VI SA/Wa 1887/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek Sędziowie Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.) Protokolant ref. Magdalena Koseła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2020 roku; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej "[...]" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 maja 2019 r. w miejscowości O., funkcjonariusze [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (młodszy ekspert Z. M. i specjalista M. J.) przeprowadzili kontrolę pojazdu o nr rej. [...], którego kierowcą był M. C. (dalej też jako "kierowca"). Kontrolowanym pojazdem przewożono 5 995 litrów benzyny bezołowiowej 95A UN 1203 (CN 27101145) i 7 000 litrów oleju napędowego (CN 27101941). Przewoźnikiem była "T." Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W., dalej także jako "skarżąca", "strona" lub "spółka"). Nadawcą towaru była L. Sp. z o. o. a odbiorcą P. W trakcie powyższej kontroli ustalono, że w zgłoszeniu [...] wpisany jest zarówno samochód o numerze rejestracyjnym [...], jak i naczepa o numerze rejestracyjnym [...], podczas gdy przewóz faktycznie był realizowany tylko samochodem ciężarowym o nr rejestracyjnym [...], bez naczepy. Mając na uwadze ustalenia poczynione podczas powyższej kontroli w dniu 10 maja 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej także jako "Naczelnik" lub "organ I instancji") postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. (doręczonym skarżącej w dniu 3 stycznia 2020 roku), wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w trakcie przewozu towaru, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej także "o.p." lub "Ordynacja podatkowa") oraz 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r, o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 859 ze zm., dalej "ustawa o systemie monitorowania" lub "ustawa o SENT"). Decyzją z dnia [...] maja 2020 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., na podstawie art. 26 ust. 1, 2 i 5, art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy o systemie monitorowania, nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych za zgłoszenie danych niezgodnie ze stanem faktycznym, dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, w zgłoszeniu [...]. Od ww. decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "organ odwoławczy", "organ II instancji" lub "DIAS"), powołując się na bezpodstawność dokonanych ustaleń. Zdaniem strony bowiem, organ I instancji, wbrew rzeczywistym zdarzeniom, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo, wyłącznie w celu naliczenia wysokiej kary pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 1 i 5 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, decyzją z dnia [...] maja 2021 roku numer [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2020 roku. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 złotych. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., to działanie spółki, która w zgłoszeniu [...] wpisała numer rejestracyjny środka transportu WW0208W oraz numer rejestracyjny naczepy [...], podczas gdy przewóz faktycznie był realizowany w chwili kontroli tylko samochodem ciężarowym o nr rejestracyjnym [...], spowodowało powstanie nieprawidłowości. Zgodnie zaś z zapisem art 2 ust. 11a ustawy o SENT, środek transportu to pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie środek transportu stanowił samochód ciężarowy o numerze rejestracyjnym [...] bez naczepy. Z powyższego jasno wynika, zdaniem DIAS, iż przewoźnik nie wykonał prawidłowo obowiązków ustawowych i błędnie wpisał numer naczepy w sytuacji gdy ustawa jasno wskazuje, że należy wpisać dane środka transportu za którym przewóz jest faktycznie realizowany. Numer środka transportu którym realizowany jest przewóz traktowany jest przez ustawodawcę niezwykle istotnie. Podanie błędnych danych dotyczących środka transportu należy traktować jako wprowadzenie organu w błąd. Organ II instancji zaznaczył, że oczywistym jest, iż zapłata kary zawsze stanowi dodatkowe obciążenie finansowe spółki, ale trzeba pamiętać, iż jest to skutek jej działań, czyli niewykonania zobowiązań ustawowych. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 roku numer [...], zarzuciła naruszenie: 1) art. 24 ust. 1 w zw. z art 26 ust. 1, 2 i 5, w zw. z art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, przez ich niewłaściwe zastosowanie i nałożenie na skarżącą spółkę kary, mimo iż nie było ku temu podstaw, gdyż skarżąca spółka umieściła wszystkie dane wymagane przepisami prawa w zgłoszeniu SENT; 2) art. 24 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT przez jego niezastosowanie, a który to przepis mógł i powinien organ zastosować z urzędu, gdyż ziściły się wszystkie przesłanki do jego zastosowania, a organ kompletnie pominął podnoszone fakty i okoliczności, które w jednoznaczny sposób potwierdzały, że zaistniała sytuacja nie miała wpływu nieprawidłowość zgłoszenia, jak i nie pozwalała stwierdzić, że skarżącą nie dopełniła obowiązków wynikających z w/w ustawy, a zachodził interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary, a konsekwencji naruszenie m. in. zasady proporcjonalności kary do stwierdzonej nieprawidłowości; 3) art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540, dalej tez w skrócie jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") przez niezastosowanie i wszczęcie postępowania pomimo tego, że od daty zakończenia kontroli upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy; 4) art. 187 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, 5) art. 120 i art. 122 Ordynacji Podatkowej przez całkowity brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, o czym świadczy fakt, iż skarżąca po stwierdzeniu przedmiotowej sytuacji niezwłocznie zaktualizowała dane; 6) art. 121 Ordynacji Podatkowej przez przeprowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów Państwa; 7) art 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców przez dokonanie wykładni przepisów i rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego jako przedsiębiorcy, tak, by nałożyć na niego możliwie wysoką karę; 8) art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary), względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i brakiem uwzględnienia innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę; 9) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. Nadto spółka zarzuciła pominięcie ratio legis przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opalowymi, którym było przeciwdziałanie nadużyciom w handlu paliwem oraz likwidacja tzw. "szarej strefy". Mając na uwadze powyższe zarzuty spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie jej w całości oraz uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2020 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zaznaczył także, że w niniejszej sprawie, jego zdaniem, przepisy art. 165b Ordynacji Podatkowej nie mają zastosowania. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2021 roku pełnomocnik strony skarżącej wniósł ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jednolity Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zwana dalej "p.p.s.a."). W ramach sprawowanej przez Sąd kontroli, stosuje on przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej zakreślonych granicach, należy uznać, że zasługuje ona na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, naruszają bowiem przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tj. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania. W ocenie Sądu, wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w rozpoznawanej sprawie było niedopuszczalne, bowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów ustawy o SENT oraz Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela przy tym stanowiska organu II instancji, sprowadzającego się do wyłączenia z reżimu kontroli celno-skarbowej, kontroli realizowanej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej na podstawie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Po pierwsze zauważyć należy, że art. 1 pkt 1) i 2) ustawy o KAS, wyraźnie wskazuje, że ustawa ta określa zarówno zadania, organy i organizację Krajowej Administracji Skarbowej, zwanej dalej "KAS" oraz formy realizacji niektórych zadań KAS i szczególne uprawnienia organów KAS oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, zwanych dalej "funkcjonariuszami". Do zadań KAS, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b) ww. ustawy, należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859 oraz z 2021 r. poz. 255). Z kolei, w myśl art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Warto zauważyć, że wspomniany art. 54 ustawy o KAS umieszczony został w Dziale V zatytułowanym: "Kontrola celno-skarbowa, audyt, czynności audytowe, urzędowe sprawdzenie oraz szczególne uprawnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej oraz funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej" i Rozdziale 1 pod tytułem "Kontrola celno-skarbowa". W tymże Rozdziale 1 ustawy o KAS, w art. 62 ust. 1, wprowadzono ogólną zasadę, zgodnie z którą, wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej udzielonego kontrolującemu. Natomiast w ust. 5 ww. art. 62 ustawy o KAS, wskazano przypadki, w których kontrole są wykonywane na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Jako jedną z takich kontroli, w art. 62 ust. 5 pkt 1a) wymieniono kontrolę przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Kontrola ta obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Z powyższych przepisów wynika zatem systemowe ujęcie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, w ramach Rozdziału regulującego całościowo zagadnienie kontroli celno-skarbowej. Tym samym nie sposób podzielić stanowiska organów, że kontrola przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, nie jest kontrolą celno-skarbową. Wręcz przeciwnie, pomiędzy zakresem pojęcia "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności (zob. Narcyz Łubnicki, Zarys logiki (semantyka i logika formalna), Lublin 1964, s. 28 i n.). Każda bowiem kontrola przewozu towarów, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS, jest kontrolą celno-skarbową i nie ma znaczenia, że w jej ramach dochodzi do zatrzymania pojazdu na drodze. Jest to nadal kontrola celno-skarbowa, dokonywana przez funkcjonariuszy KAS na podstawie okazywanych legitymacji służbowej oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Również w przedmiotowej sprawie, w protokole z kontroli, podano numery legitymacji służbowych obojga dokonujących kontroli funkcjonariuszy KAS (asp. B. F.i rachm. P. M.). Jak stanowi natomiast art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym, do kontroli celno-skarbowej, stosuje się odpowiednio między innymi przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nietrafionym jest argument Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., że skoro przedmiotowa kontrola nie była kontrolą przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to nie podlega restrykcjom wynikającym z art 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli mamy do czynienia z kontrolą celno-skarbową, to w oczywisty sposób, w związku z dyspozycją art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, przepis art 165b § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie odpowiednie zastosowanie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej celem zbadania przestrzegania przepisów ustawy o SENT, przepis art. 165b § 1 O.