z tej kategorii wydzielone przez ustawodawcę, aby obrót obornikiem pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność rolną, mógł być realizowany na postawie pisemnej umowy. Ponadto Główny Inspektor zaznaczył, że obornik poddany procesom przetwarzania należy kwalifikować do nawozów organicznych. Jak wskazała biegła, obornik nie może być pakowany w opakowania, z uwagi na proces fermentacji. Suszenie, działanie wysoką temperaturą lub zastosowanie innych metod przetwarzania hamuje proces fermentacji przebiegający w nawozach naturalnych. Zmiany zachodzące podczas przetwarzania prowadzą do zmiany właściwości organoleptycznych nawozów. Jak podkreślił Główny Inspektor, organ I instancji prawidłowo uznał, że skarżący w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] czerwca 2011 r. wprowadził do obrotu nawóz organiczny o nazwie "[...]", zapakowany w opakowania o pojemności 3 L, 6 L i 20 L, niezgodnie z warunkami określonymi w art. 3 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 1 unn., tj. bez wymaganego pozwolenia ministra właściwego ds. rolnictwa. Główny Inspektor wyjaśnił, że zgodnie z art. 39 unn., do opłat sankcyjnych, o których mowa w art. 37 i art. 38 ust. 1 mają zastosowanie odpowiednio przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Oznacza to, że również obowiązek zapłaty opłat sankcyjnych, do których przepis ten ma odpowiednie zastosowanie, wygasa wskutek przedawnienia. Zobowiązanie z tytułu opłaty sankcyjnej wynikającej z art. 37 ust. 2 unn. powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 68 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym, po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym miało miejsce zbycie nawozu, nie jest możliwe wydanie decyzji określającej opłatę sankcyjną, o której mowa w art. 37 unn.. Wobec powyższego Główny Inspektor wskazał, że w 2014 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie wynikające z opłaty sankcyjnej za sprzedany w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. nawóz organiczny o nazwie "[...]" w opakowaniach o pojemności 3 L, 6 L i 20 L. Główny Inspektor, mając na uwadze przepisy dotyczące przedawnienia, uznał, że decyzję organu I instancji należy uchylić w części odnoszącej się do przedmiotowego nawozu zbytego w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Tym samym, jak podał Główny Inspektor, z uwagi na przedawnienie opłata sankcyjna w wysokości 229.224,31 złotych ulega umorzeniu w części, tj. w kwocie 182.661,62 złotych, stanowiącej 100 % kwoty należnej za sprzedany w 2010 r. "[...]", a w niniejszej sprawie pozostaje opłata sankcyjna w wysokości 46.562,69 złotych brutto, wynikająca ze sprzedaży przedmiotowego nawozu w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2011 r. Zdaniem Głównego Inspektora, z uwagi na treść art. 37 ust. 2 pkt 2 unn., organ I instancji wydając decyzję na podstawie art. 37 ust. 2 unn., powinien określić termin wycofania z obrotu, ilość wprowadzonego do obrotu nawozu oraz wysokość opłaty sankcyjnej. Zaskarżona decyzja organu I instancji w pkt 2 powinna określać termin wycofania z obrotu nawozu organicznego o nazwie "[...]", w związku z tym, stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 Kpa., postanowiono uchylić pkt 2 decyzji Inspektora Wojewódzkiego i określić termin 30 dni na wycofanie z obrotu partii nawozu organicznego o nazwie "[...]", wprowadzonego do obrotu od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2011 r. w oznakowanych i trwale zamkniętych torbach polietylenowych o objętości 3 L (1.950 szt.), 6 L (2.482 szt.) i 20 L (2.065 szt.), licząc od dnia, gdy decyzja stanie się ostateczna. W skardze na powyższą decyzję Głównego Inspektora skarżący zaskarżył jej część, w której określono termin 30 dni na wycofanie z obrotu partii nawozu organicznego o nazwie "[...]", wprowadzonego do obrotu od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2011 r. w oznakowanych i trwale zamkniętych torbach polietylenowych o objętości 3 L (1.950 szt.), 6 L (2.482 szt.) i 20 L (2.065 szt.), licząc od dnia, gdy decyzja stanie się ostateczna oraz utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia opłaty sankcyjnej za sprzedane nawozy w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2011 r. Skarżący decyzji Głównego Inspektora zarzucił naruszenie następujących przepisów, a mianowicie: - art. 7 Kpa. w zw. z art. 37 ust. 2 unn. oraz art. 156 § 1 pkt 5 Kpa., poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia właściwego terminu na wycofanie nawozu z obrotu oraz brak zbadania rzeczywistej wykonalności tej