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego, że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego, że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W odróżnieniu od kontroli podatkowej, w tym przypadku nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie, a wszczęcie postępowania administracyjnego następuje zawsze w drodze odrębnego postanowienia. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS, w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym może zostać uruchomione postępowanie w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy o SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu (zob. M. Cieślak [w:] S. Waltoś (red.) Marian Cieślak. Dzieła wybrane, t. II, Polska procedura karna. Podstawowe założenia teoretyczne, Kraków 2011, t. 2, s. 353; T. Grzegorczyk, J. Tylman, Polskie postępowanie karne, Warszawa 2014, s. 176, A. Marciniak (w:) W. Broniewicz, I. Kunicki, A. Marciniak, Postępowanie cywilne w zarysie, Warszawa 2016, s. 232 – 235, Z. Resich/J. Lapierre (w:) J. Lapierre, J. Jodłowski, Z. Resich, T. Misiuk-Jodłowska, K. Weitz, Postępowanie cywilne, Warszawa 2016, s. 70 – 74). W konsekwencji, w realiach przedmiotowej sprawy, skoro kontrola miała miejsce i zakończyła się 10 maja 2019 r., to wszczęcie postępowania, na podstawie art. 165 § 2 i § 4 O.p., mogło nastąpić najpóźniej w dniu 10 listopada 2019 r. Istotnym jest, że o skuteczności wszczęcia postępowania przesądza w tym przypadku doręczenie postanowienia o wszczęciu, nie zaś tylko jego sporządzenie, czy choćby nawet wyekspediowanie. O ile przepis prawa nie stanowi wyraźnie inaczej, to uzewnętrznienie i zakomunikowanie czynności organu stronie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia, że wywołała w stosunku do tej strony skutki prawne, zwłaszcza wówczas gdy te ostatnie wiążą się z ukształtowaniem materialnych praw lub obowiązków jednostki. Podobne stanowisko wybrzmiewa z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1 oraz uchwały całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010/3/38 (zob. też J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s.108 – 140). Tymczasem w niniejszej sprawie, doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania miało miejsce w dniu 3 stycznia 2020 roku, a więc już po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. (abstrahując, że samo wydanie postanowienia w dniu 14 grudnia 2019 roku także nastąpiło już po upływie wspomnianego terminu). Naruszenie tego terminu, stało z kolei na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Zdaniem Sądu, odpowiedniemu zastosowaniu art. 165b § 1 O.p., do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, bynajmniej nie stoi na przeszkodzie przepis art. 13 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej i inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. Nie sposób przychylić się do stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., który w odpowiednim stosowaniu art. 165b § 1 O.p., do postępowania wszczętego na podstawie kontroli przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT, upatruje zróżnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od służby dokonującej kontroli, co miałoby w konsekwencji prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Przede wszystkim pamiętać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1) ustawy o SENT, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, o której mowa w art. 13 ust. 2 cyt. ustawy, bez względu na to, czy kontrolę przeprowadzili funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, czy pozostałych służb (wymienionych w art. 13 ust. 4 ww. ustawy), karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli. Kontrolujący, o którym mowa w art. 13 ust. 4, który ujawni naruszenie, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, przekazuje dokumenty z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów naczelnikowi urzędu celno-skarbowego właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (art. 29 ustawy o SENT). Gdy zatem uprawniony funkcjonariusz Policji, funkcjonariusz Straży Granicznej lub inspektor Inspekcji Transportu Drogowego w trakcie przeprowadzania kontroli przewozu "na drodze" ujawni nieprawidłowości stanowiące naruszenie przepisów ustawy o SENT, skutkujące możliwością nałożenia kary pieniężnej na podmiot lub podmioty odpowiedzialne (tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika), zobowiązany jest on, poza udokumentowaniem czynności w sposób określony w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 13 ust. 8 ustawy o SENT, przekazać tak sporządzoną dokumentację naczelnikowi UCS właściwemu ze względu na miejsce kontroli przewozu towarów (p. Grzegorz Musolf, Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, WKP 2018). Tymczasem zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2) O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Zatem oczywistym jest, że w przypadku wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, na podstawie art. 165 § 2 O.p., w związku z przekazaniem mu dokumentów z przeprowadzonej kontroli przewozu towarów przez funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, czy inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, zakreślony w art. 165b § 1 O.p. termin na wszczęcie postępowania, nie znajdzie zastosowania. Nie zmienia to jednakże konieczności zachowania, w