czynności, - art. 11 i art. 107 § 3 Kpa., poprzez całkowity brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do zarzutów stawianych przez stronę decyzji organu I instancji i tym samym zaniechanie obowiązku organu do przekonania strony co do zasadności decyzji w zakresie: a) określenia terminu 30 dni na wycofanie towaru z obrotu, b) zbadania czy decyzja w zakresie wycofania towaru z obrotu nadaje się do wykonania, c) utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia opłaty sankcyjnej za rok 2011, - art. 37 ust. 1 pkt 2 i art. 39 unn. w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia opłaty sankcyjnej po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek tej zapłaty. W związku ze sformułowaniem powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w zaskarżonej części. Wniósł również o uwzględnienie skargi przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu skargi rozwinął postawione wyżej zarzuty. W odpowiedzi na skargę Główny Inspektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt, w .niniejszej sprawie mamy do czynienia z nawozem organicznym, co w ocenie Sądu, zostało wykazane przez organy obu instancji w toku niniejszego postępowania w sposób nie budzący wątpliwości. W związku z powyższym koniecznym było uzyskanie pozwolenia na wprowadzenie, poddanego kontroli, nawozu o nadanej przez producenta nazwie "[...]". Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 unn. nawozy organiczne to nawozy wyprodukowane z substancji organicznej lub z mieszanin substancji organicznych, w tym komposty, a także komposty wyprodukowane z wykorzystaniem dżdżownic. Jak wynika z literatury fachowej dotyczącej zagadnienia nawozów, informacje na temat między innymi obornika odnaleźć można w działach zatytułowanych "Nawozy organiczne i ich stosowanie" i definiuje się go jako naturalny nawóz organiczny składający się z kału, ściółki i części moczu. W wielu publikacjach dotyczących ww. zagadnienia autorzy definiują nawozy organiczne jako "materiały pochodzenia organicznego, uzyskiwane głównie w gospodarstwach rolnych, stosowane do użyźniania gleby" i stwierdzają, że do nawozów organicznych zaliczyć należy obornik, gnojówkę, gnojowicę, słomę stosowaną do nawożenia, komposty i nawozy zielone. Sam obornik natomiast definiowany jest jako nawóz organiczny produkowany w gospodarstwach rolnych ze zmieszanych ze ściółką stałych i płynnych odchodów zwierząt gospodarskich. Skarżący nie legitymował się pozwoleniem na wprowadzenie do obrotu nawozu organicznego i dlatego też organ nałożył na niego opłatę sankcyjną za wprowadzenie powyższego nawozu do obrotu w okresie wskazanym w zaskarżonej do Sądu decyzji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 39 unn. do opłat sankcyjnych, o których mowa w art. 37 i art. 38 ust. 1 mają zastosowanie odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczącego zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Co oznacza, że również obowiązek zapłaty opłat sankcyjnych, do których przepis ten ma odpowiednie zastosowanie, wygasa wskutek przedawnienia. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu opłaty sankcyjnej wynikającej z art. 37 ust. 2 unn. powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Jednakże przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie (opłatę sankcyjną) została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym,* po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym miało miejsce zbycie nawozu, nie jest możliwe wydanie decyzji określającej opłatę sankcyjną, o której mowa w art. 37 unn. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w 2014 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie wynikające z opłaty sankcyjnej za sprzedany w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. nawóz organiczny o nazwie "[...]" w opakowaniach o pojemności 3 L, 6 L i 20 L. Decyzja ustalająca opłatę sankcyjną została wydana bowiem [...] października 2014 r. Zasadnie zatem Główny Inspektor uznał, że decyzję organu I instancji należy uchylić w części odnoszącej się do przedmiotowego nawozu zbytego w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. Tym samym, z uwagi na przedawnienie, opłata sankcyjna w wysokości 229 224,31 złotych uległa umorzeniu w części, tj. w kwocie 182 661,62 złotych, stanowiącej 100% kwoty należnej za sprzedany w 2010 r. "Obornik bydlęcy granulowany" w opakowaniach o pojemności 3 L, 6 L i 20 L. W konsekwencji w niniejszej sprawie pozostała opłata sankcyjna w wysokości 46 562,69 złotych brutto, wynikająca ze sprzedaży przedmiotowego nawozu w okresie od [...] stycznia do [...] czerwca 2011 r., która nie uległa przedawnieniu. Z uwagi na fakt, że do opłaty sankcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej Sąd przytoczy w tym miejscu rozważania na temat, możliwości orzekania w postępowaniu odwoławczym po upływie okresu przedawnienia. Wyjaśnienia wymaga, że postępowanie odwoławcze w zakresie opłaty sankcyjnej powstającej w drodze doręczenia decyzji częstokroć toczy się już po upływie przedawnienia prawa do ustalenia tej opłaty, jednak w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu przed upływem tego terminu, opłata sankcyjna powstaje. Istniejące w związku z tym wątpliwości, czy w takim przypadku organ odwoławczy może zreformować decyzję organu pierwszej instancji, a jeżeli tak, to w jakim zakresie, rozstrzygnięto już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) - odpowiednika art. 68. Judykatura stanęła bowiem na stanowisku [por. np. wyrok SN z 27.6.1983 r. (III ARN 8/83, OSPiKA 1984, Nr 4, poz. 86); uchwałę SN z 23.9.1986 r. (III AZP 11/86, OSNICA 1987, Nr 11, poz. 167) i wyrok NSA z 8.12.1994 r. (SA/P 1980/94), Monitor Podatkowy 1995, Nr 7, str. 220], że trzyletni okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości, niektóre dochody nie są objęte obowiązkiem podatkowym lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone. Skoro bowiem przedawnienie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie - opłaty sankcyjnej, zostało ustalone w interesie podatnika, skarżącego, upływ terminu tego przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ pierwszej instancji, nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznając bowiem odwołanie w istocie nie ustala zobowiązania podatkowego (opłaty sankcyjnej), gdyż zobowiązanie to - opłata sankcyjna - zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak możliwe jest po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącej opłaty sankcyjnej, może on tę istniejącą opłatę korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Korekta ta bowiem nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości opłaty sankcyjnej, która ukonstytuowała się już w momencie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, co pozwala na jej modyfikację w postępowaniu odwoławczym, poprzez jej obniżenie w stosunku i do wielkości już ukształtowanej, lecz nie zezwala na wyjście ponad wielkość zobowiązania już ustaloną. Reasumując trzyletni termin przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do ustalenia opłaty sankcyjnej przez organ I instancji. W związku z czym stawiany przez skarżącego zarzut przedawnienia jest niezasadny. Opłata sankcyjna za partię towaru wprowadzonego do obrotu w 2011 r. nie uległa przedawnieniu, gdyż zgodnie z treścią ww. przepisu Ordynacji podatkowej przedawnia się ona dopiero w 2015 r., a decyzja ustalająca przedmiotową opłatę została wydana w 2014 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 107 § 3 Kpa. z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego co do nakazania wycofania z obrotu określonej partii nawozu oraz mając na uwadze art. 7 i art. 77 Kpa. w związku z art. 31 ust. 1 pkt 2 unn., w związku z: art. 156 § 1 pkt 5 Kpa., wskazać należy, że decyzja Inspektora Wojewódzkiego wydana została na podstawie art. 37 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 unn. Powinna ona określać termin wycofania z obrotu nawozu organicznego o nazwie "[...]", w związku z tym Główny Inspektor zasadnie, w myśl art. 138 § 1 pkt 2 Kpa., postanowił uchylić pkt 2 decyzji organu I instancji i określić termin 30 dni na wycofanie z obrotu partii tego nawozu organicznego, wprowadzonego do obrotu od dnia [...] stycznia 2011 r. do [...] maja 2011 r. w oznakowanych i trwale zamkniętych torbach polietylenowych o objętości 3L, 6L i 20L, licząc od dnia, gdy decyzja stanie się ostateczna. To na skarżącym ciąży obowiązek wykazania, że wycofał z obrotu wadliwą partię towaru, jeśli tego nie uczyni, organ zakreśla mu odpowiedni termin. W konsekwencji stwierdzić należy, że wydana w niniejszej sprawie decyzja Głównego Inspektora wydana została z poszanowaniem zasad określanych treścią przepisu art. 107 § 3 Kpa. Zdaniem Sądu, Główny Inspektor należycie wyjaśnił podstawy swojego rozstrzygnięcia, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania administracyjnego, w tym w szczególności art. 7, art. 77 §- 1 i art. 80 Kpa. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem podjął niezbędne czynności w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w oparciu o zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.