realiach przedmiotowej sprawy, statuowanego w art. 165b § 1 O.p. sześciomiesięcznego terminu na wszczęcie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W., w sytuacji, w której kontroli przestrzegania przez skarżącą wymagań wynikających z ustawy o SENT, dokonywali funkcjonariusze tegoż [...] Urzędu Celno - Skarbowego w Wa.. Tymczasem termin ten w niniejszej sprawie nie został przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. dochowany, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, z uwagi na to, że wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego, ze wskazanej wyżej przyczyny było niedopuszczalne, poza rozważaniami Sądu pozostały pozostałe zarzuty skargi, jako bezprzedmiotowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc się natomiast do argumentacji organu odwoławczego, że kontrola przewozu (kontrola drogowa) nie może być utożsamiana z kontrolą podatkową i kontrolą celno - skarbową, należy zwrócić nadto uwagę, że nie znajduje ona uzasadnienia także w świetle najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z dnia 24 listopada 2021 roku sygn. akt II GSK 1957/21 oraz II GSK 1956/21). NSA zaznaczył, że zgodnie z art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS, kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 16b powołanej ustawy, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W ocenie NSA, z treści przytoczonych przepisów Sąd I instancji wyprowadził zatem trafny wniosek, że kontrole w ramach wykonywania zadań wynikających z ustawy SENT są kontrolami celno-skarbowymi. NSA podkreślił dodatkowo, że przepis art. 62 ust. 5 lit. 1a ustawy o KAS, wskazuje na kontrole przewozu towarów, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, tzn. na kontrole obejmujące weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Za błędne NSA uznał zatem stanowisko skarżącego kasacyjnie organu - wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - że skoro zadania kontroli celno-skarbowej powierzono wyłącznie funkcjonariuszom celnym, a kontrole drogowe w ramach ustawy SENT mogą wykonywać inne służby, to znaczy, że nie jest to kontrola celno-skarbowa. NSA zauważył, że istotnie, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy o KAS kontrolę celno-skarbową - określoną tym przepisem tj. m.in. w zakresie wykonywania zadań wynikających z ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - wykonują wyłącznie funkcjonariusze. NSA zwrócił jednak uwagę, że w art. 2 ust. 2a wprowadzono od tej reguły wyjątki. Przepis ten stanowi bowiem, że zadania określone w ust. 1 pkt 14-16a wykonują również funkcjonariusze Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego lub Straży Granicznej oddelegowani na podstawie odrębnych przepisów do wykonywania zadań służbowych w jednostkach organizacyjnych KAS. Wobec powyższego - w sytuacji, gdy zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy SENT kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej - regulacja zawarta w art. 13 ust. 4, na mocy której kontrolę przewozu towarów, przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań, mogą również przeprowadzać: 1) funkcjonariusze Policji; 2) funkcjonariusze Straży Granicznej; 3) inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego - nie stanowi, w ocenie NSA, przekonującego argumentu o braku podstaw do odpowiedniego stosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych na podstawie ustawy o SENT art. 165b Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, przepisy art. 2 ust. 2a ustawy o KAS oraz art. 13 ust. 4 ustawy SENT - dotycząc innych zakresów wykonywanych zadań - wręcz uzupełniają się, jeśli chodzi o uregulowanie możliwości przeprowadzenia kontroli także przez inne (niż funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej) służby (przy "okazji" wykonywania ich ustawowych zadań). Reasumując, NSA uznał, że kontrola w ramach zadań wynikających z ustawy SENT jest kontrolą celno-skarbową, o której mowa w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, co uzasadnia odpowiednie stosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT art. 165b Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w związku z art. 135 p.p.s.a., należało orzec o uchyleniu zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2021 r., jak i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] maja 2020 roku. Nadto, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., należało umorzyć postępowanie administracyjne w tej sprawie. O kosztach postępowania Sąd postanowił z kolei na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 200 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając przy tym na uwadze, że strona skarżąca jest reprezentowana przez radcę prawnego, zastosowanie znajdzie przepis art. 205 § 2 p.p.s.a., w myśl którego, do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Tym samym, na zasądzoną na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2217 złotych złożył się zwrot: a/ wpisu sądowego wynoszącego 400 złotych, obliczonego na podstawie § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2021 roku, poz. 535 ze zm.), b/ opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym w kwocie 17 złotych, obliczonej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV Załącznika 4 pt. "WYKAZ PRZEDMIOTÓW OPŁATY SKARBOWEJ, STAWKI TEJ OPŁATY ORAZ ZWOLNIENIA" (tekst jednolity Dz. U. z 2020 roku, poz. 1546 ze zm.), c/ wynagrodzenia pełnomocnika (radcy prawnego), w wysokości 1 800 złotych, obliczonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) ppkt a) oraz § 2 pkt 4) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz.265 ze zm.).